II FSK 1277/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 621/21 w sprawie ze skargi K.z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2021 r., nr [...] przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 621/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę K. z siedzibą w W. (dalej jako "fundusz") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 22 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA"), adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej zw. "p.p.s.a.") wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a., a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia: 1) prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy z 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865; dalej zw. "u.p.d.o.p.") oraz art. 13 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 20 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 51, poz. 277 ze zm.; dalej także jako "umowa" lub "u.p.o.") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, dochód uzyskany ze zbycia udziałów w litewskiej spółce kapitałowej, której aktywa pośrednio stanowią w ponad 50% nieruchomości położone w Polsce, nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, co doprowadziło WSA do niezastosowania art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 13 ust. 1 umowy polsko-litewskiej; 2) przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie poza granice skargi i powołaną przez stronę podstawę prawną, co doprowadziło WSA do uchylenia wydanej przez organ interpretacji, choć powinien skargę oddalić. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik funduszu (adwokat) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na rzecz funduszu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli w granicach skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 ppsa. 3.2. Spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół wykładni prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 13 ust. 1 polsko-litewskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a jego istota sprowadza się do oceny, czy na gruncie ww. przepisów dochód uzyskany przez fundusz ze zbycia udziałów w litewskiej spółce kapitałowej, której aktywa pośrednio stanowią w ponad 50% nieruchomości położone w Polsce, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Pierwszorzędne znaczenie ma przy tym wykładnia art. 13 ust. 1 u.p.o. zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Z uwagi na sposób sporządzenia procesowych podstaw kasacyjnych, które dotyczą naruszenia przepisów o charakterze wynikowym i są konsekwencją zarzutów materialnoprawnych, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut materialnoprawny i argumentacja z nim związana. Dodać jednak należy w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a., że przepis ten nie przewiduje wprost możliwości uchylenia "w części" interpretacji indywidualnej, która co do zasady ma charakter niepodzielny (zob. wyroki NSA z: 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/12; 23 lutego 2017 r., II FSK 233/15 i II FSK 234/15; z 9 stycznia 2020 r., II FSK 360/18). Pogląd ten nie jest jednolicie aprobowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok NSA z 15 października 2020 r., I FSK 168/18), z uwagi na to, że uchylenie interpretacji w niezaskarżonej części nie powinno szkodzić jej adresatowi. W niniejszej sprawie uchylenie interpretacji w całości nie szkodziło fundacji i było konieczne bowiem przychód, który nie podlega opodatkowaniu, nie może podlegać zwolnieniu od podatku. 3.3. Przechodząc do istoty sporu należy stwierdzić, że jak trafnie wskazał WSA, w rozpoznawanej sprawie przestrzenią normatywną dla jej rozstrzygnięcia były zarówno przepisy międzynarodowego prawa podatkowego, jak i regulacja krajowa. Podkreślenia wymaga przy tym, że kluczowe znaczenie ma wykładnia art. 13 ust. 1 u.p.o., której prawidłowo dokonał sąd pierwszej instancji stwierdzając, że z przepisu tego nie wynika możliwość opodatkowania w Polsce zysku uzyskanego przez podmiot (fundusz) ze zbycia udziałów w spółce, która tylko "pośrednio" (poprzez swoje zaangażowanie kapitałowe w inną spółkę) jest właścicielem nieruchomości znajdującej się w Polsce. Skład orzekający podziela przy tym stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie do tego, że postanowienia umowy polsko-litewskiej oraz innych umów bilateralnych (u.p.o.) zawieranych przez Polskę w pierwszej połowie lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku są swoistym "znakiem czasu" jako różniące się w sposób istotny w omawianym zakresie od postanowień u.p.o. zawieranych przez Polskę w XXI wieku (por. umowy zawarte z Niemcami, czy też z Austrią, omówione przez WSA). Dodać należy, że wykładnia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.; zwana dalej: "Konwencja Wiedeńska"), a w szczególności jej art. 31, który stanowi ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem zarówno Modelowa Konwencja OECD, jak i Komentarz do niej, uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie oznacza to oczywiście, że Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stają się źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na autonomiczny charakter pojęć używanych w umowach bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania należy mieć na uwadze art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej, zgodnie z którym umowy międzynarodowe należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Ponadto stosownie do art. 31 ust. 2 lit. b) Konwencji Wiedeńskiej dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Z kolei art. 31 ust. 3 lit. c) Konwencji Wiedeńskiej stanowi, że łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego (a zatem także zwyczaj międzynarodowy tworzony przez jednolitą praktykę państw), mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Zarówno zatem Modelowa Konwencja OECD, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, mogą stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji Wiedeńskiej oraz art. 3 ust. 2 poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wobec tego należy zauważyć, że zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji postanowień umowy. Stanowisko takie było już wielokrotnie wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki z: 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 126/19; 6 sierpnia 2015 r., II FSK 1712/13; 20 grudnia 2013 r., II FSK 104/12; 15 czerwca 2010 r., II FSK 97/09; 19 czerwca 2009 r., II FSK 276/08; publ. CBOSA). 3.4. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołane przez organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w procesie wykładni umów w przedmiocie podwójnego opodatkowania należy uwzględniać nie tylko wykładnię językową postanowień umownych, ale również wykładnię funkcjonalną, w szczególności odwołującą się do celu zawarcia określonej umowy międzynarodowej opisanego w jej preambule (zob. wyrok NSA z: 3 grudnia 2009 r., II FSK 917/08; 2 lutego 2012 r., II FSK 1398/10). W tym kontekście zauważyć należy, że omawiana umowa polsko-litewska dotyczy zarówno unikania podwójnego opodatkowania, jak i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Organ podatkowy nie wykazał jednak, że potencjalny dochód funduszu ze zbycia udziałów w litewskiej spółce zależnej nie podlega opodatkowaniu w świetle prawa litewskiego, a tylko wówczas za zasadne mogłoby zostać uznane przyznanie prymatu wykładni funkcjonalnej postanowień u.p.o. w sytuacji, gdyby wykładnia językowa art. 13 ust. 1 u.p.o. budziła uzasadnione wątpliwości co do jej wyniku. W realiach rozpoznawanej sprawy tego rodzaju sytuacja jednak nie zaistniała bowiem organ interpretacyjny nie wykazał, że wystąpiła przesłanka "zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku", a także nie wykluczył zaistnienia przesłanki "podwójnego opodatkowania" (czyli w obu umawiających się państwach) potencjalnego dochodu funduszu będącego rezydentem litewskim ze zbycia udziałów w spółce litewskiej, która tylko pośrednio, jako posiadająca udziały w spółce polskiej, jest właścicielem majątku nieruchomego położonego w Polsce. Tym samym trafnie uznał WSA za nieskuteczne dążenie organu do objęcia dyrektywą art. 13 ust. 1 u.p.o. także przypadku, w którym nieruchomość położona w Polsce tylko "pośrednio" należy do podmiotu będącego rezydentem litewskim, poprzez nieuprawnione zdaniem składu orzekającego przyjęcie, że "mienie" funduszu lub zbywanej spółki litewskiej "składa się głównie" z majątku nieruchomego położonego w Polsce. Majątek funduszu, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji, stanowią bowiem udziały w spółce litewskiej, która formalnie nie jest właścicielem majątku nieruchomego położonego w Polsce. Posiada bowiem tylko udziały w spółce polskiej, która jest właścicielem nieruchomości położonych w Polsce. Zatem zbywana przez fundusz spółka litewska tylko pośrednio może być uznawana za właściciela owych nieruchomości. Skoro zatem w świetle art. 13 ust. 1 umowy polsko-litewskiej zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (fundusz jest rezydentem litewskim) z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie (Polska), lub z przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce (litewskiej), której mienie składa się "głównie z takiego majątku", mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (Polsce), to brak jest podstaw do wniosku, że przepis ten przewiduje możliwość opodatkowania w Polsce dochodów funduszu ze zbycia udziałów w spółce litewskiej, która formalnie nie jest właścicielem nieruchomości położonych w Polsce (posiada tylko udziały w spółce polskiej, której majątek składa się głównie z owych nieruchomości). Tym samym uznać należy, że wykładnia językowa art. 13 ust. 1 u.p.o. nie uzasadnia stanowiska organu interpretacyjnego, że mienie zbywanej przez fundusz spółki litewskiej "składa się głównie" z majątku nieruchomego położonego w Polsce bowiem spółka litewska jest tylko właścicielem udziałów w spółce polskiej będącej właścicielem nieruchomości położonych w Polsce. Organ interpretacyjny miałby zatem rację wówczas, gdyby w treści art. 13 ust. 1 u.p.o. zostało użyte przez strony u.p.o. pojęcie "bezpośrednio lub pośrednio", które zostało przewidziane w treści umów bilateralnych zawieranych przez Polskę przykładowo z Niemcami lub z Austrią, a także użyte przez polskiego ustawodawcę w art. 3 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Tym samym sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 13 ust. 1 u.p.o. mając na uwadze wnioski płynące z wykładni językowej, której należało przyznać prymat w realiach rozpoznawanej sprawy. Jeżeli bowiem istnieje zagrożenie podwójnego opodatkowania dochodów funduszu – wbrew postanowieniom u.p.o. – i nie występuje druga przesłanka wskazana w preambule umowy polsko-litewskiej dotycząca zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, to znaczy, że brak jest podstaw do powoływania się na wyniki wykładni funkcjonalnej wskazywane przez organ interpretacyjny, uzasadniające odstąpienie od wykładni językowej art. 13 ust. 1 u.p.o. 3.5. W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że organ interpretacyjny nie wykazał, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego. Wnioski płynące z wykładni językowej art. 13 ust. 1 u.p.o. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP uzasadniają bowiem stwierdzenie, iż brak jest podstaw do zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Inaczej mówiąc, organ interpretacyjny nie wykazał, że wystąpiły przesłanki pozwalające na zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wobec funduszu w odniesieniu do jego potencjalnego dochodu ze zbycia udziałów w zależnej spółce litewskiej posiadającej tylko pośrednio majątek nieruchomy położony w Polsce. W konsekwencji za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 151 w zw. z art. 57a p.p.s.a. Wystąpiły bowiem przesłanki do uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji, która w realiach niniejszej sprawy ma charakter niepodzielny. Jak słusznie wskazał WSA, przychód (dochód) funduszu niepodlegający opodatkowaniu w Polsce w świetle przepisów u.p.d.o.p. nie może jednocześnie podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych (niepodleganie podatkowi jest instytucją dalej idącą niż zwolnienie podatkowe). Tym samym pomimo zawartego w skardze do sądu pierwszej instancji wniosku funduszu o uchylenie "w części" interpretacji indywidualnej, konieczne było uchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 u.p.o. poprzez jego błędną wykładnię. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).