III FSK 2320/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta [...] działającego przez Dyrektora Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1470/19 w sprawie ze skargi Prezydenta [...] działającego przez Dyrektora Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 lipca 2019 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15 maja 2019 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Prezydenta [...] działającego przez Dyrektora Z. kwotę 1020 (słownie: tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. U Z A S D N I E N I E Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1470/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Prezydenta W. [...] (dalej: Prezydent) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) w Gdańsku z dnia 2 lipca 2019 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy: Podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. był tytuł wykonawczy wystawiony przez wierzyciela i obejmujący opłatę dodatkową za nieopłacone parkowanie. W dniu 29 kwietnia 2015 r. wystosowano do Banku zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Bank zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia ze względu na zbieg egzekucji. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 15 maja 2019 r. – działając na podstawie art. 40d ust. 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1440; dalej: u.d.p.) - umorzył postępowanie wskazując na przedawnienie dochodzonej opłaty. Orzekając na skutek zażalenia Prezydenta DIAS postanowieniem z 2 lipca 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że przedawnienie należności z tytułu opłaty dodatkowej reguluje ustawa o drogach publicznych. Ustawa ta nie odsyła do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej O.p.), w związku, z czym w sprawie nie ma zastosowania art. 70 § 4 O.p. Sąd I instancji podniósł, że przedawnienie należności z tytułu opłaty dodatkowej oparto na art. 40d ust. 3 u.d.p. Zdaniem Sądu przepis ten stanowi odrębne, a jednocześnie całościowe uregulowanie kwestii przedawnienia m. in. opłat pobieranych na mocy art. 13f u.d.p. Brak jest w u.d.p. odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej lub jakiejkolwiek innej ustawy, oprócz poddania obowiązku uiszczenia tej opłaty (jej przymusowego ściągnięcia) przepisom o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie ma zatem podstaw do zastosowania do opłaty dodatkowej instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia ustanowionej w art. 70 § 4 O.p. Ponieważ w sprawie niniejszej nie mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia opłaty dodatkowej, a termin jej przedawnienia upłynął, prawidłowo postąpił organ umarzając postępowanie egzekucyjne. W ocenie WSA, nie trafna jest teza, iż ustawodawca zamierzał celowo, poprzez u.f.p., pogorszyć sytuację osób zobowiązanych do uiszczenia opłat wymienionych w art. 40d ust. 3 u.d.p., w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w okresie od 2005 r. Powyższe oparte jest na wykładni gramatycznej, historycznej i celowościowej. Tym samym art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną podstawę do uznania, że z upływem terminu w tym przepisie wskazanego, przedawnia się obowiązek zapłaty m. in. opłaty z art. 13f u.d.p. Skargę kasacyjną wywiódł Prezydent. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 40d ust. 3 u.d.p. poprzez błędną jego wykładnię w wyniku przyjęcia przez Sąd, że przepis ten stanowi podstawę do uznania, że z upływem wskazanego w nim terminu przedawnia się obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13f ust. 1 u.d.p., bez względu na to czy w tracie biegu tego terminu, w toku postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wyegzekwowania ww. należności, zastosowane zostały skutecznie wobec zobowiązanego środki egzekucyjne czy też nie; b) art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm., dalej: u.f.p.) oraz w zw. art. 70 § 4 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów w wyniku przyjęcia przez Sąd, że w rozstrzyganej sprawie nie mają odpowiedniego zastosowania przepisy działu III O.p. Prezydent wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie, wyrażona sformułowanymi w petitum skargi kasacyjnej zarzutami kasacyjnymi, sprowadza się do prawidłowości stanowiska WSA, który kontrolując zaskarżone postanowienie, podzielił pogląd Dyrektora DIAS, że po pierwsze, art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem wskazanego w nim pięcioletniego terminu przedawnia się obowiązek zapłaty określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p. dodatkowej opłaty z tytułu parkowania; po drugie, że regulacja działu III O.p. dotycząca przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma odpowiedniego zastosowania do tej opłaty, gdyż ustawodawca nie zdecydował się na modyfikację przewidzianego w art. 40d ust. 3 u.d.p. biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzeń, które na gruncie O.p. skutkują zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; oraz po trzecie, że wskutek przedawnienia tej opłaty należało umorzyć postępowanie egzekucyjne. Źródło tego sporu tkwi w odmiennej interpretacji dokonanej przez organ i WSA niż skarżącego kasacyjnie Prezydenta w zakresie art. 40d ust. 3 u.d.p. w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p. i art. 70 § 4 O.p., a ściślej korelacji między tymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wykładnia wskazanych przepisów była przedmiotem licznych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w jego najnowszych orzeczeniach. Skład orzekający w niniejszej sprawie, jako reprezentatywne i adekwatne do rozpoznawanej sprawy, wskazuje na wyroki NSA z: 9 maja 2019 r. I GSK 25/19, 4 października 2019 r. I GSK 574/19, 17 lipca 2019 r. I GSK 167/19, 8 sierpnia 2019 r. I GSK 274/19, 3 grudnia 2019 r. I GSK 1560/18, 30 lipca 2020 r. I GSK 706/20 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy w nich zawarte dotyczące interpretacji art. 40d ust. 3 i art. 13f u.d.p. w kontekście zastosowania art. 60 pkt 7 w zw. z art. 67 u.f.p. oraz art. 70 § 4 O.p., skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje jako własne. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 40g ust. 3 u.d.p. – obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 i art. 40 ust. 3, oraz kar pieniężnych, o których mowa w art. 13k ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i 2 oraz w art. 40 ust. 12, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Za nieuiszczenie opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1, pobiera się opłatę dodatkową. W myśl art. 60 pkt 7 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych, dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Do należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. stosuje się – na mocy art. 67 ust. 1 u.f.p. – odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 i § 4 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Rysujące się na gruncie tych przepisów zagadnienie prawne przedawnienia określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p. dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania oraz odpowiedniego stosowania art. 70 § 4 O.p. do tej opłaty jest przedmiotem rozbieżności interpretacyjnych. W tym zakresie w judykaturze i doktrynie można wyróżnić dwa nurty. Wedle pierwszego z nich, a prezentowanego m.in. w kontrolowanym wyroku, "przepisy u.d.p. nie zawierają żadnych regulacji dotyczących przerwania prolongowania biegu pięcioletniego terminu przedawnienia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przedmiotowe należności przedawniają się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone, a przerwanie czy też prolongowanie biegu terminu przedawnienia, nawet na skutek zastosowania skutecznych środków egzekucyjnych, wymienionych w u.p.e.a. jest niemożliwe". Zwolennicy tego poglądu podnoszą, że "przepis art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, wystarczającą podstawę do uznania, iż z upływem terminu wskazanego w tym przepisie, przedawnia się obowiązek zapłaty między innymi opłaty wskazanej w art. 13f u.d.p. Tym samym nie istnieje żadna podstawa prawna, zgodnie z którą do należności z tytułu opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty za parkowanie, miałyby zastosowanie przepisy Działu III O.p., w tym art. 70 § 4, dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia"; "art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem pięcioletniego terminu w tym przepisie wskazanego, przedawnia się obowiązek zapłaty m.in. opłaty z art. 13f tej ustawy". Zdaniem przedstawicieli tego nurtu interpretacyjnego uregulowanie zawarte w art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi odrębną i całościową regulację kwestii przedawnienia tych należności, w u.d.p., jak i w jakiejkolwiek innej ustawie, brak jest bowiem w tym zakresie odesłania do przepisów O.p. (oprócz poddania wymienionych obowiązków przepisom o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Podstawy prawnej do stosowania do tych należności art. 70 § 4 O.p. nie stanowi także – jak argumentują – obowiązujący od 1 stycznia 2010 r. art. 67 w zw. z art. 60 pkt 7 u.f.p., ponieważ zawarte w tych przepisach odesłanie do stosowania – między innymi – przepisów O.p. odnosi się tylko do spraw nieuregulowanych w u.f.p. Podkreślają oni, że jakkolwiek u.f.p. nie zawiera żadnej regulacji co do przedawnienia należności wymienionych w jej art. 60 i w tym zakresie mogłyby mieć zastosowanie przepisy O.p., to jednak odrębne uregulowanie przedawnienia w u.d.p. ma pierwszeństwo jako przepis szczególny. W konsekwencji uważają, że wynikająca z art. 67 u.f.p. zasada stosowania do niepodatkowych należności budżetowych przepisów działu III o.p. nie może mieć zastosowania wobec szczególnej regulacji, zawartej w u.d.p. (m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 10 maja 2018 r., I SA/Po 197/2018, wyrok WSA w Olsztynie z 7 marca 2018 r., I SA/Ol 95/2018; a także T. Brzeziński, W. Morawski, Przedawnienie obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej za parkowanie, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" nr 7 - 8/2011, s. 25; R. Stachowska, Komentarz do art. 40d u.d.p., Lex; K. Sobieralski, Dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania, "Nowe Zeszyty Samorządowe" nr 2/2009, s. 22, P. Zaborniak, Komentarz do art. 40(d) ustawy i drogach publicznych, Lex z 10 maja 2010 r.). Według drugiego (przeciwstawnego) nurtu, skoro "znowelizowane przepisy wprost w ustawie o drogach publicznych określają termin przedawnienia opłaty, jednocześnie nie regulują pozostałych kwestii związanych z tą materią, to mając na uwadze zawarte przez ustawodawcę w art. 67 u.f.p. odesłanie do "przepisów działu III O.p." - należy przyjąć, że takie sformułowanie przyjęte przez ustawodawcę odsyła do zastosowania zawartych tam regulacji, które kompleksowo regulują kwestie przedawnienia, w tym kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Użyte w art. 67 u.f.p. sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami. W tym przypadku "odpowiedni" należy odczytywać jako: przydatny, właściwy, nadający się, należyty. Ustawodawca określając zasadę odpowiedniego stosowania przepisów O.p. do spraw dotyczących dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, wprowadza obowiązek stosowania przepisów O.p. z uwzględnieniem istoty i celu tego postępowania. Zatem stosując odpowiednio przepisy O.p. należy je odpowiednio zmodyfikować, aby nadawały się do zastosowania w ramach prowadzonego postępowania" (tak wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2018 r., I SA/Gd 82/18, LEX nr 2466429 czy wyrok WSA we Wrocławiu z 22 września 2015 r., III SA/Wr 267/15, analogicznie wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 2600/18). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie – dostrzegając fakt, że pierwszy z nurtów jest dominujący w dotychczasowym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych – podziela jednak drugi z zaprezentowanych nurtów interpretacyjnych art. 40d ust. 3 w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p. i art. 70 § 1 i § 4 O.p. Zauważyć bowiem trzeba dwie kwestie. Po pierwsze, że we wskazanych judykatach nie analizowano i nie uwzględniono konsekwencji wynikających z art. 2 § 2 O.p., co wydaje się konieczne dla prawidłowej oceny spornego w sprawie zagadnienia, zważywszy na treść art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 u.f.p., w tym jego pkt 7 w zw. 13f ust. 1 u.d.p. Stwierdzić zatem należy po pierwsze, że art. 2 § 2 O.p. stanowi o stosowaniu przepisów działu III O.p. (i to stosowaniu wprost, a nie odpowiednio) do opłat, do których ustalania lub określenia uprawnione są inne organy, niż organy podatkowe – o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Przepis ten do 31 grudnia 2015 r. odnosił się wprost także do niepodatkowych należności budżetowych, a później zasadę tę wyrażono w art. 67 u.f.p., który stanowi, że do spraw dotyczących środków publicznych w postaci niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, stosuje się (tym razem odpowiednio) przepisy działu III O.p. Oba te przepisy czytane łącznie pozwalają zatem na wyprowadzenie z nich normy prawnej, że do niepodatkowych należności budżetowych należy stosować przepisy działu III O.p., w zakresie nieuregulowanym w przepisach (ustawach) odrębnych, pewne wątpliwości może budzić tylko to, czy przepisy te winny być stosowane wprost czy też odpowiednio. Po drugie, odnotować trzeba prezentowany w judykaturze pogląd, że "opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania", o której mowa w art. 13 ust. 1 u.d.p, jak i opłata dodatkowa za nieuiszczenie opłaty za parkowanie (art. 13f u.d.p.), są należnościami o charakterze publicznoprawnym. Taki charakter posiadają od momentu ich zaistnienia w systemie prawa: "z istoty opłat parkingowych wynika ich związek z korzystaniem w obrębie drogi z miejsca postoju pojazdu samochodowego i obowiązek ich ponoszenia związany jest z pozostawieniem tego pojazdu w strefie płatnego parkowania. Natomiast użycie przez ustawodawcę w przytoczonych powyżej regulacjach prawnych sformułowania "pobiera" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek uiszczenia opłaty za parkowanie i opłaty dodatkowej, jeżeli ta pierwsza nie zostanie uiszczona, jest obowiązkiem wynikającym z mocy prawa (ex lege). W tym zakresie nie jest zatem wymagane konkretyzowanie obowiązku w drodze indywidualnego aktu administracyjnego" (wyrok NSA z 9 marca 2017 r., II GSK 1683/15, LEX nr 2269861, wyrok NSA z 12 marca 2013 r., II GSK 2152/11, LEX nr 1340118). Nie budzi zatem wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania stanowi należność publicznoprawną, o której mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p., a do której z mocy art. 67 ust. 1 u.f.p. ma zastosowanie dział III O.p., w tym szeroko art. 70 § 4 O.p. Dział ten (tj. dział III O.p.) normuje szereg kwestii, począwszy od zobowiązań podatkowych, również w aspekcie ich powstawania, wygaśnięcia, przedawnienia, powstawania nadpłaty, a skończywszy na prawach i obowiązkach następców prawnych oraz odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Sam rozdział 8 działu III O.p., traktujący o przedawnieniu, odnosi się zarówno do przedawnienia możliwości powstania zobowiązań podatkowych (art. 68 O.p.), terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 O.p.), jak i do kwestii zawieszenia (art. 70 § 2, § 6 i § 7 O.p.) lub przerwania biegu tego terminu (art. 70 § 3 i § 4 O.p.). Natomiast art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi jedynie, że obowiązek uiszczenia opłat i kar, o których mowa w tej ustawie, przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym te opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Przepis ten normuje zatem kwestie uregulowane w art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Treść art. 40d ust. 3 i art. 70 § 1 O.p. w zakresie określenia terminu przedawnienia jest zatem tożsama, różnica odnosi się natomiast do przedmiotu zobowiązania. Wobec tego w całej rozciągłości podzielić należy prezentowany w uzasadnieniu wyroku NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 2600/18, pogląd, że art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi odpowiednik art. 70 § 1 O.p., a "norma wyrażona w art. 40d ust. 3 u.d.p. nie odnosi się (...) w żaden sposób do pozostałych kwestii, związanych z przedawnieniem – jak zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, nie mówiąc już o pozostałych zagadnieniach, uregulowanych przez przepisy działu III O.p.; nie może więc tych zagadnień regulować w sposób szczególny do regulacji zawartej w O.p. O ile zatem art. 40d ust. 3 u.d.p. niewątpliwie stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 O.p. i niewątpliwie ma pierwszeństwo stosowania w obszarze poddanym jego regulacji, o tyle zasadnicze wątpliwości budzi możliwość rozciągnięcia tego pierwszeństwa na pozostałe obszary, nieuregulowane w u.d.p., a uregulowane w dziale III O.p. Przyjęcie bowiem takiej formuły oznaczałoby, że opłata dodatkowa za nieopłacone parkowanie w strefie płatnego parkowania nie mogłaby wygasnąć przez przedawnienie lub potrącenie (art. 59 § 1 pkt 9 i pkt 3 o.p.), nie mogłaby stanowić nadpłaty w przypadku zapłacenia jej nienależnie (art. 72 § 1 o.p.), nie mogłaby także zostać objęta ulgą (art. 67a § 1 o.p.)". Zgodzić się też należy z prezentowanym w tym wyroku poglądem, a sprowadzającym się do tezy, że odpowiednie stosowanie przepisów działu III O.p. do spornej opłaty, a które może przybierać postać stosowania wprost w całości, stosowania z modyfikacjami lub odmowy ich stosowania, nie daje podstaw z uwagi na treść art. 2 § 2 O.p. do odmowy ich stosowania w ogóle nawet w przypadku uznania, że przepisy działu III O.p. do niepodatkowych należności budżetowych stosuje się tylko odpowiednio, a nie wprost. Nie sposób zatem podzielić stanowiska, że "(...) cząstkowe uregulowanie w u.d.p. przedawnienia opłat i kar, wynikających z przepisów u.d.p., powinno zostać rozciągnięte na pozostałe kwestie, wiążące się z zagadnieniem przedawnienia tych opłat i kar (jak zawieszenie i przerwanie biegu jego terminu) w oparciu o przesłankę odpowiedniego stosowania przepisów O.p. i to w sytuacji, gdy oznacza to uznanie stanu braku jakiejkolwiek uregulowania wymienionych kwestii". Trudno byłoby bowiem znaleźć – jak zasadnie podniesiono w uzasadnieniu powołanego judykatu – racjonalne argumenty za takim rozumieniem odpowiedniości stosowania omawianych przepisów, zwłaszcza przy założeniu, że system prawa powinien tworzyć konstrukcję zamkniętą i logiczną, a przynajmniej do takiego stanu dążyć. Uznanie zatem art. 40d ust. 3 u.d.p. za przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 O.p. nie wyklucza stosowania do dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania pozostałych przepisów działu III O.p., w tym art. 70 § 4 O.p., normującego zdarzenia skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zważywszy na powyższą wykładnię przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odmienna wykładnia tych przepisów, a sprowadzająca się do tezy, że art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi zupełną regulację przedawnienia dodatkowej opłaty określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p., do której nie stosuje się przepisów działu III O.p., jest błędna w świetle wskazanych argumentów prawnych. Wbrew stanowisku WSA do spornej opłaty ma bowiem zastosowanie art. 70 § 4 O.p. Oznacza to, że zasadny jest również zarzut naruszenia art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 7 u.f.p. w zw. z art. 70 § 4 o.p. przez ich niezastosowanie w sprawie. Uznając zasadność skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy sądowoadministracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co pozwala na podstawie art. 188 P.p.s.a. na uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA oraz rozpoznanie skargi, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 193 P.p.s.a. i uchylając zaskarżone nią postanowienie Dyrektora DIAS oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego. Rozpatrując sprawę ponownie organ zastosuje wykładnię prawa, przyjętą w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i zbadają, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanej należności w następstwie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony. O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.