II FSK 645/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 918/20 w sprawie ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od J. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.974 (słownie: trzy tysiące dziewięćset siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 918/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi J. H. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego kwotę 747 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 30 października 2019 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. w kwocie 24.890 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr[...] położonego w G. przy ul. [...] w wysokości 300.000 zł. Z kolei koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. prawa majątkowego nabytego w 2011 r. w drodze umowy zmiany ustalone zostały na kwotę 169.001,64 zł, na którą składały się koszty nabycia - 160.000,00 zł, opłaty notarialne - 2.501,58 zł oraz koszt waloryzacji - 6.500,06 zł. Ponadto organ uznał, że podatnik nie udokumentował innych kosztów odpłatnego zbycia, nabycia, ani nakładów zwiększających wartość zbytej w 2013 r. nieruchomości oraz nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży udziału w ww. nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W dniu 18 listopada 2019 r., tj. po zakończeniu przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego, podatnik złożył pisemne wyjaśnienia co do nakładów w kwocie 138.466,80 zł poniesionych na ww. lokal z tytułu generalnego remontu, do których załączył kserokopie kosztorysu prac remontowych, faktury i dowodu zapłaty dotyczące prac remontowych, wystawione przez "S." sp. z o. o. z siedzibą w S. Organ odwoławczy ww. decyzją z dnia 6 lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że rozpatrując w 2020 r. sprawę z odwołania podatnika w pierwszej kolejności zobowiązany jest do zbadania, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania z ww. tytułu. Po dokonaniu analizy tej kwestii, organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 4 października 2019 r., bowiem zawiadomieniem z dnia 4 października 2019 r., wydanym na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); dalej: "O.p.", zawiadomił podatnika, że z dniem 2 października 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanej w 2013 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, które to zawiadomienie zostało skutecznie doręczone podatnikowi 11 października 2019 r. Następnie, organ odwoławczy odnosząc się do złożonych przez podatnika pisemnych wyjaśnień i załączonych do nich dokumentów (faktury z dnia 26 kwietnia 2013 r., dowodu wpłaty KP, kosztorysu prac remontowych) dla udokumentowania nakładów poniesionych z tytułu wykonanego remontu lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem odpłatnego zbycia w 2013 r., wskazał, że zostały one przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego dopiero 14 listopada 2019 r., pomimo, iż pełnomocnik podatnika 8 października 2019 r., tj. po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, zobowiązał się do ich przedstawienia w terminie 14 dni. Ponadto, organ wskazał, że podatnik został poinformowany przez organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 27 września 2019 r. o terminie zakończenia postępowania podatkowego. Organ odwoławczy, oceniając dalej załączone dowody oraz wyjaśnienia podatnika, stwierdził, że dowody te zostały wystawione przez "S." sp. z o. o. z siedzibą w S., która nie istniała w sensie prawnym od 29 listopada 2018 r., bowiem, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego G. w G., [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 23 października 2018 r., spółka zarejestrowana pod nr KRS [...] została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a wpis ten uprawomocnił się 29 listopada 2018 r. Z tych też powodów, prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania z udziałem ww. podmiotu, w celu weryfikacji wystawionych dowodów, było niemożliwe. Dodatkowo, organ odwoławczy wskazał, że ww. faktura VAT została wystawiona przez ww. spółkę 26 kwietnia 2013 r. za prace remontowe wraz materiałem, zgodnie z kosztorysem na kwotę netto 128.210,00 zł, podatek VAT w kwocie 10.256,80 zł (wg stawki 8%) oraz kwotę brutto 138.466,80 zł, dlatego postanowieniem z dnia 12 marca 2020 r. organ odwoławczy dopuścił jako dowód w postępowaniu odwoławczym wydruki z Podsystemu KONTROLA dotyczące tej spółki, obejmujące: zestawienie danych z deklaracji VAT-7 za okres: 1 stycznia 2010 r. ÷ 30 listopada 2014 r. oraz zestawienie danych o sprzedaży z deklaracji VAT-7 za ten okres. Organ odwoławczy, nie kwestionując przeprowadzenia remontu w lokalu mieszkalnym będącym przedmiotem zbycia w 2013 r., przedłożonych dowodów nie uznał za wiarygodne, z następujących przyczyn: - podatnik złożył ww. dowody zbyt późno, dopiero na etapie postępowania odwoławczego (po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji); - ww. faktura VAT z dnia 26 kwietnia 2013 r. za prace remontowe i materiały z 8% stawką VAT nie została ujęta przez wystawcę faktury ani w deklaracji VAT-7, ani w zestawieniu danych o sprzedaży z deklaracji VAT-7 za okres 1 stycznia 2010 r. ÷ 30 listopada 2014 r.; - brak jest zarówno na fakturze jak i dowodzie wpłaty KP dekretacji potwierdzającej ujęcie tych dowodów w ewidencji rachunkowej wystawcy faktury; - kosztorys prac remontowych nie zawiera daty jego sporządzenia tylko termin zakończenia robót wyznaczony na kwiecień 2013 r.; - remont lokalu mieszkalnego o pow. 48,20 m2 realizowany, zgodnie z przedłożonym kosztorysem przez firmę zewnętrzną, trwał aż dwa lata. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na fakt, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył dowodów świadczących o wydatkowaniu przychodu uzyskanego w 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia ww. prawa majątkowego w wysokości 300.000 zł, potwierdził prawidłowość wyliczenia przez organ pierwszej instancji wysokości należnego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w decyzji z dnia 30 października 2019 r. uwzględniając koszty uzyskania przychodu w kwocie 169.001,64 zł. W wyniku rozpoznania skargi na ww. decyzję, sąd pierwszej instancji zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 7 stycznia 2021 r., uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy trafnie wywiódł, iż w związku z wystąpieniem przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 4 października 2019 r. Ponadto, w ocenie sądu pierwszej instancji, niebezsporne w sprawie jest, iż skarżący w 2013 r. uzyskał przychód w kwocie 300.000 zł z tytułu odpłatnego zbycia ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz, że dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, tj. 18 listopada 2019 r., do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo skarżącego z dnia 14 listopada 2019 r. zawierające wyjaśnienia oraz dokumenty. Były to zatem nowe dowody, nieznane organowi pierwszej instancji, a dokumentujące według podatnika inne, dodatkowe koszty zbycia nieruchomości. W ocenie sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy, oceniając dołączone do odwołania dokumenty, a więc nieznane organowi pierwszej instancji, naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 O.p. oraz art. 233 § 2 O.p. Wyjaśnił, iż istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach, a organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Nadto, według sądu, zasadą jest, że gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołuje się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności gromadzi całkiem nowe dowody, które nie są znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i, pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję, narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W ocenie sądu pierwszej instancji, bez znaczenia są okoliczności, które legły u podstaw przedłożenia ww. dowodów dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W zaleceniach co do dalszego postępowania, sąd wskazał aby organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględnił powyższe stanowisko sądu. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku, organ odwoławczy podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga powinna być oddalona na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.; 2. art. 151 ustawy p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane zgodnie z przepisami; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4, art. 179, art. 135 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organ stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że doszło do naruszenia art. 127 i art. 233 § O.p., co w konsekwencji spowodowało, że "organ odwoławczy oceniając dołączone do odwołania ww. dokumenty, a więc nieznane organowi pierwszej instancji, naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania"; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej i wskazanie w konsekwencji nieprawidłowego zalecenia organowi, tj. uwzględnienia stanowiska sądu, a tym samym zastosowania art. 233 § 2 O.p. przy ponownym rozpoznaniu sprawy, z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy zasadności uchylenia decyzji organu odwoławczego przez sąd pierwszej instancji z powodu naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstacyjności postępowania wyrażonej w art.127 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); dalej: "O.p.". Organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania odwoławczego ocenił materiały i wyjaśnienia skarżącego (przedłożone po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji) i nie uznał ich za wiarygodne, stwierdzając, że podatnik nie przedłożył dowodów świadczących o uzasadnionym wydatkowaniu przychodu uzyskanego w 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego na remont mieszkania przeprowadzony w latach 2013-2014. Organ odwoławczy potwierdził zatem prawidłowość wyliczenia przez organ pierwszej instancji wysokości należnego podatku dochodowego i utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy, na podstawie art. 233 § 1 O.p. Z tym stanowiskiem organu odwoławczego nie zgodził się sąd pierwszej instancji wyrażając ocenę, że jeżeli organ odwoławczy w swojej decyzji powołuje się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności gromadzi całkiem nowe dowody, które nie są znane organowi pierwszej instancji, to takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie, pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję, co stanowi o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Mając na uwadze taki zakres sporu w sprawie, należy wskazać, że - zgodnie z art. 127 O.p. - postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady tej wynika prawo strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, gdyż istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie można rozumieć w sposób formalny. Do uznania, że zasada ta została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, iż w sprawie wydane zostały dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, aby rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, w szczególności przez zapewnienie stronom możliwości obrony ich praw i interesów. Zasada ta ma także charakter zasady konstytucyjnej, określonej w art. 78 Konstytucji RP, gwarantującej stronie postępowania zaskarżenie decyzji do organu wyższej instancji i nakłada na taki organ obowiązek weryfikacji decyzji nieostatecznych w administracyjnym toku instancji, tj. konieczność powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy załatwionej w formie decyzji nieostatecznej. Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego godzi w konsekwencji nie tylko w określoną koncepcję organizacyjną funkcjonowania aparatu państwowego, ale także w sferę praw obywatelskich. Naruszenie takie powoduje więc szczególnie poważne konsekwencje w sferze praworządności (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2023 r. sygn. akt. II FSK 1399/20). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się również, że z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wiąże się regulacja dotycząca możliwości merytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, gdy w pierwszej instancji podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie została należycie ustalona. Na gruncie bowiem przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza zatem konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach, ponieważ organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3293/15; 30 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 794/20; 3 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 855/19; 22 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 587/19). Jednak, zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei, stosownie do art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Biorąc pod uwagę zarówno art. 127 O.p., jak też art. 233 § 2 O.p. należy zatem przyjąć, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Do naruszenia ww. zasady dochodzi wówczas, gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy). Co więcej, w takiej sytuacji dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw w postępowaniu podatkowym, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, określonego w art. 123 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 13 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 139/08; 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 470/13). W orzecznictwie podkreśla się także, iż z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art.127 O.p. mamy do czynienia, gdy organ odwoławczy, zmieniając podstawę rozstrzygnięcia przyjętego przez organ pierwszej instancji, samodzielnie określa zobowiązanie podatkowe przyjmując odmienną (nową) podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Prawem organu odwoławczego jest korygowanie stanowiska przyjętego w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, ale prawo to nie może wykraczać poza zasadę określoną w art. 127 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to przepisy prawa materialnego determinują kierunek postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. Natomiast, wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1399/20). W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, że jeżeli w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany lub nie został prawidłowo wyjaśniony, nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego. Organ odwoławczy jest zobligowany uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli w sprawie brak jest koniecznych ustaleń faktycznych lub gdy ustalenia te nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji i aktach postępowania. Mając na uwadze wnioski płynące w ww. linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający w sprawie wyraża stanowisko, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż, po pierwsze - sprawa została rozstrzygnięta dwukrotnie przez organy obu instancji; po drugie - organ odwoławczy nie doszedł do całkowicie odmiennych wniosków niż organ pierwszej instancji; po trzecie - organ odwoławczy nie zastosował innej podstawy prawnej rozstrzygnięcia niż organ pierwszej instancji. W konsekwencji, organ odwoławczy nie naruszył także prawa podatnika do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy. Organ ten potwierdził prawidłowość wyliczenia przez organ pierwszej instancji wysokości należnego podatku dochodowego, jednocześnie nie uznając za wiarygodne przedłożonych przez skarżącego dokumentów. Rację zatem należy przyznać organowi odwoławczemu, że był on zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, obejmującym także dowody, które podatnik przedłożył dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym: "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.". Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach faktycznych sprawy, ostateczne rozstrzygnięcie sprawy było możliwe przez organ odwoławczy, bowiem stan faktyczny sprawy został w pełnym zakresie ustalony - przy uwzględnieniu przez organ odwoławczy dokumentów przedstawionych przez podatnika po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji - tym bardziej, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przedstawił analogiczne okoliczności, które odpowiadały kierunkowi rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zastosowanie więc w sprawie przez organ odwoławczy, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, było uprawnione. Tym samym, na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", w związku z art. 127 i art. 233 § O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organ stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że doszło do naruszenia art. 127 i art. 233 § O.p., co w konsekwencji spowodowało dokonanie oceny, że: "organ odwoławczy oceniając dołączone do odwołania ww. dokumenty, a więc nieznane organowi pierwszej instancji, naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania". Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji nie wskazał organowi odwoławczemu, jakie dodatkowe dowody miałby ewentualnie przeprowadzić organ podatkowy pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, a tylko konieczność uzupełnienia materiału dowodowego uzasadniałaby wydanie orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. Samo zaś wskazanie przez sąd pierwszej instancji w zaleceniach skierowanych do organu odwoławczego na konieczność uwzględnienia stanowiska sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, nie realizuje normy wynikającej z art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie." Wynikająca z tego przepisu norma prawna obliguje sąd do wyrażenia oceny prawnej i/lub wskazań co do dalszego postępowania na tyle precyzyjnych i konkretnych, aby organ ponownie rozpoznający sprawę otrzymał od sądu wskazówki co do tego, jak ma interpretować dany przepis (ocena prawna) i/lub w jakim kierunku powinny zmierzać jego czynności dowodowe, aby uzupełnić materiał dowodowy. Tego zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zatem na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. Natomiast, podniesione w pkt 3 zarzutów skargi kasacyjnej, jako naruszone, także przepisy art. 179 i art. 135 p.p.s.a. nie mogły zostać naruszone przez sąd pierwszej instancji, gdyż sąd ten ich nie stosował w sprawie. Z ww. powodów skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i podatkowego, w stopniu mogącym mieć istotny w pływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania w wysokości 3.974 zł Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 374 zł, ustalony na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535) oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 3.600 zł, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. /-/ A. Polańska /-/ A. Hanusz /-/ M. Jaśniewicz