I SA/Gl 509/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Wojciech Gapiński, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2016 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi A Spółka z o.o. w G. (dalej: skarżąca, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium, SKO) uchylająca decyzję Prezydenta Miasta G. (dalej: Prezydent Miasta) w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2016r. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł. 2.2.Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Jej zdaniem obiekty budowlane zlokalizowane na działce [...] o nr ewidencyjnym [...] i [...] nie mogą być uznane za budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2019, poz. 1170, dalej: u.p.o.l.) , gdyż nie posiadają wszystkich cech w tym przepisie wskazanych. 2.3. Zaskarżoną decyzją SKO, na podstawie min. art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019r., poz. 900, ze zm., dalej: o.p.) uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ W uzasadnieniu wskazał, iż z akt sprawy wynika, że w złożonej deklaracji Spółka zadeklarowała do opodatkowania jako budowle dwa obiekty budowlane nazwane przez nią wiatami magazynowymi, podając do opodatkowania ich wartość rynkową. Z treści aktu notarialnego wynikało natomiast, iż mowa w nim o dwóch budynkach magazynowych o konstrukcji stalowej nr 17 i 18. Także w ewidencji gruntów i budynków obiekty te zostały wpisane jako budynki. Podczas kontroli podatkowej kontrolujący ustalili, iż obiekty budowlane oznaczone w ewidencji gruntów i budynków numerami [...] i [...] posadowione są na betonowej rampie kolejowej, pełniącej funkcje fundamentu. Zbudowane są w oparciu o wewnętrzną konstrukcję stalową, w postaci stalowych słupów i podpór dachu. Słupy są na stałe umocowane w podłożu, wpuszczone w beton. Słupy stalowe zostały obudowane blachą trapezową przytwierdzona do nich śrubami, tworzącą ze wszystkich stron budynków przegrody budowlane. Posiadają dach, w postaci arkuszy blachy trapezowej zamontowanych na stalowych podporach dachu. Pokrycie dachowe obejmuje całą powierzchnię budynków. Są wykorzystywane na cele magazynowe. W ocenie kontrolujących podatnik nieprawidłowo deklarował je do opodatkowania zaliczając do budowli. Powierzchnia użytkowa posiadanych przez Spółkę budynków została ustalona na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nr [...] oraz pozyskanego w toku kontroli od zbywcy nieruchomości operatu szacunkowego i wynosi ona odpowiednio: - powierzchnia użytkowa obiektu budowlanego nr geodezyjny [...] (funkcja pozostałe budynki niemieszkalne) wynosi [...] m2, - powierzchnia użytkowa obiektu budowlanego nr geodezyjny [...] (funkcja budynki magazynowe) wynosi [...] m2, - powierzchnia użytkowa obiektu budowlanego nr geodezyjny [...] (funkcja budynki magazynowe) wynosi [...] m2. Dane co do ich powierzchni użytkowej zostały potwierdzone stosownym oświadczeniem kontrolowanego. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego Kolegium zauważyło, że niewątpliwie sporne obiekty o nr geodezyjnych [...] i [...] zostały posadowione na rampie kolejowej. Nie ulega wątpliwości, że rampa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W załączniku do ustawy prawo budowlane wyszczególniono kategorie obiektów budowlanych. Rampy wraz z innymi elementami dróg publicznych i kolejowych dróg szynowych takich jak: skrzyżowania i węzły, wjazdy, zjazdy, przejazdy, perony, zostały w nim zaliczone do kategorii IV. W związku z powyższym Kolegium zauważa, że wskazana rampa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundament i dach. Aby zakwalifikować dany obiekt do budynku muszą zostać spełnione wszystkie wymienione cechy łącznie. Brak choćby jednej z nich powoduje, że niemożliwe jest zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku. Nie ma przy tym znaczenia jego stan techniczny i rodzaj materiału, z którego jest wykonany (konstrukcja drewniana, betonowa, stalowa czy inna) oraz czym jest pokryty (dachówka, blachodachówka, blacha trapezowa, eternit, powłoka pneumatyczna itp.). Budynek musi być także wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie muszą to być jednak ściany w tradycyjnym rozumieniu. Przegrodą budowlana mogą być filary, słupy i kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Kontynuując wskazać należy, że budynek musi posiadać fundamenty. Nie budzi przy tym wątpliwości, że ustawodawca nie wprowadził ustawowej definicji fundamentów- ani w przepisach prawa podatkowego, jak też w prawie budowlanym, jak i w innych aktach prawnych. W orzecznictwie przyjmuje się, że fundamentem jest element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt; fundamentem jest np. ława, strop fundamentowy (wymienione w § 3 pkt 24 lit. b w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie). Pod pojęciem fundamentów należy rozumieć każdy ich rodzaj. W doktrynie prezentowane jest także stanowisko, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wymagają, aby fundament był zgodny z jakimiś wymogami wynikającymi z zakresu prawa budowlanego albo z zasadami sztuki budowlanej. Za fundament można więc uznać taki fundament, który jest kompletnie nieużyteczny z punktu widzenia budowlanego. Prawie każdy obiekt budowlany posiada fundament, gdyż musi mieć element konstrukcyjny przenoszący obciążenia budynku lub budowli na grunt. Fundamenty mogą być wykonywane z bardzo różnych materiałów, takich jak: drewno, beton, kamień. Mogą też być w różny sposób wykonane np. murowane lub układane z elementów prefabrykowanych, monolityczne, płytowe (wylewka betonowa), jak również mogą być fundamenty posadowione na różnych poziomach ( płytko i głęboko). Następnie na prawnopodatkową klasyfikację obiektu budowlanego wpływ ma ustalenie sposobu związania go z gruntem. Za budynek może być uznany obiekt, który jest trwale związany z gruntem. Ustawodawca posługuje się tym określeniem, nie definiując jednakże tego pojęcia. Posiłkując się zatem dorobkiem orzecznictwa wskazać przyjdzie, iż przez trwałe związanie obiektu z gruntem należy rozumieć konieczność posiadania przez niego co do zasady prefabrykowanego lub murowanego fundamentu albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Trwałość połączenia budynku z gruntem musi być oceniana jako kwestia faktu. Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, że pozwala na bezpieczne korzystanie z obiektu i opiera się czynnikom (np. atmosferycznym) mogącym niszczyć tę konstrukcję. Nawet fakt, iż dany obiekt może być przeniesiony w inne miejsce, nie wyklucza możliwości uznania go za trwale związanego z gruntem (por. wyrok NSA z dnia 25.03.2011 r. OSK 547/10, z dnia 21.11.2007 r., II OSK 1537/06, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17.06.2011 r. II SA/Gl 1357/10). Podsumowując, organ I instancji nie wykazał poza wszelka wątpliwość, że sporne obiekty posiadają fundament i są trwale związane z gruntem. Zgodzić się należy z podatnikiem, że rampa nie może być budowlą, a zarazem fundamentem dla spornych obiektów. Pracownicy organu w trakcie oględzin nie dokonali odkrywek gruntów które pozwoliły by zobrazować faktyczne związanie obiektów z gruntem. Ponadto pracownicy organu nie posiadali wiedzy specjalistycznej aby jednoznacznie ustalić, czy wylewka betonowa pokrywająca rampę może być fundamentem spornych obiektów czy też jest częścią rampy, a więc elementem składowym budowli. Kolegium zauważa, że w powyższej sprawie są wymagane wiadomości specjalne. Zgodzić się także należy z podatnikiem, że organ I instancji powinien powołać biegłego w celu rozwiania wszystkich wątpliwości. W uzupełniającym postępowaniu organ I instancji powoła biegłego, który stwierdzi i udokumentuje cechy fizyczne obiektów i dopiero na tej podstawie organ powinien ocenić czy sporne obiekty poosiadają fundamenty i są trwale związane z gruntem. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Kolegium wskazało, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa umocowania udzielone przez Prezydenta Miasta nie wygasają automatycznie z chwilą, kiedy przestaje on piastować urząd. Zachowują one ważność do chwili, gdy nowo wybrany podmiot na to stanowisko ich nie odwoła. Ponadto omyłkowo brak wskazania w upoważnieniu terminu zakończenia kontroli nie miało wpływu na przebieg kontroli i nie ma wpływu na ważność i moc prawną ustaleń dokonanych w toku kontroli zawartych w doręczonym Kontrolowanemu protokole kontroli. Biorąc pod uwagę, że dzień kontroli wyniósł jeden dzień, to brak wskazania daty zakończenia kontroli należy zaliczyć do drobnego błędu formalnego.  3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze Spółka, zaskarżając powyższą decyzję w całości, zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 165b § 1 w zw. z art. 283 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. poprzez nie wzięcie pod uwagę [niezastosowanie) tych przepisów, co skutkowało brakiem uznania, że kontrola podatkowa u podatnika przeprowadzona została niezgodnie z wymogami prawa [tj. bezprawnie/nielegalnie) - bez wymaganej w/w przepisami podstawy do jej przeprowadzenia, skutkującej tym, że skoro sama kontrola była nielegalna [wobec braku podstawy nie powinno w ogóle dojść do jej przeprowadzenia), to tym bardziej przeprowadzone w jej trakcie czynności i dowody składające się na nią odbyły się nielegalnie, a w konsekwencji co sprawiło, że nie było również podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, a utrzymanie jej w mocy w części uchylającej decyzję organu I instancji i umorzenie postępowania, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniosło o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 4.2. Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wynika, że decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. 4.3. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., co zakreśla ramy sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w sprawie. Decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., kontrola sądowa dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy – Kolegium - przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony. Art. 233 § 2 O.p. stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Treść powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone przesłanki, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (zob. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015r., I SA/Łd 651/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 320/15). Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 470/13). Z pespektywy art. 233 § 2 O.p. istotne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach O.p. przepisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a. (zob. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., III SA/Wa 3/15). Zatem warunkiem sine qua non wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 229 O.p, zgodnie z którym: organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p, organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2481/03, POP 2004, z. 2, poz. 26)" – J. Brolik [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L.Etel., C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el 2013, p. 2.1.). Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, spór prawny powinien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., a nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężnych, obowiązków strony. Dlatego trafny jest pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 26 lipca 2010 r. II FSK 1436/10, że decyzja o charakterze kasacyjnym uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę d ponownego rozpoznania - w oparciu o art. 233 § 2 O.p., nie jest sprawą z zakresu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ani tym bardziej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (podatku) (Lex nr 663261, podobnie NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08, Lex nr 508329). 4.4. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, Kolegium prawidłowo uznało, że istnieją wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Usunięcie tych wątpliwości wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p., w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Przypomnieć należy, że w zaskarżonej decyzji Kolegium przyjęło, iż Prezydent Miasta nie wykazał poza wszelka wątpliwość, że sporne obiekty posiadają fundament i są trwale związane z gruntem. Ponadto rampa nie może być budowlą, a zarazem fundamentem dla spornych obiektów. Kolegium zauważyło, iż pracownicy organu w trakcie oględzin nie dokonali odkrywek gruntów które pozwoliły by zobrazować faktyczne związanie obiektów z gruntem, a nadto nie posiadali wiedzy specjalistycznej aby jednoznacznie ustalić, czy wylewka betonowa pokrywająca rampę może być fundamentem spornych obiektów czy też jest częścią rampy, a więc elementem składowym budowli. Tym samym, w ocenie Sądu, trafnie Kolegium przyjęło, że w rozpoznawanej wymagane są wiadomości specjalne, a te posiada jedynie biegły, którego, na co zwróciła uwagę Spółka w toku postępowania, organ I instancji powinien powołać w celu rozwiania wszystkich wątpliwości związanych z prawnopodatkową kwalifikacją spornych obiektów. Reasumując, zasadnie Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzje na podstawie art. 233 § 2 O.p. wskazując na konieczność powołania biegłego, który stwierdzi i udokumentuje cechy fizyczne obiektów, co stanowić będzie podstawę do oceny czy sporne obiekty posiadają fundamenty i są trwale związane z gruntem. 4.5. Mając na uwadze powyższe, Sąd, dokonując kontroli sądowej w granicach wskazanych w art. 134 p.p.s.a. uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Niezależnie od powyższego, wskazać należy, że choć Spółka trafnie podnosi uchybienie przepisom art. 165b § 1 O.p. poprzez brak wskazania w upoważnieniu terminu zakończenia kontroli - art. 283 § 2 pkt 6) O.p. stanowi bowiem, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli. Upoważnienie, które nie spełnia wymagań, o których mowa w § 2, nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli (§ 4) - to mając na uwadze dotychczasowe rozważania, nie można przyjąć, że uchybienie to mogło mieć wpływu na wynik sprawy. 4.6. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.