I FSK 1452/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1962/19 w sprawie ze skargi Gminy M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 29 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1962/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżone przez Gminę M. (dalej: Skarżąca lub Gmina) postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.283.2019.3.MM w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Gmina wystąpiła do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do samorządowego zakładu budżetowego przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. Zdaniem Gminy, odpowiedź na zadane pytania miała bezpośredni wpływ na prawa i obowiązki Gminy w zakresie stosowania przez nią przepisów prawa podatkowego - zależało od niej to, czy wartości powinny były być uwzględniane przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji dla Zakładu i tym samym powinny wpływać na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT). 2.2. Dyrektor KIS uznał, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, wezwał Gminę do usunięcia tych braków poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu sprawy m.in. przez wskazanie, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, stanowią przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z których Zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. 2.3. W odpowiedzi na wezwanie Gmina wskazała, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego (pytania 2 i 4). W odniesieniu natomiast do pytań 1 i 3 podniosła, że nie może wskazać odpowiedzi poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż odpowiedź na te pytania stanowi ocenę prawną i zostało zawarte we wniosku w uzasadnieniu stanowiska Gminy. 2.4. Postanowieniem z dnia 12 października 2018 r. Dyrektor KIS, działając na podstawie na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) pozostawił wniosek Gminy bez rozpatrzenia uznając, że udzielona przez nią odpowiedź nie była wyczerpująca. 2.5. Gmina wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. 2.6. Po rozpoznaniu zażalenia Gminy, Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2019 r., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Dyrektor KIS wyjaśnił, że to Gmina - jako podmiot stosujący przepisy ustawy o finansach publicznych, powinna jednoznacznie określić, czy wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią/stanowić będą przychody zakładu budżetowego. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd - po rozpoznaniu skargi - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie. 3.2. Sąd przyznał rację Skarżącej, że ustalenie, czy wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego uwzględnia się przy ustalaniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 2 – 2h ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., powinno zostać dokonane w ramach procedury wydania interpretacji, a nie stanowić element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Sąd podał - w kontekście zadanego przez Skarżącą we wniosku pytania - że pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., I GSK 789/14). Jak bowiem to wynika z orzecznictwa - organy podatkowe dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, i z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12). Przywołane przez Gminę przepisy miały - zdaniem Sądu - charakter podatkowy, a sięgnięcie w ramach ich interpretacji do przepisów innych aktów prawnych, w tym przypadku ustawy o finansach publicznych, ma charakter jedynie pomocniczy, ponieważ służy w istocie dokonaniu interpretacji przepisu prawa podatkowego. Omawiane rozporządzenie zostało wydane jako akt wykonawczy na podstawie upoważnienia zawartego w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, czyli na podstawie ustawy podatkowej, a co za tym idzie - przedmiotowe rozporządzenie spełnia definicję wskazaną w art. 3 pkt 2 O.p. Ponadto według Sądu, organ nie uwzględnił w swoim stanowisku, że definicja przychodów wykonanych zakładu budżetowego zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. jest definicją prawa podatkowego, określoną w sposób samodzielny w treści przepisów tego prawa. Treść zadanego przez Skarżącą pytania nie zmierzała do uzyskania odpowiedzi, czy określone realizowane przez nią przychody mogą być uznane za przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a jedynie, czy są one przychodami wykonanymi w rozumieniu rozporządzenia. W sposób czytelny wskazała zatem Skarżąca na treść przepisów o charakterze podatkowym, podlegających interpretacji z mocy art. 14b § 1 O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a w każdym przypadku o rozpoznanie skargi na rozprawie i zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora KIS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 O.p. oraz art. 169 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy nie wystąpiło naruszenie przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ właściwie wezwał Gminę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, a gdy Skarżąca tych braków nie uzupełniła w terminie określonym przepisami prawa, pozostawił wniosek bez rozpoznania; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, 2a i 3 i art. 14g § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, gdy tymczasem Skarżąca nie uzupełniła w wyczerpujący sposób przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 2a i art. 3 pkt 1 i 2 O.p. oraz § 2 pkt 11 i § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek uznania, że organ powinien zinterpretować przepisy ustawy o finansach publicznych, gdyż są to de facto przepisy prawa podatkowego, podczas gdy ustawa wyraźnie stanowi, że Dyrektor KIS interpretuje wyłącznie przepisy prawa podatkowego, w rozumieniu ustawy O.p.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest wyczerpujący i można na jego podstawie rozstrzygnąć sprawę (możliwe jest wydanie przez organ interpretacji indywidualnej, która będzie zawierała elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i będzie jednocześnie spełniała funkcje przewidziane przez ustawodawcę); 5) art. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że przewidziany w tym przepisie zakres pojęcia "prawo podatkowe" obejmuje nie tylko ustawy podatkowe, ale również ustawę nie podatkową jaką jest ustawa o finansach publicznych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było wyjaśnienie, czy pozostawiając bez rozpoznania wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, prawidłowo przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, że przedstawione we wniosku pytanie nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zagadnienia związane z problematyką pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji były już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 20 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 67/19 (dostępne na stronie CBOiS) NSA stanął na stanowisku, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Gmina dążyła do wyjaśnienia, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, jako przychody wykonane tego zakładu w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., należało traktować równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu jak i wartość dotacji celowych i inwestycyjnych jeśli wartości te nie wynikają z wykonywania planu finansowego Zakładu. Z przyjętej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej definicji "przepisów podatkowych" wynika, że są to "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych". Natomiast "ustawami podatkowymi" są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników, inkasentów, a także następców prawnych i osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). (...) Przyjęta w § 2 pkt 11 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. definicja odwołuje się do przepisów ustawy o finansach publicznych, to tym samym "przychody zakładu budżetowanego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych", stają się w tej części, z uwagi na cel i zakres regulacji rozporządzenia, elementem normy prawnopodatkowej zbudowanej nie tylko z przepisów ustawy podatkowej. Prawidłowo zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że przywołane we wniosku o wydanie interpretacji przepisy mają charakter podatkowy i ich wykładnia może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Ponieważ obliczenie wartości prewspółczynnika ma na celu wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, to przepisy § 3 ust. 4 oraz § 2 pkt 11 rozporządzenia dotyczą praw i obowiązków podatnika; prawidłowe obliczenie wartości prewspółczynnika przekłada się bowiem na wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, ponieważ Sąd pierwszej instancji prawidłowo orzekł, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, naruszono art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych – na tle analogicznych spraw, jak obecnie rozpoznawana sprawa – wyjaśniono, że pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym stanowi art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 17/19 oraz z 3 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 525/19 i przywołane w uzasadnieniach tych wyroków orzecznictwo, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w obecnie rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, organy podatkowe interpretując przepisy prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12 i z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12 – CBOSA). 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni aprobuje przyjętą wykładnię Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w cytowanym wyroku z dnia 20 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 67/19. W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 O.p. oraz art. 169 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, W szczególności zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. należy uznać za bezzasadny. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie warunki przewidziane we wskazanym przepisie. 5.3. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. s. NSA Z. Łoboda s. NSA R. Wiatrowski s. NSA A. Mudrecki