II FSK 322/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2535/19 w sprawie ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M.R.kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2020 r., III SA/Wa 2535/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę MR (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący nabył spadek w ramach współwłasności w częściach ułamkowych po zmarłej w dniu 3 grudnia 2007 r. żonie. Żona skarżącego w dniu 28 grudnia 2006 r. nabyła przedmiotowy lokal do swojego majątku odrębnego, w trakcie trwania związku małżeńskiego ze skarżącym. W ramach współwłasności w częściach ułamkowych drugą osobą uprawnioną do spadku była teściowa skarżącego. Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 23 kwietnia 2008 r. o nabyciu spadku, stwierdzono prawa do spadku skarżącego w 1/2 części , a w drugiej 1/2 części zostały one stwierdzone dla teściowej skarżącego. Na podstawie umowy o podział majątku wspólnego objętego wspólnością ustawową i o dział spadku - zawartej przez skarżącego z teściową- dokonano podziału majątku spadkowego po zmarłej, zgodnie z którą to umową doszło do przyrostu mienia skarżącego jako spadkobiercy o 18,19%, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego w wysokości ½ części. Jednocześnie na mocy tej umowy potwierdzono m.in., że własność przedmiotowego lokalu nabył w całości skarżący. Skarżący w dniu 29 września 2011 r. dokonał odpłatnego zbycia lokalu. 3. Według organu podatkowego I instancji gdy odpłatne zbycie lokalu dokonane w dniu 29 września 2011 r., nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany przez skarżącego przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu w zakresie jego części nabytej w dniu 3 grudnia 2007 r., podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.). 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu wniesionego odwołania z dnia 30 sierpnia 2017 r. decyzją z dnia 30 listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 28 lipca 2017 r. W uzasadnieniu stwierdził, że jeżeli w wyniku działu spadku doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka jest utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w odniesieniu do takiej wartości, o którą nastąpił ów przyrost ponad udział. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu wniesionej skargi z dnia 3 stycznia 2018 r., prawomocnym wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r., III SA/Wa 299/18, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd zgodził się ze skarżącym w części, w jakiej kwestionował on przypisanie proporcji nabytego lokalu mieszkalnego w części 81,81% do nabycia w drodze spadkobrania, do którego znajduje zastosowanie w zakresie zwolnienia stan prawny z 2007 r., a w konsekwencji ulga meldunkowa, dla której nie spełnił on warunków, oraz w części 18,19% do nabycia tego lokalu w drodze działu spadku, dla którego znajdują zastosowanie przepisy obowiązujące po dniu 1 stycznia 2009 r., wymagające przeznaczenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na cele mieszkaniowe. Sąd za nieprawidłowe uznał stanowisko, że o odpowiedniej proporcji i przypisaniu przychodu do stanu prawnego właściwego dla 2007 r. lub 2009 r. decyduje stopień, w jakim nastąpił przyrost udziału w wyniku działu spadku. Skarżący nabył lokal w udziale ½ - w dacie spadkobrania i w tej samej części dokonał nabycia w trybie działu spadku. Jeśli nabycie spornego lokalu nastąpiło w dwóch etapach: ½ w wyniku spadkobrania w 2007 r. oraz ½ w drodze działu spadku w 2009 r., to stan prawny i zakres zastosowania odpowiedniego zwolnienia wynikający ze zmienionego stanu prawnego należy w takich właśnie udziałach przypisywać i odnosić do poszczególnych lat podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że skarżący nabył lokal mieszkalny w dacie otwarcia spadku wraz z drugim spadkobiercą w częściach ułamkowych po ½. Nawet jeśli skarżący oraz drugi spadkobierca z chwilą otwarcia spadku stali się współwłaścicielami w częściach ułamkowych całej masy spadkowej, to ten udział w lokalu przypadający na skarżącego wynosi 50% i w takiej części należy odnosić zakres zastosowania zwolnienia obowiązującego w dacie spadkobrania. 6. Organ II instancji ponownie rozpoznając odwołanie skarżącego z dnia 30 sierpnia 2017 r. oraz będąc związanym - stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej zwana: p.p.s.a.) - oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu z dnia 21 listopada 2018 r.,III SA/Wa 299/18, uchylił decyzję organu I instancji z dnia 28 lipca 2017 r. Według organu odwoławczego skarżący w dniu 3 grudnia 2007 r. nabył udział wynoszący 50% w lokalu. W związku z przyrostem udziału w ww. lokalu wynikającym z umowy o podział majątku wspólnego objętego wspólnością ustawową i o dział spadku z dnia 14 września 2009 r. nabył udział w przedmiotowym lokalu stanowiący 50%. W konsekwencji, w związku z odpłatnym zbyciem przedmiotowego lokalu mieszkalnego, które miało miejsce w dniu 29 września 2011 r., Dyrektor przyjął, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. przedmiotowemu postępowaniu podlega przychód z tytuły odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e) ww. ustawy, w wysokości 230.000,00 zł, odpowiadający 50% wartości osiągniętego przychodu ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w kwocie 460.000,00 zł. Odnosząc się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, organ odwoławczy podniósł, że w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. pięcioletni termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2017 r. W sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania - art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., zwanej dalej: ord. pod.), a także w związku z wniesieniem skargi w dniu 5 stycznia 2018 r. do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania - art. 70 § 6 pkt 2 ord. pod. W dniu 12 września 2017 r. wobec skarżącego zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie o zawieszeniu od dnia 12 września 2017 r. biegu terminu przedawnienia ciążącego na nim zobowiązania podatkowego za 2011 r., zostało przesłane drogą pocztową na adres pełnomocnika strony oraz na adres zamieszkania strony. Zawiadomienie przesłane na adres pełnomocnika strony zostało podjęte w dniu 26 września 2017 r., natomiast przesłane na adres strony podjęto w dniu 18 września 2017 r. Przedmiotowe postępowanie zostało prawomocnie zakończone w dniu 21 sierpnia 2018 r. W dniu 5 stycznia 2018 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję organu odwoławczego z dnia 30 listopada 2017 r. Natomiast odpis prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, III SA/Wa 299/18, z dnia 21 listopada 2018 r. wraz z aktami sprawy wpłynął do organu odwoławczego w dniu 3 lipca 2019 r. Organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. został zawieszony na 110 dni, tj. od dnia 12 września 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. Natomiast ponownie zaczął biec od dnia 4 lipca 2019 r. Zatem zobowiązanie przedawnia się z dniem 21 października 2019 r., co pozwala organowi odwoławczemu na merytoryczne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy. 7. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2019 r. zarzucił naruszenie m.in. art. 70 § 1 ord. pod. - poprzez wydanie decyzji dotyczącej przedawnionego zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego zobowiązanie podatkowe przedawniło się już w dniu 31 grudnia 2017 r. Gdy wszczęte postępowanie karne skarbowe zostało umorzone po kilku miesiącach i nie podjęto żadnych faktycznych czynności można uznać, że jedynym celem tego postępowania było przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący zaznaczył, że zgodnie z orzeczeniem NSA wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być uznane za sprzeczne z prawem. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku uwzględniającym skargę, III SA/Wa 2535/19, wskazał, że organ odwoławczy powinien ustalić, czy rzeczywiście wszczęte wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe zostało umorzone, a jeżeli tak to z jakich powodów nastąpiło umorzenie. Dopiero takie wyjaśnienie okoliczności sprawy pozwoli ustalić, czy w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie było już przedawnione. W przeciwnym razie, gdyby okazało się, że postępowanie karne skarbowe wobec skarżącego w ogóle nie mogło być prowadzone, zaś na skutek jego umorzenia czynności podjęte w jego toku powinny być traktowane jako niebyłe, organ winien przyjąć, że wszczęcie takiego postępowania nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Tym samym bieg terminu przedawnienia zakończyłby się z dniem 31 grudnia 2017 r., a późniejsze (w dniu 5 stycznia 2018 r.) wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego nie mogło już spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro ten termin upłynął. W razie poczynienia takich ustaleń organ odwoławczy będzie zobowiązany uchylić decyzję organu pierwszej instancji i w trybie art. 208 § 1 ord. pod. umorzyć postępowanie podatkowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wskutek przedawnienia zobowiązania, którego dotyczyło prowadzone postępowanie. 9. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. - poprzez uchylenie decyzji skarżącego na skutek dokonania nieprawidłowej wykładni, a w rezultacie uznanie, że w stanie faktycznym sprawy dla zastosowania tego przepisu konieczne jest ustalenie, z jakich przyczyn zostało umorzone postępowanie o przestępstwo karne skarbowe prowadzone wobec strony- skarżący podnosi, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c) ord. pod. zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, o którym na podstawie art. 70c) ord. pod. podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. - poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie uznanie, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania - skarżący podnosi, iż organy podatkowe nieuprawnione do badania z jakich przyczyn organ prowadzący postępowanie o przestępstwo karne skarbowe umarza postępowania. Skarżący podnosi, że przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. wystąpi, gdy nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego a strona, zgodnie z art. 70c) ord. pod. przed upływem terminu zobowiązania podatkowego została powiadomiona o zaistnieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o: -nieprzeprowadzanie rozprawy, - uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie - w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a, o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 10. Otóż wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zagadnienie badania przez organy podatkowe, a w konsekwencji i sąd administracyjne, przesłanek wszczęcia postępowania karnego - skarbowego nie jest rozumiane i oceniane jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Poczynając od uchwały 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, ONSAiWSA 2018, Nr 6, poz. 96, w której wskazano, że: "Jako niemogącą mieć wpływu na treść podejmowanej uchwały należało ocenić argumentację Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącą instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnych skarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Problem ten wykracza bowiem poza granice niniejszego postępowania, które wyznacza treść przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego. Odnotować przy tym trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14. (...) Powyższe uwagi zachowują aktualność także w odniesieniu do stanowiska Fundacji. (..) Wyrok w sprawie P 30/11 ma charakter zakresowy. Oznacza to, że stwierdzając zakresową niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował konstytucyjności jako takiego zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w tym przepisie. Art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie, w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny (zob. np wyrok NSA z dnia 15 marca 2018 r., I FSK 1024/16). Odnosząc się do zgłoszonych przez Fundację postulatów, stwierdzić trzeba i to, że dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnych skarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm. oraz art. 1- 3 p.p.s.a.)"; - oraz przez wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 Lipca 2019 r. I SA/Wr 365/19, w którym podnosi się, że: "Organ podatkowy nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. (...) uznanie przez sąd nadużycia prawa uprawniało go do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 ord. pod. i art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Należy uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. Tym samym doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem sądu ww. działanie organu podatkowego było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE) i wywodzonych z niej zasad: praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ord. pod), pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.). Do podmiotu prowadzącego rzetelnie działalność gospodarczą zastosowano przepisy wprowadzone do ustawy – zgodnie z zapewnieniami zawartymi w uzasadnieniu noweli – wyłącznie w celu zwalczania przestępczości podatkowej. W konsekwencji poprzez nieuprawnione uznanie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło do naruszenia prawa własności wynikającego z treści art. 17 KPP oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP". Powyższą ocenę prawną tego sądu poprzedziły następujące stwierdzenia: "Sąd ma świadomość związania uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, CBOSA na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. jednakże uznał za bezprzedmiotowe występowanie o nową uchwałę z dwóch powodów. Pierwszym powodem jest zasada pierwszeństwa i zasada skuteczności prawa unijnego, która umożliwia sądowi administracyjnemu odstąpienie od zastosowania trybu z art. 269 § 1 p.p.s.a., gdy wykładnia (w ramach autonomii proceduralnej) narusza prawo unijne, w tej sprawie zasady prawa do obrony. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (zob. wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r., EU:C:2009:719, pkt 8 i wskazywane tam orzecznictwo). Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 20 października 2011 r., C-396/09, EU:C:2011:671 wyraźnie wskazał, że prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy był związany krajowym przepisem proceduralnym, zgodnie z którym ocena sądu krajowego wyższej instancji jest dla niego wiążąca, gdy ocena owego sądu wyższej instancji jest niezgodna z prawem Unii w świetle wykładni Trybunału. Podobne stanowisko zawarto w wyrokach NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., I FSK 720/13 i z dnia 2 lipca 2019r., I FSK 19/17, CBOSA. Drugim powodem jest to, że powyższe naruszenie nie było jedynym naruszeniem jakie zdecydowało o rozstrzygnięciu sądu w przedmiotowej sprawie. Chodzi o to, że w szczególnych okolicznościach przedmiotowej sprawy kluczowe było nadużycie prawa przez organ podatkowy. W tym samym dniu w sposób analogiczny WSA we Wrocławiu wyrokował w sprawie I SA/Wr 366/19. - i w końcu także poprzez wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, z glosą aprobującą R. Mastalskiego (OSP 2021, nr 3, poz. 23)., w którym stwierdzono, że: - "Sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 ord.pod. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 ord. pod.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań; - art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 ord. pod. Do powyższych orzeczeń złożono zdanie odrębne. Autor votum separatum podniósł w szczególności, że: -"Nie podzielam natomiast tez wyrażonych w punkcie 18 uzasadnienia wyroku, mianowicie, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 5 6 pkt 1 ord. pod. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 ord. pod.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Nadto, że art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jeżeli odwołanie się wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej. nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 ord. pod. Tezy powyższe są oczywiście bardzo medialne, jednakże nie mogę ich podzielić"; - (...) w myśl art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Zaś przepis art. 177 Konstytucji stanowi, że sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości we wszystkich sprawach, z wyjątkiem spraw ustawowo zastrzeżonych dla właściwości innych sądów. (...) nie powtarzając argumentów organów podatkowych wyrażonych w skardze kasacyjnej, moim zdaniem, grupa zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego dotycząca przekroczenia kognicji sądów administracyjnych i dokonywania kontroli zastrzeżonych dla sądów powszechnych oraz kontroli organów powołanych do ścigania przestępstw (....) jest uzasadniona"; - (...) Podzielam stanowisko autorów monografii Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych - analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej (A.Ladziński i inni, TONIK 2020), że >>teza o konieczności sądowej kontroli działalności organów podatkowych, które działają w zakresie postępowania karnego skarbowego, o ile te działania wywołują skutki podatkowe wydaje się być z wielu względów godna akceptacji. Trudno w demokratycznym państwie prawnym zaakceptować sytuację, gdy organ administracyjny podejmuje pewne działania, które tak czy inaczej wywrą skutki prawne niekorzystne dla jednostki w sytuacji, gdy nie istnieje sądowa kontrola takich działań, a więc działania te nie będą mogły być w jakiś sposób pozbawione mocy prawnej". Niestety problem staje się znacznie bardziej złożony w sytuacji, gdyby podjąć próbę przeniesienia tej tezy na grunt znanych form działania sądów administracyjnych oraz ich kognicji. Problemem są przedmiot i zakres kontroli sądu administracyjnego w stosunku do zawieszającego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego"; - (...) Kwestię, czy sąd administracyjny powinien w pewnym sensie wchodzić w kompetencję sądu karnego, oceniając zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego warto rozpatrywać nie tylko- jak powyżej - z punktu widzenia problemów związanych z zakresem i trybem tej kontroli. Rodzi się tu bowiem pytanie bardzo pragmatyczne - czy sędzia administracyjny jest profesjonalnie przygotowany do - w istocie - oceny sprawy karnej?; - (...) Aksjologicznie i konstytucyjnie uzasadniona teza o konieczności efektywnej sądowej kontroli działań administracji (obejmująca także konieczność uzyskania przez podatnika w miarę kompletnej informacji o okolicznościach uzasadniających wszczęcie postępowania karnego skarbowego) zderza się więc z faktem braku odpowiedniego instrumentarium prawnego. Jakkolwiek sądy administracyjne nie starałyby się spełnić powyższego postulatu, to jego pełna realizacja wydaje się - niestety - mało realna. Przyczyna tkwi w dysfunkcjonalności konstrukcji przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Próby realizacji tego postulatu mogą powodować powstanie wielu problemów praktycznych i znaczne obciążenie sądów administracyjnych". Powyższe, a także i podane w skardze kasacyjnej inne wyroki sądów administracyjnych wskazują, że: "W orzecznictwie sądów administracyjnych występują dwie podstawowe linie orzecznicze w odniesieniu do zagadnienia dopuszczalności kontroli przez sądy administracyjne tego, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. (tak jak w wyrokach FSK 42/20 oraz I FSK 128/20) został zaakceptowany w wyrokach NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. np. wyroki: NSA z dnia 8 stycznia 2021., II FSK 2410/18; z dnia 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20; WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2021 r., I SA/GI 1175/20; WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2021 r., III SA/Wa 1491/20, WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2021 r., I SA/PO 324/20; z dnia 15 grudnia 2020 r., I SA/Po 406/20 i l SA/Po 299/20; WSA w Łodzi z dnia 30 listopada 2020 r., I SA/Łd 395/20). W wyroku WSA w Gliwicach I SA/GI 1175/20, zwrócono uwagę, że "strona skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych argumentów przemawiających za przyjęciem, iż w analizowanym przypadku nastąpiło nadużycie prawa i instrumentalne zastosowanie przez organ instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Poprzestała tylko na ogólnych stwierdzeniach, odwołujących się do braku przedstawienia komukolwiek zarzutów (przejścia postępowania do fazy in personam) oraz zawiadomienia podatnika o tymże wszczęciu na 4 dni przed wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania. Tymczasem skuteczność takiego zarzutu wymaga przedstawienia konkretnych danych". Trzeba mieć na uwadze także i to, że w tej sprawie sąd ocenił jako nieusprawiedliwiony zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej skarbowej, wskazując w szczególności, że: (...) Skarżąca wnioskowała bowiem o przeprowadzenie tego (dowodu na okoliczność braku podstaw do wszczęcia postępowania karnoskarbowego i przyczyn jego umorzenia, podczas gdy sąd administracyjny nie może kontrolować wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego. Jest oczywiste, że nie może również kontrolować zakończenia trafności umorzenia, czy innego sposobu zakończenia postępowania przygotowawczego, ponieważ procedura w tej mierze określone w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowanie karnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 30, ze zm.), ewentualnie w związku z art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2020 r. poz. 19, ze zm.) przewiduje w tej mierze udział innych organów państwa". Drugi nurt orzeczniczy stanowią wyroki, w których odwołano się do stanowiska wyrażonego w zdaniu odrębnym do wyroku I FSK 42/20, czy też do uchwały I FPS 1/18. Pogląd sędziego, który złożył votum separatum do wyroku I FSK 42/22 podzielono w wyrokach: WSA w Kielcach z dnia: 17 grudnia 2020 r., I SA/Ke 267/20, 22 października 2020 r., I SA/Ke 121/20; 1 października 2020 r., I SA/Ke 239/20; 24 września 2020 r., I SA/Ke 120/20. Na stanowisko wyrażone w uchwale FPS 1/18, przy jednoczesnym wskazaniu, że okoliczności sprawy były inne niż w sprawach I FSK 42/20 i FSK 128/20, powołano się w wyrokach: WSA w Białymstoku z dnia 20 stycznia 2021 r., I SA/Bk 776/20 (skład orzekający zwrócił uwagę, że stanowisko zajęte w uchwale NSA zostało zaakceptowane w późniejszych wyrokach NSA m.in. z dnia : 25 lutego 2020 r.,II FSK 673/18; 19 sierpnia 2020 r., II FSK 1261/18); WSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2020 r., I SA/Po 228/20; WSA w Rzeszowie z dnia 10 września 2020 r., I SA/Rz 235/20). We wpisującym się w ten nurt orzeczniczy wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 października 2020 r., I SA/Go 63/20, podkreślono, że poza argumentacją przedstawioną w uchwale I FPS 1/18, trzeba uwzględnić, iż nadużycie prawa przez organ podatkowy - skonkretyzowane osoby stwierdzające wystąpienie przesłanek do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, nie pozostaje poza możliwym zakresem ich odpowiedzialności, gdyż może wyczerpywać znamiona przestępstwa z art. 231 k.k. (patrz P. Falenta, Rozważania o pojęciu przekroczenia uprawnień z art. 231 k.k. na tle wybranych orzeczeń sądowych, St. P i A. 2019/3/11- 16). Odpowiedzialność z art. 231 k.k. ponoszą także funkcjonariusze publiczni nie tylko nadużywający swoich uprawnień, ale również nie dopełniający obowiązków, np. w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie wszczynając takiego postępowania. Zauważyć należy, że w postępowaniu karnym skarbowym bada się także kwestię wystąpienia winy (umyślnej, nieumyślnej), która jest poza regulacjami p.p.s.a. i ustawy - Ordynacja podatkowa". W wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r., I SA/Gd 845/20, WSA w Gdańsku stwierdził, że: (...) częściowo przyjmuje poglądy zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej orzeczeniach ( I FSK 42/20 i I FSK 128/20), równocześnie podzielając szereg spostrzeżeń poczynionych przez sędziego w zdaniu odrębnym do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20, który to zwrócił uwagę na problem przedmiotu i zakresu kontroli sądu administracyjnego w stosunku do zawieszającego skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. (...) Takie -wydawać się może- niekonsekwentne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wynika z uznania, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., gdy przebieg postępowania podatkowego (a nie karnego skarbowego) wskazuje, że doszło do wykorzystania tego przepisu z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, czy konstytucyjnej zasady uzasadnionych oczekiwań. To bowiem art. 121 § 1 ord. pod., a nie przepis art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. daje podstawę prawną do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego". 11. Rzeczą istotną jest też to, że z dnia 21 grudnia 2020 r. (sprawa I FPS 1/21) Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw wniósł o wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Oznacza to, że kwestia powyższa zostanie przez Naczelny Sąd Administracyjny najprawdopodobniej rozpatrzona. Jednakże - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę - nie ma uzasadnionych argumentów, aby w związku z powyższym wnioskiem i podjęciem uchwały w sprawie I FPS 1/21 zawieszać postępowanie sądowoadministracyjne na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że wyrok sądu pierwszej instancji w tej sprawie jest wyrokiem kasacyjnym, uchylającym zaskarżoną decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji organ podatkowy będzie miał na uwadze uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75) z glosą aprobującą A. Skoczylasa (ZNSA 2008, nr 5, poz. 133) o treści: "Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny." Oznacza to, że w przypadku podjęcia przez skład powiększony uchwały w sprawie I FPS 1/21 organ odwoławczy będzie nią związany, podobnie jak i sąd pierwszej instancji, ponownie rozpatrujący (ewentualnie) niniejszą sprawę. W przypadku zaś odmowy podjęcia uchwały organ związany będzie przedstawioną argumentację w wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, który skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni aprobuje. 12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 2-5 § 2, art. 210 § 1 w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1687).