I SA/Gd 173/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi N. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutu dotyczącego prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 34 § 5 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia N. M. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 7 listopada 2019 r. w przedmiocie zarzutu dotyczącego prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 24 lipca 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Organ egzekucyjny - Naczelnik US wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 24 lipca 2019 r., wystawionego przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Dotyczył on nieuregulowanej należności pieniężnej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. w kwocie należności głównej 54.863 zł. Celem wyegzekwowania należności objętej w/w tytułem, organ egzekucyjny sporządził zawiadomienie z dnia 5 sierpnia 2019 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w banku. Z odpowiedzi banku wynikało, iż zajęcie nie mogło być zrealizowane w całości ze względu na brak środków. Wydruk zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono Skarżącej w dniu 12 sierpnia 2019 r. Pismem z dnia 16 sierpnia 2019 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zgłosiła zarzut w sprawie prowadzenia przez Naczelnika US egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego, w postaci zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Ponadto wniosła w oparciu o art. 35 § 1 u.p.e.a. o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutu. 2.2. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2019 r. Naczelnik US uznał zarzut zobowiązanej dotyczący zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego zgłoszony w trybie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. za nieuzasadniony; odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego i utrzymał w mocy zastosowane w sprawie czynności w postaci zajęcia rachunku bankowego. 2.3. W wyniku rozpatrzenia złożonego przez Skarżącą zażalenia, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 16 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor IAS, przytaczając treść art. 7 § 1 i 2, art. 33 § 1, art. 34 § 1, 4 i 5 u.p.e.a., wskazał, że uznaje postawiony przez Skarżącą zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego za nieuzasadniony. Zastosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego będzie mogło mieć miejsce jedynie wówczas, gdy w ogóle istnieje wybór w tym zakresie. Dokonując wyboru między kilkoma środkami egzekucyjnymi, organ powinien uwzględnić rodzaj środków, jakie ma do dyspozycji, oraz okoliczności faktyczne danej sprawy. Zobowiązany może wskazać inny środek egzekucyjny, o mniejszej w odczuciu strony uciążliwości, zaś organ egzekucyjny nie ma możliwości odstąpienia od prowadzenia egzekucji administracyjnej z jedynego środka egzekucyjnego. Wybór środka egzekucyjnego wymienionego w art. 1a pkt. 12 lit. a u.p.e.a. w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego realizuje zasadę celowości opisaną w art. 7 § 2 u.p.e.a., tj. podejmowania w postępowaniu egzekucyjnym takich postanowień i czynności, które zmierzają najprostszą drogą do wykonania przez stronę zobowiązaną spoczywającego na niej obowiązku. Organ zauważył, że w toku postępowania egzekucyjnego zobowiązana nie wskazała żadnego innego składnika majątku, z którego organ egzekucyjny mógłby przeprowadzić skuteczną egzekucję, i z którego egzekucja byłaby mniej uciążliwa. W ocenie Dyrektora IAS, Skarżąca kwestionuje konieczność zastosowania jakiegokolwiek środka egzekucyjnego, gdyż prowadzone postępowanie egzekucyjne jest przedwczesne, a toczące się obecnie postępowania sądowe przed WSA w [...] i Sądem Okręgowym w [...] doprowadzą do sytuacji, w której dochodzone zobowiązanie podatkowe, będące podstawą postępowania egzekucyjnego nie będzie należne. Organ II instancji stwierdził, że egzekwowana należność wynika z ostatecznej decyzji, będącej w chwili wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego w obrocie prawnym, zatem prowadzenie egzekucji jest dopuszczalne i wskazane. Odnosząc się do twierdzeń strony, jakoby wierzyciel skierował sprawę do prowadzenia egzekucji przedwcześnie, organ, przywołując art. 6 § 1 u.p.e.a., stwierdził, że organ przystępuje do czynności mających na celu przymusowe wykonanie obowiązku ciążącego na zobowiązanym w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania. Skoro przepis ten nakłada na organ egzekucyjny obowiązek wszczęcia egzekucji administracyjnej, to twierdzenie Skarżącej jest nieuzasadnione. W ocenie Dyrektora IAS wniesiony przez Skarżącą środek zaskarżenia w istocie ma na celu podważenie istnienia dochodzonego obowiązku. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym w stosunku do postępowania w zakresie określenia odpowiedzialności podatkowej. Zgodnie z art. 29 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Oznacza to, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zgodności z prawem decyzji nakładającej obowiązek i jest związany tą decyzją co do osoby zobowiązanej do wykonania obowiązku. Kwestia istnienia dochodzonego obowiązku może być badana w ramach innych środków zaskarżenia. Odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu rozstrzygnięcia zażalenia Dyrektor IAS, przywołując art. 35 § 1 u.p.e.a. wskazał, że zawieszenie z mocy prawa nie następuje w przypadku zgłoszenia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Przesłanki zawieszenia postępowania egzekucyjnego są także unormowane w art. 56 u.p.e.a., którego treść organ przytoczył, wskazując jednakże, że żadna ze wskazanych tam przesłanek nie uzależnia zawieszenia postępowania egzekucyjnego od wniosku osoby zobowiązanej. W związku z tym wniosek Skarżącej o zawieszenie postępowania egzekucyjnego do chwili rozstrzygnięcia zażalenia nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor IAS stwierdził, że art. 34 § 4 u.p.e.a. nakazuje wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy zgłoszone zarzuty są uzasadnione. A contrario, jeżeli zgłoszone zarzuty są nieuzasadnione, to zdaniem organu wydanie postanowienia w zakresie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego albo utrzymaniu w mocy zastosowanych w sprawie czynności egzekucyjnych jest zbędne. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora IAS, zarzucając: - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zbyt pochopne uznanie, że postępowanie podatkowe może zostać zakończone niezależnie od ustaleń w zakresie prawidłowości dokonania darowizny przez babcię dla wnuczki oraz stwierdzenie, że w razie pozytywnego rozstrzygnięcia sądu powszechnego strona postępowania podatkowego będzie je mogła wznowić w trybie nadzwyczajnym, - naruszenie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, tj. pominięcie zasady, iż można przeprowadzić dowód przeciwko dokumentom urzędowym, - naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze i nierzetelne zgromadzenie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania, - błąd kwoty egzekwowanego podatku tj. liczone od kwoty 290.000 zł, zamiast od kwoty 222.599,50 zł (kwoty uzyskanej) - dowód z rozmowy z KIP, oraz postanowienie sądu z 2 aktami - pieczątka komornika sądowego odnośnie kwoty uzyskanej ze sprzedaży 222.599,50 zł, - niedopuszczalność egzekucji z uwagi na niewłaściwe i nierzetelnie wyliczony podatek przez Urząd Podatkowy, z uwagi na fakt, że rzekomy podatek nie ulegnie przedawnieniu, oraz z uwagi na fakt, że toczą się dwie sprawy tj.: WSA w [...] odnośnie ustalenia podatku oraz w Sądzie Okręgowym w [...] o unieważnienie aktów darowizny z uwagi na chorobę psychiczną darczyńcy (alzheimera), - zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, a także przedwczesne i pochopne prowadzenie postępowania egzekucyjnego, dotyczące nienależnej kwoty opodatkowania. Skarżąca wniosła ponadto o dopuszczenie dowodów załączonych do skargi, jako istotnych w sprawie, a także o zwrócenie się do Krajowej Informacji Podatkowej o udostępnienie nagrania z dnia 7 marca 2019 r. z rozmowy pełnomocnika strony odbytej z konsultantem KIP i dopuszczenie go, jako dowodu na okoliczność, iż praktyką, a także właściwą interpretacją przepisów jest zawieszenie postępowania podatkowego w sytuacji, w jakiej znalazła się Skarżąca oraz kwestii opodatkowania, gdzie KIP powołuje się na przepis podatkowy mówiący, że kwotą opodatkowania jest kwota uzyskana faktycznie, a nie kwota deklarowana z umowy sprzedaży, a zatem kwotą uzyskaną i do opodatkowania jest kwota 222.599,50 zł. Dlatego też Skarżąca zarzuca pochopną, przedwczesną i uciążliwą egzekucją kwoty nienależnej, gdyż Urząd Podatkowy naliczył podatek od kwoty 290.000 zł. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, których przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS. 5.3. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Dyrektor IAS zasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US uznające za nieuzasadniony zarzut Skarżącej zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Istota niniejszej sprawy koncentruje się więc na kwestii istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego postępowania egzekucyjnego, a zatem dotyczy oceny, czy organ prawidłowo uznał zarzut podniesiony przez Skarżącą na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. za nieuzasadniony. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji administracyjnej. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (art. 34 § 2 u.p.e.a.). Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie (art. 34 § 5 u.p.e.a.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd wskazuje, iż – wbrew treści wniesionej skargi – zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego został prawidłowo uznany za nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutu zastosowania przez organ zbyt uciążliwego środka określonego w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., wskazać należy na treść art. 7 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przytoczony przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Wybór środka każdorazowo powinien określać cel postępowania egzekucyjnego, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesów wierzyciela. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że "uciążliwość" w świetle art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność, czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika (por. wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 566/19; WSA w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 26/08; WSA w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 953/13, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że zastosowany środek egzekucyjny polegający na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego nie może być kwalifikowany jako zbyt uciążliwy i dolegliwy. Tym bardziej, że zajęcie nie mogło być zrealizowane w całości ze względu na brak środków. Niezależnie od powyższego, aby organ mógł zastosować najmniej uciążliwy środek, musi mieć w tym zakresie wybór, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Organ egzekucyjny ustalił bowiem, że jedynym możliwym środkiem egzekucyjnym jest zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Zatem zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Warto przy tym zaznaczyć, że zawsze czynności egzekucyjne będą w jakimś stopniu dolegliwe dla zobowiązanego. Jeśli środek był zbyt uciążliwy to zobowiązany winien wskazać inny składnik majątkowy. Tymczasem Skarżąca nie przedstawiła praw majątkowych lub rzeczy, z których możliwa byłaby egzekucja, a w konsekwencji i zaspokojenie wierzyciela, a która jej zdaniem byłaby jednocześnie mniej uciążliwa dla Skarżącej. Skoro organowi egzekucyjnemu znany był rachunek bankowy Skarżącej, to dokonał jego zajęcia, choć ostatecznie zastosowany środek okazał się niemożliwy do zrealizowania w całości. Działanie organu ocenić należy jako prawidłowe i zgodne z celami prowadzonego postępowania. Wybór środków był w rozpoznawanej sprawie ograniczony zasadą celowości postępowania zmierzającego do wyegzekwowania zaległych należności. Dodatkowo należy wskazać, że judykatura zgodnie przyjmuje, że zajęcie rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Z tych też względów rzeczony zarzut należało uznać za niezasadny, nie było bowiem podstaw, by zastosowany środek uznać za zbyt uciążliwy. Sąd podziela także pogląd organu, że nie istniały podstawy do uznania egzekucji za podjętą przedwcześnie. Tytuł wykonawczy wystawiony został na podstawie ostatecznej decyzji wymiarowej, która podlegała wykonaniu, a zobowiązanie nią określone w momencie wszczęcia egzekucji administracyjnej było wymagalne. Natomiast podnoszona przez Skarżącą okoliczność spraw toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz przed Sądem Okręgowym, a dotyczących egzekwowanej należności pozostaje bez wpływu na wykonalność ostatecznej decyzji i wymagalność określonego nią obowiązku. Sąd podkreśla, że postępowanie zainicjowane zgłoszeniem zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej ma charakter wpadkowy i szczególny w stosunku do toczącego się postępowania egzekucyjnego i w przypadku zgłoszenia przez zobowiązanego zarzutów, organy egzekucyjne rozpoznają sprawę w ich granicach (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 424/17 i przywołane tam orzecznictwo). Odnosząc się do podniesionych przez Skarżącą po raz pierwszy w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutów: 1) nieistnienia obowiązku w części w jakiej podatek został naliczony od kwoty 67.400,50 zł (różnica pomiędzy kwotą 290.000,00 zł a kwotą 222.499,50 zł), oraz 2) niedopuszczalności egzekucji z powodu błędnie wyliczonej kwoty należnego podatku, wyjaśnić trzeba, że Sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., nie jest związany zarzutami podniesionymi w skardze, ale zawsze związany jest granicami sprawy rozpoznawanej przez organ. W przypadku zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny wyznaczają wskazane przez zobowiązanego zarzuty, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. Sąd nie może objąć kontrolą sprawy innej, niż ta która była przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2615/10). W badanej sprawie powyższe wskazania mają szczególne znaczenie albowiem zarzuty, które wyznaczają granice sprawy, zgłoszone zostały przez Zobowiązaną we wspomnianym piśmie z dnia 16 sierpnia 2019 r. Zarzuty, stosownie do art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Wprawdzie przywołany przepis zakreślając termin do zgłoszenia zarzutów nie wskazuje wprost od kiedy powinien być on liczony, niemniej w orzecznictwie słusznie zdaniem składu orzekającego przyjmuje się, że ponieważ w tytule wykonawczym powinno znaleźć się pouczenie o terminie na złożenie zarzutów, a tytuł wchodzi do obiegu prawnego przez jego doręczenie, to właśnie tę datę należy przyjąć jako początkową datę biegu terminu, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3081/12). Przepis ten nie przewiduje żadnych wyjątków, wobec czego, termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest taki sam dla każdego z zarzutów wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. Skarżąca złożyła w terminie wyżej omówione zarzuty, natomiast zarzuty zgłoszone w skardze, przewidziane w art. 33 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a., zostały złożone nie tylko po upływie siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., lecz także z tego powodu pozostawały one poza zakresem rozważań organów administracji. Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt II SA/Łd 240/19). Skoro zarzuty zgłoszone przez Skarżącą okazały się nieuzasadnione brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Wbrew podniesionej w skardze argumentacji nie istniały również podstawy do zawieszenia postępowania egzekucyjnego do czasu rozstrzygnięcia zażalenia przez organ II instancji. Zgodnie z treścią art. 35 § 1 u.p.e.a. zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym, zawieszenie z mocy prawa nie następuje w przypadku zgłoszenia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, który wymieniony został w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Przesłanki zawieszenia postępowania egzekucyjnego są także unormowane w art. 56 u.p.e.a., z których jednakże żadna nie uzależnia zawieszenia postępowania egzekucyjnego od wniosku osoby zobowiązanej. W związku z tym wniosek Skarżącej o zawieszenie postępowania egzekucyjnego do chwili rozstrzygnięcia zażalenia nie zasługiwał na uwzględnienie. Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej (poprzez zbyt pochopne uznanie, że postępowanie podatkowe może zostać zakończone niezależnie od ustaleń w zakresie prawidłowości dokonania darowizny przez babcię dla wnuczki oraz stwierdzenie, że w razie pozytywnego rozstrzygnięcia sądu powszechnego strona postępowania podatkowego będzie je mogła wznowić w trybie nadzwyczajnym), art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej (poprzez jego niezastosowanie, tj. pominięcie zasady, iż można przeprowadzić dowód przeciwko dokumentom urzędowym, takim jak akt notarialny), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (poprzez wybiórcze i nierzetelne zgromadzenie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, co mogło mieć wpływ na wynik postępowania, poprzez nierozpatrzenie zagadnienia wstępnego w postępowaniu podatkowym, którym jest stwierdzenie nieważności czynności prawnej przez sąd powszechny, w sytuacji gdy strona złożyła pozwy o unieważnienie aktów darowizny), a także związanej z nimi argumentacji przedstawionej w skardze, Sąd stwierdza, że nie było możliwym ich uwzględnienie, bowiem w istocie zmierzają one do podważenia prawidłowości decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę wystawionego tytułu wykonawczego, co nie jest możliwe w toku niniejszego postępowania w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym nie mogą bowiem służyć weryfikacji prawidłowości decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 728/14), stąd też niedopuszczalne jest przeprowadzanie rozważań dotyczących prawidłowości decyzji będących podstawą egzekwowanego obowiązku. Dopóki więc w obiegu prawnym pozostaje decyzja ostateczna, podlega ona egzekucji, a organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania tej decyzji i nie ma możliwości negowania prawidłowości nałożenia obowiązków. W przeciwnym wypadku organ egzekucyjny orzekałby o meritum sprawy, a to należy do organu wydającego rozstrzygnięcie, będące podstawą egzekucji administracyjnej - nawet wówczas, gdy organem egzekucyjnym jest organ, który wydał decyzję. Nie można bowiem łączyć postępowania egzekucyjnego z postępowaniem administracyjnym zmierzającym do merytorycznego rozpoznania sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II SA/Gd 643/12, Lex nr 1235475). Na marginesie należy jedynie wskazać, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 4 lutego 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1267/19 oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora IAS z dnia 6 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2013 r. Z uwagi na treść przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, Sąd nie przeprowadził wnioskowanego w skardze dowodu z nagrania z dnia 7 marca 2019 r. z rozmowy pełnomocnika strony skarżącej odbytej z konsultantem Krajowej Informacji Podatkowej, bowiem nie stanowi ono dowodu z dokumentu i nie jest niezbędne do usunięcia istotnych wątpliwości. Natomiast dołączone dokumenty do skargi, w tym dotyczące stanu zdrowia darczyńcy nieruchomości, będącej przedmiotem darowizny na rzecz Skarżącej, jak i związane ze sprzedażą tej nieruchomości, nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w niniejszej sprawie, dotyczącej zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Bezpodstawne okazały się zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz proceduralnego. Tym samym zasadnie Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. 5.4. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. 5.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.