I SA/Gl 751/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 oddala skargę. 1. A S.A. w B. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. 2. Stan sprawy. 2.1. Kolegium po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 lipca 2017 r., I SA/Gl 82/17, zaskarżoną decyzją z [...]r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. - dalej: o.p.), po rozpatrzeniu odwołania z 1 grudnia 2015 r. B S.A. w K. (aktualnie A S.A. w B.): a) uchyliło decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej: Prezydent Miasta) z [...]r., nr [...] określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości [...] zł oraz b) określiło spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości [...] zł. 2.2. W uzasadnieniu Kolegium podało, że większość z podniesionych przez spółkę zarzutów została nieuwzględniona przez WSA w Gliwicach wyrokiem z 6 lipca 2017 r., I SA/Gl 82/17. W związku z tym Kolegium niemal w całości podzieliło stanowisko organu I instancji odnośnie do kwalifikacji prawno-podatkowej podziemnych obiektów zaliczonych do budowli, jak również wszystkich poczynionych w tym zakresie ustaleń. Kolegium podkreśliło, że Prezydent Miasta dokonał szczegółowych ustaleń dotyczących opodatkowania budynków. Spółka nie zakwestionowała tych ustaleń, zatem Kolegium określając podstawę opodatkowania budynków wzięło pod uwagę powierzchnie użytkowe budynków wykazane w deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości na 2010 rok (i jej korektach), w wykazach załączonych do pisma z 17 lutego 2015 r. oraz wyjaśnienia podatnika składane w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji. Ustalając zaś powierzchnie gruntów podlegających opodatkowaniu Kolegium wzięło pod uwagę ustalenia Prezydenta Miasta uzyskane z danych zawartych w geodezyjnej ewidencji gruntów i budynków oraz wyjaśnienia składane przez podatnika w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przed organem I instancji. Wskazało, że podatnik posiadał w roku 2010 łączną powierzchnię gruntów podlegających opodatkowaniu, wynoszącą na dzień 1 stycznia 2010 r. [...] m². Na powierzchnię tę składały się [...] m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz [...] m2 gruntów pozostałych. Z kolei odnosząc się do kwestii spornych, Kolegium zwróciło uwagę, że wyrokiem WSA w Gliwicach z 6 lipca 2017 r., I SA/Gl 82/17 zaakceptowane zostało stanowisko Prezydenta Miasta, jak również Kolegium, odnośnie do przyjętej przez organy podatkowe kwalifikacji podziemnych obiektów do budowli wymienionych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r. poz. 1118, ze zm. – dalej: p.b.). Jednocześnie podkreślono, że rozbieżności poglądów związane z opodatkowaniem składników majątkowych znajdujących się pod ziemią stały się podstawą do wystąpienia w dniu 1 czerwca 2009 r. przez WSA w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. poz. 844, ze zm. – dalej: u.p.o.l.) z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Wyrokiem z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że interpretowane przepisy są zgodne z ustawową zasadą określoności i poprawnej legislacji, jeżeli odczytuje się je w taki sposób, że nie odnoszą się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz mogą się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. W związku z powyższym wykonując zalecenia WSA w Gliwicach oraz mając na uwadze wyjaśnienia złożone przez B S.A. odnośnie do wspólnego ewidencjonowania podziemnych wyrobisk górniczych wraz ze znajdującymi się w nich budowlami, Kolegium na podstawie zebranego materiału dowodowego przyjęło za wiarygodne ustalenia poczynione przez organ I instancji dotyczące umiejscowionych w poszczególnych wyrobiskach górniczych budowli, z zastrzeżeniem tych elementów infrastruktury górniczej, które zostały wymienione w piśmie A S.A. w B. z dnia 31 stycznia 2020 r. Dalej wskazano, że w oparciu o opinie biegłych znajdujące się w aktach sprawy Kolegium określając spółce wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2010 przyjęło jedną ze wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny metod ustalania przedmiotu opodatkowania, czyli nie dokonywano przyporządkowania do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. całego środka trwałego rodzaju 200, a jedynie jego poszczególne elementy składowe. Dokonując takiego opodatkowania Kolegium posiłkowało się ustaleniami organu podatkowego I instancji dotyczącymi elementów składowych środków trwałych (elementów wyposażenia wyrobisk górniczych), a następnie wykorzystując opinie biegłych przyporządkowało każdy z elementów składowych tych obiektów (takich jak obudowy, rurociągi, kable, torowiska kolejowe itp.) do jednej z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 lub pkt 9 p.b. Biorąc pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowodowy Kolegium stwierdziło, że budowlami podlegającymi opodatkowaniu bezspornie są pojedyncze, samodzielne: rurociągi ppoż., sprężonego powietrza, odmetanowania itp., kable teletechniczne, kable energetyczne zaliczone do wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. do "sieci technicznych". Według Kolegium potwierdzają to opinie biegłych oraz utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych. Dalej wskazano, że jeśli chodzi o środki trwałe z rodzaju 200 KŚT, to opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące elementy składowe tych środków trwałych znajdujące się pod ziemią: - obudowa, jako "konstrukcja oporowa", - rurociągi, kable, jako "sieci techniczne", - torowiska wraz z trakcją elektryczną, jako "linie kolejowe". Organ podniósł, że ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie są identyczne z pojedynczymi budowlami deklarowanymi przez podatnika do opodatkowania i spełniają one wymogi wskazane przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 p.b. Jeśli chodzi o ustalenie podstawy opodatkowania dla podziemnych budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych, to wskazano, że w związku z negatywną oceną opinii biegłych Z.G. oraz K.U. w zakresie wyceny budowli, dokonaną przez WSA w Gliwicach w wyroku I SA/Gl 82/17 z 6 lipca 2017 r., Kolegium odstąpiło od ustaleń i wyliczeń przeprowadzonych przez tych biegłych i przyjęło do podstawy opodatkowania budowli wartość wskazaną przez podatnika, na skutek czynności podjętych przez organ odwoławczy po przekazaniu mu sprawy po wyroku Sądu. W celu ustalenia prawidłowych podstaw opodatkowania dla pozostałych budowli (nadziemnych) będących w posiadaniu B S.A. w 2010 r., Kolegium wzięło również pod uwagę ich wartość ustaloną na podstawie złożonych deklaracji na podatek od nieruchomości oraz przedłożonych przez podatnika wydruków z ewidencji środków trwałych oraz wyjaśnień poprzednika prawnego tj. B S.A. Kolegium skazało również, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ponieważ Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował, iż w stosunku do tytułu wykonawczego o nr [...] zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci doręczenia odpisu tytułu wykonawczego wraz z pobraniem częściowej należności u zobowiązanego w dniu [...]r. W związku z tym bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 o.p., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2010 zaczął biec na nowo z dniem 8 grudnia 2015 r. i zasadniczo upływał z dniem 8 grudnia 2020 r. Jednocześnie w okresie od dnia 15 grudnia 2016 r. (dzień wniesienia skargi do WSA w Gliwicach) do dnia 13 grudnia 2019 r. (dzień otrzymania przez Kolegium prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach, I SA/GI 82/17 wraz z aktami sprawy) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Termin ten zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. zaczął biec dalej od 14 grudnia 2019 r. i upływa z dniem 7 grudnia 2023 r. Kolegium wskazało dalej, że wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i orzekającej co do istoty, poprzez zmniejszenie wysokości należnego podatku od nieruchomości, nie unicestwia przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2010. W świetle uchwały z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17 konsekwencje takie należy wiązać wyłącznie z uchyleniem decyzji wymiarowej i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wydanie decyzji reformatoryjnej, zmniejszającej jedynie w określonym zakresie wysokość zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia dla kontynuowania postępowania egzekucyjnego, a jedynie modyfikuje wartość dochodzonej zaległości podatkowej. Na skutek zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast odmienne konsekwencje wywiera uchylenie decyzji w trybie art. 233 § 2 o.p., wskutek którego do czasu wydania nowej decyzji przez organ I instancji w obrocie prawnym nie pozostaje żadna decyzja wymiarowa. Wydanie decyzji reformatoryjnej nie ma bowiem wpływu na bieg postępowania egzekucyjnego, gdyż stosownie do art. 28b § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie: t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427, ze zm. – dalej: u.p.e.a.), wierzyciel sporządza zmieniony tytuł wykonawczy, albo ogranicza swoje czynności egzekucyjne do kwoty pozostałej do wyegzekwowania po zmianie. 3.1. W skardze pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie powyższej decyzji Kolegium i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 o.p. Wytknął też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 o.p., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W uzasadnieniu swego stanowiska autor skargi wpierw zwrócił uwagę, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 o.p., gdyż przed jej wydaniem zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. wygasło wskutek przedawnienia. Zdaniem strony skarżącej przewidziany w art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia tego zobowiązania upływał w dniu 31 grudnia 2015 r. Natomiast w zaskarżonej decyzji wskazano, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania w dniu [...]r. środka egzekucyjnego, w wyniku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Prezydenta Miasta z [...]r. Jednakże powyższa decyzja została uchylona w całości zaskarżoną decyzją Kolegium, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w innej kwocie. Okoliczność ta oznacza – zdaniem strony skarżącej - zniweczenie wszelkich skutków wiążących się ze wszczęciem postępowania egzekucyjnego służącego wykonaniu decyzji organu I instancji, zarówno procesowych, jak i materialnoprawnych, łącznie ze skutkiem w postaci przerwania biegu przedawnienia. Skarżący na potwierdzenie powyższego stanowiska powołał uchwałę NSA z 26 lutego 2018 r., l FPS 5/17. Niezależnie od powyższego pełnomocnik spółki wytknął Kolegium, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości został ustalony w oparciu o opinie biegłych. Tymczasem zdaniem skarżącej, pozbawione podstaw jest powoływanie biegłych (jakichkolwiek) w celu dokonania takiej kwalifikacji na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP, wszystkie elementy konstrukcyjne podatku powinny być określone w ustawie w sposób jasny i zapewniający adresatom - podatnikom i organom podatkowym - ocenę istnienia lub nie obowiązku podatkowego. Dotyczy to także określenia przedmiotu opodatkowania. Zdaniem skarżącego warunek ten nie jest spełniony wówczas, gdy dla ustalenia, czy dany składnik podlega opodatkowaniu albo nie, wymagane są wiadomości specjalne i tylko biegły jest w stanie stwierdzić czy dany przedmiot zalicza się albo nie do kategorii obiektów opodatkowanych. Podkreślono więc, że jeżeli nawet organ podatkowy potrzebuje w tym zakresie, tj. do oceny, czy dany składnik zalicza się do obiektów wymienionych w ustawie jako opodatkowane, odwoływać się do opinii biegłego, to dowodzi to jedynie, że warunek określoności art. 217 Konstytucji RP nie jest spełniony oraz że w odniesieniu do danego obiektu istnieją - wynikające z treści prawa - wątpliwości, które należy rozstrzygać na rzecz nieopodatkowania. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podniósł, że kwestionuje zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości elementów infrastruktury górniczej w podziemnych wyrobiskach, a w szczególności obudów wyrobisk. Według skarżącego nie należą one bowiem do żadnego z rodzajów obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. jako budowle, ani nie są to urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. Podkreślono, że w szczególności nie jest możliwe zakwalifikowanie obudów jako konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Zarzucono, że w zaskarżonej decyzji w istocie nie wyjaśniono, z jakich względów obudowy stanowią konstrukcje oporowe, ograniczając się do akceptacji takiej klasyfikacji przez biegłych, co świadczy o naruszeniu art. 210 § 4 o.p. Zdaniem strony skarżącej, przepisy prawa nie dają podstaw do uznania obudowy wyrobiska za konstrukcję oporową gdyż zgodnie z podstawową zasadą wykładni językowej, przy interpretacji danego pojęcia, w pierwszej kolejności należy poszukiwać jego znaczenia w przepisach prawa, a dopiero w przypadku braku definicji legalnej, w języku potocznym. W związku z tym uzasadnione jest odwołanie się przy interpretacji pojęcia konstrukcji oporowej do jego definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 460, ze zm.), zgodnie z którą jest to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu". Jednocześnie podniesiono, że stanowisko, iż pojęcie konstrukcji oporowej użyte w art. 3 pkt 3 p.b. odpowiada definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych, jest również wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym spraw z zakresu prawa budowlanego (tak wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2017 r., II SA/Lu 693/13). Reasumując ten wątek pełnomocnik podkreślił, że pojęcie konstrukcji oporowej ma utrwalone znaczenie w języku prawnym i technicznym – i zgodnie z nim, jest to pionowa lub ukośna ściana (mur) stabilizująca nasyp lub wykop. Jest to zatem konstrukcja o zupełnie innych cechach (kształcie, przekroju, właściwościach fizycznych itp.) niż obudowa wyrobiska, której podstawową funkcją jest zabezpieczenie stropu (co wynika m.in. z przepisów wykonawczych do ustawy Prawo geologiczne i górnicze). Na poparcie powyższego wniosku powołano się również na wykładnię historyczną, tj. porównanie przepisów ustaw Prawo budowlane z 1961 r., 1974 r. i 1994 r. Nadto powołując się na wytyczne dotyczące stosowania art. 2a o.p., stwierdzono, że zawarta w nim zasada rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisu prawnego na korzyść podatnika stanowi jeszcze jedną okoliczność przemawiającą za poparciem stanowiska spółki, zgodnie z którym obudowa wyrobiska nie jest konstrukcją oporową, stanowiącą budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1. pkt 2 u.p.o.l. Ostatni wątek poruszony w skardze stanowi zagadnienie kwalifikacji prawnej rurociągów, kabli i linii kolejowych. Skarżący powołując się w tym zakresie na definicję budowli z art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. wskazał, że żadne ze wskazanych w zaskarżonej decyzji urządzeń oraz instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, a w konsekwencji nie spełnia przesłanek uznania ich za samodzielne budowle. Według skarżącego są one bowiem ściśle powiązane funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Natomiast ewidentnie nie mogą być samodzielnie wykorzystywane, a w każdym razie organ nie wykazał - zdaniem spółki - że obiekty takie mogą być samodzielnie (tj. poza wyrobiskiem) wykorzystywane. Zwrócono bowiem uwagę, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Dalej podkreślono, że od strony funkcjonalnej samodzielne istnienie, przykładowo podziemnej drogi kolejowej, rurociągu czy linii kablowej poza wyrobiskiem nie miałoby żadnego uzasadnienia i sensu ekonomicznego, technicznego lub innego. W wielu wypadkach byłoby wręcz niemożliwe z technicznego punktu widzenia. 3.2. W odpowiedzi Kolegium stwierdziło brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniosło o oddalenie skargi. Odnosząc się do podniesionych zarzutów, organ wskazał, że w większości stanowią one powtórzenie zarzutów podniesionych już w odwołaniu do których Kolegium odniosło się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bądź też były przedmiotem rozważań, wydanego w niniejszej sprawie, prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z 6 lipca 2017 r., I SA/Gl 82/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). 5. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi rozważania, co do innych zarzutów. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...]r. Prezydent Miasta wydał decyzję określającą podatnikowi (poprzednikowi sprawnemu skarżącej spółki) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości [...] zł. Tej decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie na podstawie wymienionej decyzji opatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, wystawiono wobec podatnika tytuł wykonawczy, doręczono go podatnikowi oraz zastosowano w dniu [...]r. skuteczny środek egzekucyjny w postaci pobrania (częściowej) należności u zobowiązanego. Wobec tego, należy zgodzić się z Kolegium, że na podstawie art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany i ponowny jego bieg rozpoczął się z dniem 8 grudnia 2015 r. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Tak więc, mając na uwadze art. 70 § 1 o.p. przewidujący 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, termin ten upływał z dniem 8 grudnia 2020 r. Dodatkowo, należy także wziąć pod uwagę zawieszenie biegu tego terminu w okresie od 15 grudnia 2016 r. (dzień wniesienia skargi do WSA w Gliwicach) do 13 grudnia 2019 r. (dzień otrzymania przez Kolegium prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach w sprawie I SA/GI 82/17 wraz z aktami sprawy). Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, zaś stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 o.p. biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W tym stanie rzeczy, termin przedawnienia w niniejszej sprawie, po zawieszeniu zaczął biec dalej od dnia 14 grudnia 2019 r. i upływa z dniem 7 grudnia 2023 r. Sąd nie podziela stanowiska spółki odwołującego się do uchwały NSA z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17, że doszło do unicestwienia wszelkich skutków związanych z wszczęciem postępowania egzekucyjnego służącego wykonaniu decyzji organu I instancji, zarówno procesowych, jak i materialnoprawnych – łącznie ze skutkiem w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W sprawie zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, czego skarżąca nie kwestionuje. Skutki tego zdarzenia w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia nie zostały, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, unicestwione poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. W świetle uchwały NSA z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17 konsekwencje takie należy wiązać wyłącznie z uchyleniem decyzji wymiarowej i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Wydanie decyzji reformatoryjnej, zmniejszającej jedynie w określonym zakresie wysokość zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia dla kontynuowania postępowania egzekucyjnego, a jedynie modyfikuje wartość dochodzonej zaległości podatkowej. Na skutek zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. skutkującej uchyleniem decyzji organu I instancji i orzeczeniem co do istoty sprawy, w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Odmienne konsekwencje wywiera natomiast zastosowanie art. 233 § 2 o.p., wskutek którego do czasu wydania kolejnej decyzji pierwszoinstancyjnej w obrocie prawnym nie pozostaje żadna decyzja wymiarowa. Należy podkreślić, że wydanie decyzji reformatoryjnej, zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma wpływu na bieg postępowania egzekucyjnego. Stosownie do art. 28b § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu z grudnia 2015 r.) jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydana decyzja, postanowienie lub inne orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym albo zostanie złożona korekta dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, powodująca zwiększenie wysokości należności pieniężnej, wierzyciel niezwłocznie sporządza zmieniony tytuł wykonawczy. Z kolei art. 28c u.p.e.a. stanowi, że w przypadku skierowania do organu egzekucyjnego zmienionego tytułu wykonawczego, dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy, a uprzednio wszczęta egzekucja administracyjna jest kontynuowana przez realizację zastosowanych środków egzekucyjnych oraz stosowanie kolejnych środków egzekucyjnych. Właśnie na podstawie tych regulacji należy przyjąć, że w razie wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, obniżającej wysokość podlegającego egzekucji zobowiązania podatkowego (jak w tej sprawie) organ egzekucyjny kontynuuje prowadzone postępowanie egzekucyjne, ograniczając swoje czynności egzekucyjne do kwoty pozostałej do wyegzekwowania po zmianie. W orzecznictwie wskazuje się, że sporządzenie zmienionego tytułu wykonawczego, jako czynność techniczna odnosząca się do pierwotnego tytułu wykonawczego nie wywołuje skutku w postaci ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Po wystawieniu zmienionego tytułu wykonawczego następuje jedynie kontynuacja toczącej się już egzekucji administracyjnej, co jednoznacznie wynika z art. 28c u.p.e.a. (wyrok NSA z 1 marca 2018 r., II FSK 411/16). Spostrzeżenie o braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w omawianej sytuacji prawnej ma fundamentalne znaczenie dla oceny tego zarzutu skarżącej. Otóż, zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu z grudnia 2015 r.) umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. W uzasadnieniu uchwały NSA z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17 - na którą powołuje się strona skarżąca podkreślono właśnie, że na skutek wydania przez organ odwoławczy decyzji przekazującej organowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 o.p.) podatnik może domagać się umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. To w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego zastosowane środki egzekucyjne nie będą wywoływały skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia (pkt 5.5. uzasadnienia). Stanowisko o unicestwieniu materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. - w konsekwencji umorzenia na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, oparto także w uchwale NSA z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 (punkty 8.6 - 8.15 uzasadnienia). W sytuacji prawnej, która wystąpiła w tej sprawie, nie tylko nie ma zastosowania instytucja prawna w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego, generująca skutek w postaci uchylenia skutków prawnych dokonanych czynności egzekucyjnych, ale też istnieje specjalna regulacja art. 28b i 28c u.p.e.a. przewidująca expressis verbis, że w przypadku skierowania do organu egzekucyjnego zmienionego tytułu wykonawczego, dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy, a uprzednio wszczęta egzekucja administracyjna jest kontynuowana przez realizację zastosowanych środków egzekucyjnych oraz stosowanie kolejnych środków egzekucyjnych. Sąd dostrzega, że w uzasadnieniu uchwały NSA 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17 wskazano – co afirmuje strona skarżąca – że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika. Jednak zdaniem Sądu orzekającego uwaga ta została poczyniona w kontekście braku podstaw do różnicowania sytuacji podatników, wobec których postępowanie egzekucyjne zostało umorzone na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. oraz podatników, co do których na podstawie decyzji uchylonej albo której stwierdzono nieważność, organ zdążył wyegzekwować zawyżony podatek, wobec czego zdezaktualizowały się już podstawy prawne do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Po drugie, Sąd podkreśla, że w sytuacjach prawnych rozpatrywanych w uchwałach NSA (I FPS 8/13 oraz I FPS 5/15) albo dochodziło do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. albo nie mogło do tego dojść, lecz z przyczyn faktycznych, to jest zakończenia postępowania egzekucyjnego poprzez wyegzekwowanie obowiązku. Tymczasem w sytuacji prawnej, która wystąpiła w rozpatrywanej obecnie sprawie, art. 60 § 1 u.p.e.a. nie znajduje zastosowania niezależnie od etapu, stanu i skuteczności postępowania egzekucyjnego. Co więcej, i to jest kluczowe, na konieczność kontynuowania postępowania egzekucyjnego jednoznacznie wskazuje art. 28c u.p.e.a. o czym wyżej już była mowa, stanowiąc przecież, że "czynności egzekucyjne pozostają w mocy". To właśnie istnienie w systemie prawnym art. 28c w zw. z art. 28b u.p.e.a. - zdaniem Sądu – prowadzi do konieczności zróżnicowania konsekwencji w obszarze trwania materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. w sytuacjach wydania przez organ odwoławczy: - decyzji czysto-kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. oraz - decyzji reformatoryjnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Z tych wszystkich powodów nie jest zasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. 6. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy zauważyć, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd. Wyrokiem z 6 lipca 2017 r., I SA/Gl 82/17 Sąd uchylił poprzednią decyzję organu odwoławczego, jednakże w odniesieniu do wielu zarzutów skargi stwierdził, że nie są one zasadne. Dotyczyło to także pozostałych zarzutów obecnie rozpatrywanej skargi, odnoszących się do kwestionowania ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ta uwaga ma znaczenie w kontekście art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z art. 153 p.p.s.a. wynika, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem ponownego rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi we wcześniejszym orzeczeniu sądu. Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć tylko przypadku, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd lub też w przypadku zmiany stanu prawnego, po wydaniu przez sąd orzeczenia. Przy czym, co należy podkreślić, jak wskazuje się w orzecznictwie, może to mieć miejsce tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub faktycznego o charakterze istotnym (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12). Nadto chodzi tu tylko o takie okoliczności faktyczne, które zaistniały po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów (wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10). Już mając na uwadze tylko tę regulację oraz porównując treść uzasadnienia wyroku tut. Sądu z 6 lipca 2017 r., I SA/Gl 82/17, z pozostałymi (to jest innymi niż zarzut przedawniania) zarzutami skargi, należy stwierdzić, że nie mogą one zostać uwzględnione. 6.1. W wyroku z 6 lipca 2017 r., I SA/Gl 82/17 Sąd już stwierdził, że nie jest zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji, ponieważ organ I instancji powołał biegłych, podczas gdy ten element zobowiązania podatkowego powinien – zdaniem strony skarżącej - wynikać wprost z ustawy, a nie być ustalany z udziałem osoby dysponującej wiedzą specjalną (str. 30-32 uzasadnienia). Z żadnego przepisu u.p.o.l., czy Ordynacji podatkowej, jak również z przepisów Konstytucji, nie wynika ograniczenie powoływania biegłych tylko do innych elementów konstrukcyjnych podatku, np. podstawy opodatkowania. Treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., także związanych z nim art. 3 pkt 3 i 9 p.b. nie uzasadnia forsowanego przez spółkę sposobu ograniczenia interpretacji art. 197 o.p. Zgodnie z § 1 art. 197 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści tej regulacji wynika, że przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Przy tym, ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00). Dotyczy to ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego, które są istotne z punktu widzenia zastosowania przepisu prawa podatkowego. Zdaniem Sądu odnosi się to również do ustalenia cech określonych obiektów, które pretendują – w ocenie organu podatkowego – do zakwalifikowania ich jako przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Rzecz jasna, rolą powołanego biegłego nie jest (nie może być) podatkowa kwalifikacja tego obiektu, czyli zastosowanie prawa materialnego. Jest to bowiem domena organu podatkowego. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji – w tym przypadku - obiektów zlokalizowanych w wyrobisku, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. Opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi (dokumenty, zeznania świadków etc.) pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania. W sprawach dotyczących infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., akt II FSK 907/09; wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15). W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. stwierdzono "że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych" w odniesieniu do kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych znajdujących się wyrobisku. Otóż Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Z wypowiedzi tej wynika, że nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "każdy obiekt budowlany ..., jak..." należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o obiekt budowlany, którego nazwa podpada pod te, które są w nim wskazane, czyli być objętym zakresem któregoś z tych zwrotów. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 p.b. wskazał tylko typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami, celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie. Również w judykaturze podnosi się, że przy całej różnorodności form i rodzajów wytworów myśli ludzkiej, z jakimi można się zetknąć w rzeczywistości gospodarczej, nie są odosobnione przypadki przypisywania różnych określeń i nazw w odniesieniu do obiektów o tożsamym przeznaczeniu oraz porównywalnych cechach i parametrach technicznych. W istocie zatem możliwe są sytuacje, w których obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 p.b., nadawane będzie inne oznaczenie. W takim przypadku, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 p.b. (a więc na płaszczyźnie przedmiotu opodatkowania) może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją nie tylko może, ale i powinno być powołanie przez organ na biegłego osoby dysponującej takimi wiadomościami, w celu wydania opinii na podstawie art. 197 § 1 o.p. (por. m.in. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2013 r., II FSK 3006/11; z dnia 22 października 2014 r., II FSK 459/14; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Gl 1617/13 oraz I SA/Gl 1618/13). 6.2. Nietrafnie strona skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Spółka twierdzi bowiem, że żadne z opodatkowanych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem, tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle. Sąd nie podziela takiego poglądu spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku. Spółka traktuje wyrobisko (budowlę nie stanowiącą przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim obiektów. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to - co do zasady - obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. Funkcjonalne związanie poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. m.in. wyroki NSA: z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 i z 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16 i II FSK 388/15), a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex). W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu. 6.3. Już z uwagi na art. 153 p.p.s.a. uwzględniony nie może zostać ostatni zarzut skargi, kwestionujący zaliczenie obudowy wyrobiska do budowli w postaci konstrukcji oporowej. Stanowisko w tej mierze zostało przez Sąd wyrażone na stronach 34-38 uzasadnienia wyroku z 6 lipca 2017 r., I SA/Gl 82/17. Należy zatem wskazać, że trafnie Kolegium przyporządkowało obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych. Jest to bowiem budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu lub górotworu. Służy ona wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopalin ze złoża. Sąd zauważa, że obudowa wyrobiska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Jest budowlą nie związaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 i z 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16 i II FSK 388/15. Niczego nowego do sprawy nie mogą wnieść argumenty skarżącej nawiązujące do wykładni systemowej i historycznej. Po pierwsze stanowisko spółki bazujące na treści ustaw Prawo budowalne z 1961 r. i z 1974 r. całkowicie pomija kluczowe w tej materii regulacje, a to dotyczące podatku od nieruchomości. W czasie wejścia w życie Prawa budowalnego z 1974 r. (1 marca 1975 r.) podatek od nieruchomości był regulowany w dekrecie z 20 maja 1955 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (t.j. Dz.U. z 1963 r. poz. 87, ze zm.) który za przedmiot opodatkowania obejmował jedynie budynki i grunty (art. 5). Także ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (Dz.U. poz. 229, ze zm.) zakresem przedmiotowym podatku obejmowała tylko grunty i budynki (art. 2). Dopiero ustawa z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. poz. 50, ze zm.) wprowadziła opodatkowanie budowli (art. 3 ust. 1 pkt 2), przy czym nie odwoływała się do rozumienia tego pojęcia w Prawie budowlanym, podobnie jak w pierwotnej wersji obecnie obowiązująca ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz.U. poz. 31). Odesłanie do przepisów prawa budowlanego w definiowaniu pojęcia "budowla" na gruncie ustawy podatkowej nastąpiło dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., poprzez wprowadzenie art. 1a, na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1683). Analiza kontekstu historycznego regulacji dotyczących podatku od nieruchomości jest niezbędna dla komplementarnego, a nie tylko wycinkowego zastosowania wykładni systemowej. Ich uwzględnienie prowadzi do wniosku, że nie można przyjąć, iż ustawodawca wyłączając wyrobiska górnicze oraz obiekty budowlane zakładów górniczych z zakresu zastosowania Prawa budowlanego z 1974 r. (art. 1 ust. 2) zamierzał modyfikować zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W szczególności dotyczy to zakresu opodatkowania budowli, które opodatkowaniu podlegają od roku 1985, a dopiero od roku 2003 są definiowane przez ustawodawcę poprzez odesłanie do przepisów prawa budowlanego. Dlatego dopiero odnośnie do zmian przepisów prawa budowlanego od roku 2003 r. można zasadnie twierdzić, że wywierają wpływ na zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Po drugie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, że nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za podlegające opodatkowaniu obiekty budowlane. Z tych wszystkich względów powoływany przez spółkę argument z art. 2a o.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, nie jest zasadny. Zgodnie ze standardami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, aplikacja językowych i systemowych dyrektyw interpretacyjnych pozwoliła na gruncie tej sprawy na wyeliminowanie wątpliwości, o których mowa w skardze i uzyskanie jednoznacznego rezultatu wykładni. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a o.p. 7. Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytacza w skardze, w tej mierze, konkretnych argumentów, zaś Sąd w tym miejscu wskazuje, że Kolegium dokonało prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddało trafnej kwalifikacji podatkowo-prawnej (str. 6-9; 12-14; załączniki do decyzji). Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania przyjętej przez Kolegium w decyzji z [...]r. podstawy opodatkowania. Została ona ustalona na podstawie wyjaśnień podatnika, a skarga w tej mierze również nie zawiera zastrzeżeń. W tej sytuacji, i w tym zakresie, Sąd za wystarczające uznaje stwierdzenie, że akceptuje stanowisko Kolegium wyrażone w uzasadnieniu kontrolowanej obecnie decyzji (str. 9-10). 8. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.