I FSK 310/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1077/19 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2019 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.197.2019.1.MGO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 12 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1077/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę Gminy B. (dalej: Skarżąca, Gmina) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 4 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W dniu 4 kwietnia 2019 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 r. poz. 2174, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) czynności dotyczących pomocy społecznej obejmujących pobyt w domu pomocy społecznej, świadczenie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych, świadczenie usług w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi, pobyt w mieszkaniu chronionym oraz pobyt i/lub posiłek w ośrodku wsparcia. Gmina podała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1507, ze zm.- u.p.s.) do zadań własnych gminy należy m.in. udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym, organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych, kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu, prowadzenie i zapewnienie miejsc w ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki. Do zadań zleconych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez gminę (art. 18 ust. 1 u.p.s.) należy m.in. organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz prowadzenie i rozwój infrastruktury ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi. W ramach realizacji wyżej wymienionych zadań gmina pobiera następujące opłaty: 1) odpłatność za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszona przez mieszkańca domu (art. 59 i art. 61 u.p.s.) - opłata wnoszona na podstawie decyzji administracyjnej, 2) odpłatność osób obowiązanych do wnoszenia opłat, tj. małżonek, wstępni, zstępni za pobyt w domu pomocy społecznej za pobyt osób umieszczonych na podstawie decyzji administracyjnej (art. 61 ust. 1 i 2 u.p.s.) - opłata wnoszona jest na podstawie zawartej umowy lub decyzji ustalającej odpłatność, 3) należności z tytułu wydatków poniesionych zastępczo przez gminę za pobyt w domu pomocy społecznej (art. 61 u.p.s.) - opłata wnoszona jest na podstawie decyzji administracyjnej ustalającej odpłatność, również dochodzenie zwrotu zastępczo wniesionej opłaty następuje w drodze decyzji administracyjnej (art. 61 ust. 3 i art. 104 u.p.s.), 4) odpłatność za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze (art. 50 u.p.s.). Przyznanie ww. usług oraz odpłatności jakie ponoszą świadczeniobiorcy następuje na podstawie decyzji administracyjnej (art. 106 ust. 1 u.p.s.), 5) odpłatność za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi (art. 51a i 51b u.p.s.), 6) odpłatność za pobyt w mieszkaniu chronionym, odpłatność za pobyt i/lub posiłek w ośrodku wsparcia (art. 97 ust. 1 i 5 u.p.s.). Przyznanie pomocy w formie skierowania do mieszkania chronionego lub ośrodka wsparcia następuje na podstawie decyzji administracyjnej, która określa również odpłatność, jaką ponosi świadczeniobiorca (art. 106 ust. 1 u.p.s.). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w zakresie opisanym powyżej Gmina występuje w roli podatnika czy też ma zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., według którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych? W ocenie Gminy we wskazanym we wniosku zakresie ma zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Pobierane opłaty nie podlegają podatkowi VAT, a tym samym nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Gminę, lecz są wykonywane w ramach zadań własnych gminy i zadań zleconych Gminie. 2.2. Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Zdaniem organu w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego, jaką jest Gmina, w zakresie opłat pobieranych za pobyt w domu pomocy społecznej, za usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze, za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi, opłat za pobyt w mieszkaniu chronionym, opłat za pobyt i/lub posiłek w ośrodku wsparcia nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że pobierane opłaty nie podlegają podatkowi VAT, a tym samym nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Gminę, jest nieprawidłowe. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina złożył skargę do Sądu pierwszej instancji wnosząc o uchylenie interpretacji. Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U z 2019 r. poz. 900, ze zm. – O.p.), poprzez wydanie interpretacji, w której treść uzasadnienia nie jest spójna z wydanym rozstrzygnięciem; - art. 121 § 1 w zw. z art.14h O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nierówne traktowanie interesów podatnika i Skarbu Państwa, a także rozstrzygnięcie materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika, które to naruszenia miały istotny wpływ na treść interpretacji. Dalej wskazano, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów będących przedmiotem interpretacji: - przepisu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 (c) oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w konsekwencji błędne ustalenie treści zawartych w przepisie norm prawnych, co miało istotny wpływ na treść interpretacji. Zaskarżonej interpretacji Gmina zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie: - art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 (c) oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów i w następstwie błędne uznanie Gminy za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie wykonywanych przez nią czynności dotyczących pomocy społecznej, 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 4.2. Sąd stwierdził, że Gmina dokonując świadczenia z zakresu pomocy społecznej, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT. Zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). Zdaniem Sądu Gmina w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań w zakresie opisanych wyżej zadań pomocy społecznej, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a uchwały rady gminy określają warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze. Opłaty te nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialno-finansowej osoby z niej korzystającej. W niektórych przypadkach za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych, osoby nie ponoszą wcale opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego (art. 97 ust. 1 u.p.s.). W konsekwencji nie można przyjąć, że opłaty odzwierciedlają w całości wydatki ustalone na podstawie rachunku ekonomicznego przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie pobór opłat za ww. usługi opieki społecznej nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Dyrektor KIS zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając: Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Gmina pobierając opłaty za świadczenie opisanych we wniosku usług pomocy społecznej w zakresie pobytu podopiecznych w gminnych domach pomocy społecznej, usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych, świadczeń usług w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi, pobytu w mieszkaniach chronionych oraz pobytu lub posiłków w ośrodku wsparcia, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zatem w sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6, a nie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W ocenie WSA zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania, Skarżąca nie ma natomiast możliwości odstąpienia od ich realizacji. Ponadto pobierane przez Gminę opłaty nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialno-finansowej osoby z niej korzystającej. Zatem skoro przedmiotem świadczenia Skarżącej nie są, usługi w rozumieniu ustawy o VAT, lecz świadczenia z zakresu pomocy społecznej, które z racji nierynkowego charakteru nie są wykonywane przez inne podmioty, Gmina jako organ władzy publicznej, za pośrednictwem MOPS, zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby i za te czynności na podstawie wystawionej decyzji pobiera opłaty. W ocenie organu prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że Skarżąca świadcząc opisane we wniosku i będące przedmiotem spornej interpretacji indywidualnej usługi pomocy społecznej działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. prowadzący działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zatem nie działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. 5.2. Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznania spawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.3. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5.4. Sprawę skierowano na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842 ze zm.). 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Spór w sprawie dotyczy tego, czy Gmina w związku z opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji usługami świadczonymi przez nią w zakresie szeroko rozumianej pomocy społecznej (pobyt i usługi domu pomocy społecznej, usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze, usługi w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi, pobyt w mieszkaniach chronionych oraz pobyt i/lub posiłki w ośrodku wsparcia) działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., czy też jako organ władzy publicznej, podlegając wyłączeniu z kręgu podatników VAT w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora KIS Skarżąca świadcząc opisane we wniosku i będące przedmiotem spornej interpretacji indywidualnej usługi pomocy społecznej działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. prowadzący działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zatem nie działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym jako prawidłowy ocenia kierunek wykładni przyjęty w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Podkreślenia wymaga, że zagadnienie statusu jednostek samorządu terytorialnego, jako podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności organizowania i świadczenia usług z zakresu pomocy społecznej było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia: 23 marca 2017 r., I FSK 1147/15; 14 grudnia 2017 r., I FSK 2073/15; 3 lipca 2019 r., I FSK 1173/17; 26 września 2019 r., I FSK 1019/17; 21 listopada 2019 r., I FSK 1354/17; 29 stycznia 2020 r., I FSK 1762/17; 6 lutego 2020 r., I FSK 1680/17; 20 lutego 2020 r., I FSK 1622/17; 27 lutego 2020 r., I FSK 69/18; 31 sierpnia 2020 r., I FSK 657/18; 25 lutego 2021, I FSK 1899/18, 9 marca 2021, I FSK 81/20). Wypracowaną w tym względzie linię orzeczniczą można uznać za jednolitą i ugruntowaną. Dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd jest zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie bowiem opowiada się za tym, że gmina wykonująca odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym (art. 7 ust. 1 u.s.g.), czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem. 6.3. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r. 347/1, dalej: dyrektywa VAT) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa - nie jest podatnikiem VAT. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Przepis ten został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym. Gminę, jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym. 6.4. Dokonując natomiast analizy, czy w rozpatrywanym przypadku gmina wykonuje zadania publiczne należy wskazać, że zgodnie z art. 2 u.p.s. pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Z art. 17 ust. 1 wynika natomiast, że do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych (pkt 11), kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (pkt 16), utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników (pkt 18). Z kolei zgodnie z na podstawie art. 18 ust. 1 u.p.s. do zadań gminy zleconych z zakresu administracji rządowej należy m.in. organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 3), a także prowadzenie i rozwój infrastruktury ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 5). Usług opiekuńczych dotyczy regulacja zawarta w art. 50 i art. 51 u.p.s. Zaś o środowiskowych domach pomocy, będących ośrodkami wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi stanowi art. 51a u.p.s. 6.5. Skierowanie do domu pomocy społecznej następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją również właściwy organ ustala opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej osoby skierowanej (art. 59 ust. 1 u.p.s.). Decyzja o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej indywidualizuje więc przewidziany w przepisach art. 60 ust. 1 oraz art. 61 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej przez wymienione w tych przepisach osoby (podmioty). Adresatami decyzji ustalającej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą być: osoba skierowana do domu pomocy społecznej, a także (a niekiedy wyłącznie) osoba (bądź osoby) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 61 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.s., tj. małżonek, zstępni przed wstępnymi oraz gmina. To w decyzji, o której mowa w art. 59 ust. 1 u.p.s., doznają konkretyzacji powołane przepisy ustawy poprzez: określenie kwoty opłaty za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej, wskazanie osoby (osób) zobowiązanych do jej ponoszenia z kręgu podmiotów wymienionych w ww. przepisach, ustalenie przypadających na nich kwot opłaty oraz ew. zwolnienie, stosownie do art. 64 u.p.s., w całości lub w części z ustalonej opłaty. Jak stwierdzono natomiast w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2018 r., sygn. akt I OPS 7/17, obowiązek wnoszenia, przez osoby wskazane w art. 61 ust. 1 pkt 2 u.p.s., opłat za pobyt w domu pomocy społecznej umieszczonej w nim osoby, a w konsekwencji wydanie decyzji o zwrocie kosztów poniesionych zastępczo przez gminę na podstawie art. 104 ust. 3 w związku z art. 61 ust. 3 tej ustawy, wymaga uprzedniego skonkretyzowania i zindywidualizowania tego obowiązku począwszy od dnia jego powstania w stosunku do każdej ze zobowiązanych osób w decyzji administracyjnej o ustaleniu opłaty wydanej na podstawie art. 59 ust. 1 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 tej ustawy lub w drodze umowy zawartej na podstawie art. 103 ust. 2 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 oraz art. 64 u.p.s. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że krajowy prawodawca zobowiązał gminy do wykonywania ww. czynności w zakresie pomocy społecznej nie w ramach sfery opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się przez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 u.p.s.). 6.6. Wskazać również należy, że czynności opisane we wniosku nie charakteryzują się odpłatnością właściwą działalności gospodarczej. Wysokość ponoszonych opłat zależy od dochodu na osobę w rodzinie (kryterium dochodowe określone w ustawie o pomocy społecznej). W określonych sytuacjach usługi te są świadczone nieodpłatnie. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług. Z wyroku TSUE z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele (dostępny na http://curia.europa.eu) oraz ze wskazanego tam orzecznictwa wynika, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. W wyroku tym TSUE wskazał również, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. Oznacza to, że tylko i wyłącznie stosunek prawny wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TSUE z 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14; dostępna: LEX/el.). Nawet pomijając publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez Gminę w ramach pomocy społecznej, stwierdzić należy, że z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, odpłatność występująca w przypadku przedmiotowych usług nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), pozwalającego uznać te czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). 6.7. Zgodzić należy się także z Sądem pierwszej instancji, że pobór opłat za ww. sporne usługi opieki społecznej nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że gmina nie działa na zasadach analogicznych, jak podmioty prywatne, prowadzące analogiczne placówki. Inny jest cel działania tych podmiotów i inni są adresaci (różne grupy społeczne) świadczeń zapewnianych przez te placówki. Z uwagi na charakter świadczeń z pomocy społecznej, a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, pomoc społeczna wykonywana jest ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te, korzystają wówczas ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. (art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE). Tym samym, pomimo, że w tym zakresie są one zaliczane do podatników podatku od towarów i usług, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza możliwość naruszenia zasad konkurencji. 6.8. Podsumowując gmina wykonując w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności organizowania i świadczenia usług z zakresu pomocy społecznej działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem. Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 6.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.