VIII SA/Wa 471/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. S.-C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. S.-C. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"), pismem z 18 kwietnia 2019 r. udzielił J. S. – [...] (dalej: "skarżąca", "wnioskodawczyni") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych na tle art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"). Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe): Wnioskodawczyni, 4 lutego 2015 r. dokonała sprzedaży udziału ½ części lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w [...] przy ul. W., o powierzchni 56,90 m2, za kwotę [...] zł. Udział nabyła częściowo w drodze spadku po zmarłym [...] października 2011 r. ojcu, a częściowo w drodze darowizny dokonanej 16 stycznia 2011 r. W dniu 2 stycznia 2018 r. złożyła zeznanie roczne (PIT-39) za rok 2015, w którym wykazała dochód zwolniony, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży ww. udziału przeznaczyła na: 1) wpłatę deweloperowi "[...] SA" raty na zakup mieszkania w [...], 2) spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przed sprzedażą udziału, 3) remont zajmowanego mieszkania. Wnioskodawczyni wskazała, iż w związku z planowaną zmianą miejsca zamieszkania, a tym samym zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych, zawarła wspólnie z mężem [...] kwietnia 2014 r. z deweloperem "[...] SA" z siedzibą w [...] A. [...] umowę deweloperską zobowiązującą do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego na trzecim piętrze (szóstej kondygnacji) w budynku, w ramach I etapu budowy osiedla "[...]" i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę. Został ustalony termin przeniesienia własności na zakupione mieszkanie na dzień 31 marca 2016 r. – akt notarialny rep. Nr [...]. Roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa ujawnione zostało w księdze wieczystej nr [...]. Cena za mieszkanie ustalona została na kwotę [...] zł. Do dnia 16 marca 2015 r. została zapłacona przez wnioskodawczynię i jej męża kwota [...] zł. Aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2015 r. dokonana została zmiana umowy deweloperskiej zobowiązującej do ustanowenia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę przez zmianę terminów przekazania mieszkania i terminu zawarcia umowy przewłaszczeniowej. Termin zawarcia umowy przewłaszczeniowej ustalono na dzień [...] lipca 2016 r. – akt notarialny rep. Nr [...]. W dniu [...] grudnia 2016 r. [...] S.A. wydał zaświadczenie w sprawie zgody na bezobciążeniowe wydzielenie lokalu w ramach inwestycji "[...]", co było wynikiem dokonania przez wnioskodawczynię i jej męża wpłaty kwoty za mieszkanie, tj. [...] zł i za miejsce postojowe [...] zł. Pismem z 22 września 2016 r. wnioskodawczyni i jej mąż zostali zawiadomieni przez nadzorcę sądowego o otwarciu przyśpieszonego postępowania układowego (sygn. akt [...]). Następnie Sąd Rejonowy dla [...] postanowił ogłosić upadłość dewelopera "[...] SA" z siedzibą w [...] (sygn. akt [...]). Do dnia złożenia wniosku nie doszło do przeniesienia własności mieszkania mimo zapłacenia ceny mieszkania zgodnie z harmonogramem wpłat. Nadal trwają rozmowy mające na celu znalezienie nowego dewelopera, który dokończyłby tą inwestycję. Brak jednak jakichkolwiek ustaleń, co do terminu zakończenia tej inwestycji i przeniesienia własności oraz wydania lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni wskazała także, iż w dniu 29 grudnia 2017 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] wniosek o odroczenie terminu wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości w roku 2015 na własne cele mieszkaniowe. Decyzją z [...] lutego 2018 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] uznając argumentację oraz zaistniałą sytuację, tj. upadłość dewelopera, przychylił się do jej wniosku i odroczył ten termin do dnia 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawczyni podniosła, iż z uwagi jednak na brak wiążących ustaleń, co do przyszłości tej budowy obawia się, że w zakreślonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] terminie może nie dojść do skutecznego przeniesienia własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym opisem wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia nieruchomości, przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia, na budowę w ramach tejże umowy deweloperskiej lokalu mieszkalnego, w ciągu dwóch lat od końca roku, w którym doszło do zbycia, uprawnia do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2015? Zdaniem wnioskodawczyni, umowa deweloperska zobowiązuje dewelopera do wybudowania dla konkretnego nabywcy określonego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, znajdującym się na gruncie stanowiącym własność dewelopera, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, deweloper zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Ustawodawca zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof zwalnia z podatku dochodowego osiągnięte dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Ustawa definiuje pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe wyliczając je w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Katalog ten jest zamknięty. W niniejszej sprawie istotne są tylko dwa rodzaje wydatków: 1) na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 25 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy); 2) na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 25 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy). Ustawodawca stanowi także, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) updof, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. W przedmiotowej sprawie wydatki ponoszone były w oparciu o zawartą umowę deweloperską na nieistniejący jeszcze lokal mieszkalny. Zawarcie tej umowy spowodowało powstanie ekspektatywy ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Tak więc, w dacie zawierania umowy i w dacie dokonania wpłat nie istniało prawo odrębnej własności lokalu, jednak lokal został dokładnie określony dla konkretnego nabywcy. Zgodnie zaś z przepisami prawa budowlanego nie można mówić o budowie lokalu, gdyż lokal nawet samodzielny nie jest obiektem budowlanym, co wynika z art. 3 pkt 1-5 ustawy Prawo budowlane. Ponieważ ustawodawca w updof przewidział zwolnienie podatkowe, związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to uznać należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Mając równocześnie na uwadze racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że formułując przepis określający zwolnienie podatkowe przewidział on wszelkie stany faktyczne mogące zaistnieć i odpowiadające hipotezie ustanowionej przez niego normy prawnej. Proces budowy domu przez podatnika różni się od budowy lokalu tym, że to deweloper buduje budynek na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją na szczególnych warunkach korzystania ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia kalkulowana jest w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio zapłacona w całości. Tym samym, kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) updof. Co prawda lokal ten w momencie poniesienia wydatków nie stanowi jeszcze własności podatnika, gdyż nie istnieje, jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć w określonym terminie, znane jest miejsce jego położenia, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące. Ponadto, w księdze wieczystej nieruchomości wpisane jest roszczenie na rzecz nabywcy o ustanowienie prawa własności przedmiotowego lokalu. Cechy umowy deweloperskiej stanowią, że kwoty wpłacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) updof. Lokal ten w momencie poniesienia wydatków nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednak wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć. Odmienna wykładnia tego przepisu skutkowałaby niezrealizowaniem celu tego przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nie uzasadniony podatników, którzy budują budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i zaakceptowanych przez państwo, kupują lokale i domy od deweloperów. Tym samym, wykładnia zarówno językowa, jak i celowościowa prowadzą do wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) updof. Tym samym skarżąca uznała, mając na względzie treść art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) updof, że poniesione przez nią wydatki w wykonaniu umowy deweloperskiej na budowę lokalu mieszkalnego przez dewelopera wypełniają warunki określone w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) updof i skutkują zwolnieniem z podatku dochodowego. Dodała, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych do skorzystania ze zwolnienia na tej podstawie nie jest konieczne skuteczne przeniesienie własności lokalu, w terminie dwóch lat od końca roku, w którym doszło do odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyroki NSA: z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17, z 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16 oraz z 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1246/16 oraz WSA: z 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 493/17, z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 514/16, z 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15 oraz z 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15). Dyrektor KIS stanowisko skarżącej uznał jednak za nieprawidłowe. Powołał treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 updof oraz art. 922, art. 925, art. 1025 i art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018r., poz. 1025 ze zm.; dalej: "kc"), w świetle których uznał, że dokonane [...] lutego 2015 r. odpłatne zbycie przez wnioskodawczynię udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego częściowo w dniu [...] października 2011 r. w drodze spadku po ojcu oraz częściowo w dniu [...] stycznia 2011r. w drodze darowizny, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, według stawki określonej w art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 updof, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału. Wyjaśnił, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 updof jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty (jest to wyliczenie enumeratywne). Dyrektor KIS wskazał, że poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zauważył, że w przedmiotowej sprawie wątpliwości wnioskodawczyni budzi kwestia, czy w związku z zawarciem umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest nabycie lokalu mieszkalnego oraz dokonaniem na podstawie tej umowy wpłaty kwoty (raty) uzyskanej ze zbycia w 2015 r. udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego w spadku po ojcu oraz w darowiźnie w tym samym roku, wnioskodawczyni korzysta w zakresie tej wydatkowanej kwoty (raty) ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Powołał się następnie na treść przepisów ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468), tj. art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3, art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 3 pkt 6, pkt 12, art. 17, art. 18 ust. 1 i wywiódł w ich świetle, że to deweloper realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, którym jest budowa w rozumieniu prawa budowlanego, w następstwie której powstaje lokal mieszkalny, prawo własności którego przenoszone jest na nabywcę. Również przepisy ustawy Prawo budowlane wskazują, że uczestnikiem procesu budowlanego (a więc osobą, co do której można powiedzieć, że buduje obiekt budowlany) jest inwestor, którym w rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwie deweloper. Wobec powyższego pojęcie budowy lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) updof należy wiązać z osobą inwestora (w tym przypadku dewelopera), gdyż to on jest osobą prowadzącą budowę (proces budowlany). Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie nie jest inwestorem, nie buduje zatem własnego lokalu mieszkalnego. Z tych względów DKIS, nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku, zgodnie z którym kwota (rata) uzyskana ze sprzedaży udziału w nieruchomości określonego w opisie stanu faktycznego, zapłacona deweloperowi na podstawie zawartej [...] kwietnia 2014 r. umowy deweloperskiej, stanowi wydatek na budowę własnego lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) updof. Zdaniem Dyrektora KIS, w rozpatrywanej sprawie wydatkowanie przez Wnioskodawczynię części środków pieniężnych z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym można zatem rozpatrywać jedynie w kategorii wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) updof. Wyjaśnił w tym względzie, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia "nabycie", a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. Za zasadne uznał w tym względzie odwołanie się do interpretacji tego pojęcia w wyroku NSA z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd ten stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według kc nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego (art. 155 § 1, art. 156, art. 157 § 2, art. 158 kc). Z kolei jak wskazano wyżej, umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego). Natomiast, zgodnie z art. 1 ww. ustawy, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zdaniem DKIS, z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 tej ustawy określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości, w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w lokalu mieszkalnym ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) updof. Z literalnego zapisu ww. przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a tym samym przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w lokalu mieszkalnym. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 updof słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei ani umowa deweloperska, ani wpłata na poczet ceny nabycia, nie przenoszą własności nieruchomości. Zatem, wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia mieszkania mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie, samo zawarcie umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest nabycie mieszkania i faktyczne wydatkowanie na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nie są wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Ponadto zauważył, że w temacie ustalenia, czy podatnik może skorzystać z ulgi podatkowej zgodnie z art. 121 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w przypadku, gdy na podstawie umowy deweloperskiej część kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym wydatkuje na nabycie mieszkania, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, bez uzyskania w tym okresie aktu przeniesienia własności wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne (por. wyrok NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14) argumentując, że zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym, na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego, tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 updof. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e updof. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 updof (podobnie w wyrokach: NSA z 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2418/11; WSA w Gdańsku z 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1549/16). Reasumując, DKIS stwierdził, że odpłatne zbycie przez skarżącą w realiach rozpoznawanej sprawy udziału w lokalu mieszkalnym, z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. udziału, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Aby uzyskany z ww. sprzedaży dochód mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) updof, wnioskodawczyni uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym przychód powinna wydatkować, w terminie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ww. udziału, na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to, że jeśli do tego czasu wnioskodawczyni nie nabędzie od dewelopera prawa własności do opisanego lokalu mieszkalnego, to zwolnienie od podatku dochodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym nie będzie wnioskodawczyni przysługiwało. Samo zawarcie w 2014 r. umowy deweloperskiej i wydatkowanie części środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, nie przesądza bowiem o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 updof, w związku z czym uzyskany dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Odnosząc się końcowo do powołanych we wniosku wyroków sądów DKIS wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występuje niejednolita linia orzecznicza w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zwrot kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1. prawa materialnego, tj.: a) art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) updof poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, w sytuacji gdy przepis ten mówi wyłącznie o samym wydatkowaniu środków w celu nabycia lokalu, zasadne było więc przyjęcie, iż również wpłata ceny na poczet zakupu lokalu na podstawie umowy deweloperskiej uprawnia do skorzystania z powyższej ulgi, nawet wtedy, gdy definitywne nabycie własności nastąpi po upływie ww. dwóch lat; b) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) updof od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca wydatkując w 2015 r. środki uzyskane ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym przy ul. W. w [...] na nabycie lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w [...] na "[...]" przed ustanowieniem i przeniesieniem na skarżącą odrębnej własności tego lokalu, nie spełniła warunków uprawniających ją do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego ww. przepisie, podczas gdy warunki te zostały przez skarżącą w powyższy sposób spełnione, bowiem dla uzyskania prawa do zwolnienia znaczenie ma data wydatkowania środków na nabycie lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, a nie faktyczna data nabycia prawa własności tego lokalu; c) art. 21 ust. 1 pkt 131 updof poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż brak zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w formie aktu notarialnego w okresie dwóch lat od odpłatnego zbycia odziedziczonej/darowanej nieruchomości wyłącza prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, mimo iż w okresie tym skarżąca dokonała wpłaty ceny na poczet nabycia nieruchomości lokalowej, tym samym wydatki te pozwalają jej na skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w powyższym przepisie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wystąpił o oddalenie skargi. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 tj.; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, za zasadny bowiem należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 udpof, polegającej na uznaniu, iż brak zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w formie aktu notarialnego w okresie dwóch lat od odpłatnego zbycia odziedziczonej/darowanej nieruchomości wyłącza prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, mimo iż w okresie tym skarżąca dokonała wpłaty ceny na poczet nabycia nieruchomości lokalowej, tym samym wydatki te pozwalają jej na skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w powyższym przepisie. Istota sporu w niniejszej sprawy dotyczy kwestii, czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof skarżąca była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (udziału ½ części lokalu mieszkalnego), dokonanej [...] lutego 2015 r., nabytego częściowo w dniu [...] stycznia 2011 r. i częściowo w dniu [...] października 2011 r., w sytuacji gdy wydatkowała kwotę uzyskaną ze zbycia nieruchomości w terminie dwóch lat od daty jej uzyskania w ramach umowy deweloperskiej z dnia [...] kwietnia 2014 r., na nabycie nowego lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, w sytuacji gdy nabycie własności lokalu od dewelopera nie nastąpiło z powodu ogłoszenia jego upadłości. W interpretacji indywidualnej organ uznał, że kwota uzyskana przez skarżącą ze sprzedaży udziału w nieruchomości, która została zapłacona nie stanowi wydatku na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. d) updof, a wydatkowanie przez wnioskodawczynię części środków pieniężnych z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, można rozpatrywać jedynie w kategorii wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) updof. Wobec tego, że ani umowa deweloperska, ani wpłata na poczet ceny nabycia nie przenoszą własności nieruchomości, wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia mieszkania mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 updof wyłącznie wtedy, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości. W konsekwencji organ interpretacyjny wskazał, iż samo zawarcie umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest nabycie mieszkania i faktyczne wydatkowanie na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nie są wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Skarżąca zakwestionowała prawidłowość tej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, wskazując, iż wbrew tym twierdzeniom, dla skorzystania ze zwolnienia nie jest niezbędne nabycie w okresie dwóch lat własnościowego prawa do lokalu lub budynku, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel. Wskazać zatem wypada, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 131 updof, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Pojęcie wydatków mieszkaniowych zostało zdefiniowane w art. 21 ust. 25 updof, który to katalog ma charakter zamknięty. W okolicznościach niniejszej sprawy istotne dla rozstrzygnięcia są zapisy zawarte w treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) updof. Zgodnie zatem z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) updof za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) updof wynika zaś, iż za wydatki, o których mowa uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Dokonując wykładni ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zasadne jest posłużenie się argumentacją prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 11/17 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem http://cbois.nsa.gov.pl), którego poglądy prawne Sąd w całości podziela. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku zwrócił uwagę na charakter art. 21 ust. 131 updof, jako normy celu społecznego, która ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokajania ich potrzeb mieszkaniowych. Podniósł, iż ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni, podobnie jak należy także uwzględnić wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel. Dodał jednocześnie, iż nie budzi wątpliwości, że lokal, w odniesieniu do którego ustanowiona została wcześniej odrębna własność, może być przedmiotem obrotu, tak jak każda inna nieruchomość. Tym samym wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) updof wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastanowienia jednak wymaga, czy art. 21 ust. 1 pkt 131 updof ma zastosowanie do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, a można jedynie mówić, że na podstawie umowy deweloperskiej powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Zwrócił także uwagę na art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) updof, w którym mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu, wskazując, iż legislator podatkowy jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku zwrócił uwagę na to, iż odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej: uwl), może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Zgodnie z art. 2 ust. 2 uwl, samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Częściami składowymi lokalu mogą być pomieszczenia przynależne, jak komórka, garaż, choćby nie przylegały bezpośrednio do lokalu (art. 2 ust. 4 uwl). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność (art. 7 ust. 1 uwl). Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia – po zakończeniu budowy – odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę (art. 9 ust. 1 uwl). Warunkiem ważności umowy jest, aby strona podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 2 uwl). W wypadku wykonania umowy w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, na wniosek każdego nabywcy, sąd może powierzyć dalsze wykonywanie umowy innemu wykonawcy na koszt i niebezpieczeństwo właściciela gruntu (art. 9 ust. 3 uwl). Art. 9 uwl odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 ze zm.; dalej: "uopnlm) uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 tej ustawy). W ustawie tej zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 uopnlm). Przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm., dalej: "Prawo budowlane") oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 uopnlm). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku, w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym – art. 3 pkt 7 uopnlm), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym – art. 3 pkt 8 uopnlm). Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy (art. 5 ust. 2 uopnlm), nabywca ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 3 uopnlm). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 uopnlm). Powołując się na orzecznictwo (por. wyroki Sądu Najwyższego z 9 lipca 2003 r., sygn. akt IV CKN 305/01, publ. OSNC z 2004r., nr 7-8, poz. 130 oraz Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I ACa 655/12, publ. LEX nr 1281105) i piśmiennictwo (M. Behnke, B. Czajka – Marchlewicz, D. Dorska – Havaris, Umowy w procesie budowlanym, publ. LEX 2011, Umowa deweloperska, powołane za LEX), dotyczące stanu prawnego przed wejściem w życie powołanej ustawy, NSA wskazał, iż podnoszono w nich, że umowa deweloperska jest umową nienazwaną, o charakterze mieszanym, zawierającą elementy umowy o wykonanie robót budowlanych (w zakresie budowy budynku), umowy o przeniesienie własności (co do ustanowienia odrębnej własności lokalu), umowy o dzieło (w zakresie robót wykończeniowych w lokalu), umowy zlecenia (w zakresie zarządu nieruchomością wspólną), które to poglądy zachowały aktualność do dziś. Umowa deweloperska zdefiniowana w ustawie również zawiera w sobie elementy umowy o roboty budowlane, skoro dewelopera obciąża obowiązek wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego. Tym samym w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. W dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje zatem prawo odrębnej własności lokalu. Budowa, zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu. Lokal nie jest obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1- 5 Prawa budowlanego. NSA wskazał jedocześnie, iż w ustawach podatkowych można w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadają pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) updof wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie – w odniesieniu do wszystkich tych czynności – wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. NSA wskazał zatem, iż: "Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) updof. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.). Podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednak wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe – powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Zdaniem NSA odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wykładnia powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 pkt d) updof". Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS obowiązany będzie udzielić wnioskodawczyni interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1 i 2 oraz art. 209 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem w sprawie niniejszej przez adwokata. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stałego od skargi oraz [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego (razem [...] zł), jak w punkcie drugim sentencji wyroku.