I SA/Gd 172/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi B. P. C. B. Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 7 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 5 sierpnia 2020 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 30 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. A Spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) złożyła na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) wniosek do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS) o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 30.03.2017r. w zakresie podatku od towarów i usług za I kw. 2016r. We wniosku Spółka podniosła, że przedmiotowa decyzja wydana została z rażącym naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zignorowanie przy wydawaniu ww. decyzji. Zdaniem Strony, decyzja Naczelnika UCS stanowi przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, bowiem rozstrzyga sprawę, która niejako została rozstrzygnięta w określony sposób innymi dokumentami urzędowymi, tj.: tytuł wykonawczy nr [...] wystawiony w dniu 02.06.2016r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., akt notarialny potwierdzający sprzedaż nieruchomości, księgę wieczystą wskazującą sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, zawiadomienie Urzędu Skarbowego w S. z dnia 03.06.2016r. do Banku [...], o zajęciu rachunku bankowego Strony, zawiadomienie Urzędu Skarbowego w S. z dnia 03.06.2016r. do Banku [...] o zajęciu rachunku bankowego Strony. Spółka podniosła, że fakt dokonania sprzedaży owych nieruchomości, a także rozpoczętych na nich budów domów potwierdzają swoją mocą wskazane wyżej dokumenty urzędowe, z których żaden nie został podważony, zatem podważenie ich treści rażąco narusza przepis art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast jeżeli zdaniem organu podatkowego nie doszło w rzeczywistości do transakcji zakupu nieruchomości, zgodnej z ustaleniami umowy, opisanej w akcie notarialnym i potwierdzonej stosownymi zapisami w księgach wieczystych, organ bezwzględnie powinien był odnieść się do treści art. 194 Ordynacji podatkowej, który to przepis Naczelnik UCS pominął zupełnie w swoich rozważaniach. Ustalanie okoliczności faktycznych danej sprawy zasadza się na konieczności dokonywania oceny nie na podstawie oderwanych od siebie dowodów, lecz w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. Moc dowodowa dokumentów urzędowych wskazanych przez stronę nie została podważona przez organ na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Już choćby z tego faktu wynika, że wydanie decyzji, która swoim rozstrzygnięciem wprost zaprzecza będącym w obiegu prawnym dokumentom urzędowym, bez podważenia mocy dowodowej tychże dokumentów jest rażącym naruszeniem prawa. Nadto Spółka wskazała, że Naczelnik UCS wydając w dniu 30.03.2017r. decyzję miał pełną świadomość, że wobec Strony został wystawiony tytuł wykonawczy i jest prowadzone postępowanie egzekucyjne. Tytuł wykonawczy dotyczył zobowiązania podatkowego w podatku VAT, wynikającego z deklaracji podatkowej za I kwartał 2016r. Według Strony prowadzona egzekucja jest żądaniem od podatnika podatku należnego, wynikającego z faktu dokonania sprzedaży określonych nieruchomości. Dwukrotne obciążanie podatnika tą samą kwotą do zapłaty - raz z tytułu podatku VAT, a drugi raz z tytułu wydania decyzji w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług - jest rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 5 sierpnia 2020r., odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika UCS z dnia 30.03.2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016r. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Spółka. W wydanej w dniu 7 grudnia 2020 r. decyzji, Dyrektor IAS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 5 sierpnia 2020 r. Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy naruszenie prawa ma charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dyrektor IAS podkreślił, że podniesione przez Spółkę zarzuty mogłyby podlegać rozpatrzeniu w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej, ale nie w postępowaniu nadzwyczajnym. Ponadto nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa. Przedstawione natomiast przez Stronę argumenty w rzeczywistości zmierzają do dokonania ponownej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy już rozstrzygniętej. Jak wynika z decyzji z dnia 30 marca 2017r., Naczelnik UCS stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący transakcji sprzedaży nieruchomości przez A Spółka z o.o. na rzecz powiązanych spółek dowodzi, że podjęte zostały czynności mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego poprzez stworzenie odpowiedniego mechanizmu służącego wyłącznie realizacji zamierzonego celu, którym było uzyskanie korzyści podatkowych, tj. niepłacenie zobowiązań podatkowych z jednej strony i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony. Powyższe działanie Strony stanowiło naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Działanie spółek zmierzało wyłącznie do nadania transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości pozoru rzeczywistego działania w celu uzyskania z góry zamierzonego celu, tj. uzyskanie korzyści podatkowych. Organ I instancji w przedmiotowej decyzji m.in. stwierdził, że powiązane osobowo spółki, którym A Sp. z o.o. sprzedała nieruchomości składając deklaracje miesięczne, deklarowały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Spółki te nie prowadziły w istocie żadnej działalności gospodarczej i nie funkcjonowały w miejscach wskazanych jako siedziby i miejsca prowadzenia działalności. W związku z powyższym Naczelnik UCS uznał, że w stosunku do wystawionych przez A Sp. z o.o. 14 faktur VAT ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponadto w ww. decyzji wskazano, że skoro wystawiona przez A Sp. z o.o. na rzecz firmy B Spółka z o.o. ze Szczecina faktura VAT nr [...] z dnia 22 lutego .2016r. dotycząca dostawy i montażu: pomp ciepła, wymienników gruntowych, systemów ogrzewania podłogowego, systemów wentylacyjnych, instalacji pod panele fotowoltaiczne, do monitoringu, instalacji oświetlenia zewnętrznego i kotłowni, światłowodów dokumentuje czynności, które nie mogą mieć miejsca, to zastosowanie w sprawie ma powyżej cytowany przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Dyrektor IAS stwierdził, że biorąc pod uwagę ustalenia Naczelnika UCS dokonane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego na podstawie analizy przedłożonych w sprawie dokumentów (umowa, protokoły odbioru robót), wyjaśnień Strony, jak i zeznań przesłuchanego w dniu 03.10.2016 r. prezesa zarządu A Sp. z o.o. K.S., zarzut rażącego naruszenia art. 108 ustawy o VAT jest bezpodstawny. Nie można bowiem stwierdzić, że treść przepisu (art. 108 ustawy o VAT) jest sprzeczna z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji ostatecznej. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego; - art. 22 Konstytucji RP, poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy legalności transakcji handlowych polegających na zakupie przez podmiot gospodarczy towaru od podmiotu niebędącego producentem lub autoryzowanym dystrybutorem tego towaru; - art. 121 Ordynacji podatkowej, mówiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa. Chodzi zatem o działanie organu zapewniające stronie ochronę jej interesów w toku postępowania podatkowego i stwarzające jednocześnie gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ zaś prowadził postępowanie z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu, bez uwzględnienia uprawnień procesowych skarżącego i z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. - art. 122 Ordynacji podatkowej - zasadę prawdy obiektywnej - poprzez niesprostanie obowiązkowi przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy i niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie decyzji nakierowane na z góry przyjęte rozstrzygnięcie niekorzystne dla Strony; - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w objętej wnioskiem decyzji z dnia 30.03.2017r. Naczelnik UCS w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT, które dokumentują transakcje zakupu określonych nieruchomości w m. B., gm. S. Ponadto organ ten w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obciążył Spółkę, zdaniem Strony bezprawnie, kwotą z tytułu rzekomego wystawienia faktur, które nie dokumentowały czynności wykazanych w tych fakturach, czyli tzw. pustych faktur. Zdaniem Spółki, Naczelnik UCS wydając powyższą decyzję dopuścił się rażącego naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie biorąc pod uwagę domniemań wynikających z dokumentów urzędowych, które zostały przez organ ten w postępowaniu wymiarowym potraktowane na równi ze wszystkimi innymi dowodami w sprawie. Organ ten nie odniósł się do istniejących dokumentów urzędowych, które wykluczały możliwość zastosowania wobec Spółki art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dokumenty te, wymienione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, dowodziły, że skarżąca w I kwartale 2016 r. dokonała nabycia od spółki C w S. nieruchomości gruntowych z rozpoczętymi budowami domów. Ponadto, zdaniem Skarżącej, przykładem rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika UCS było dwukrotne żądanie od skarżącej tej samej nienależnej kwoty. Raz była to kwota podatku zadeklarowana przez Skarżącą a wynikająca z faktu dokonania określonych sprzedaży nieruchomości, która to kwota była egzekwowana od Skarżącej w drodze egzekucji administracyjnej, a drugi raz jako ta sama kwota wykazana w fakturach dokumentujących tę sprzedaż ale określona w oparciu o przepis art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej niedopuszczalne jest stosowanie wobec podatnika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji gdy ta sama kwota podatku jest dochodzona w drodze egzekucji komorniczej. Nadto sprawa dotyczy realnie dokonanych transakcji gospodarczych, popartych aktami notarialnymi jako dokumentami urzędowymi, brak zatem było podstaw do zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Przepis ten nie może mieć zastosowania w tych sprawach, w których oceniania transakcja była rzeczywista. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 22 marca 2021 r. Spółka odniosła się do odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarżąca domaga się stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika UCS z dnia 30.03.2017 r., którą organ ten określił Spółce w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 3078 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w wysokości 3.785.356 zł. Jak wynika z ww. decyzji, powodem takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że zawierane przez Spółkę transakcje sprzedaży nieruchomości na rzecz powiązanych spółek miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego poprzez stworzenie odpowiedniego mechanizmu służącego wyłącznie realizacji zamierzonego celu, którym było uzyskanie korzyści podatkowych, tj. niepłacenie zobowiązań podatkowych z jednej strony i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony. Powyższe działanie Strony stanowiło naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Działanie spółek zmierzało wyłącznie do nadania transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości pozoru rzeczywistego działania w celu uzyskania z góry zamierzonego celu, tj. uzyskanie korzyści podatkowych. Organ I instancji w przedmiotowej decyzji m.in. stwierdził, że powiązane osobowo spółki, którym A Sp. z o.o. sprzedała nieruchomości składając deklaracje miesięczne, deklarowały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Spółki te nie prowadziły w istocie żadnej działalności gospodarczej i nie funkcjonowały w miejscach wskazanych jako siedziby i miejsca prowadzenia działalności. W związku z powyższym Naczelnik UCS uznał, że w stosunku do wystawionych przez A Sp. z o.o. faktur VAT ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Od powyższej decyzji Skarżąca Spółka nie wniosła skutecznie odwołania, co oznacza, że decyzja ta jest ostateczna. Zaskarżona do sądu i będąca przedmiotem niniejszego postępowania decyzja organu odwoławczego z 7 grudnia 2020r. i poprzedzająca ją decyzja z 5 sierpnia 2020r., wydane zostały w trybie nadzwyczajnym. Takim nadzwyczajnym trybem – w odróżnieniu od zwykłego trybu, w którym wydana została decyzja z 30 marca 2017 r. - jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uregulowane w przepisach art. 247 – 249 Ordynacji podatkowej. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., I FSK 1867/09, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internecie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji tego warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną, nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron, odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zaś do materialnoprawnych interesów strony postępowania, w którym wydano unieważnianą decyzję, czy też innych prawnych i pozaprawnych względów niewynikających wprost i jednoznacznie z regulacji wymienionego zapisu prawnego. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z 11 października 2007 r., I FSK 1362/06). Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (NSA w wyroku z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09). Trafnie w tym względzie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2018 r., stwierdzając że nie można doprowadzić do zatarcia różnic pomiędzy zwykłym naruszeniem przepisów - czy to ze sfery materialnoprawnej, czy procesowej – a naruszeniem kwalifikowanym (o charakterze rażącym), wszakże odmienna praktyka spowodowałaby utratę przez postępowanie nieważnościowe statusu postępowania nadzwyczajnego (wyrok z 4 grudnia 2018 r., II FSK 3528/16). Na tle analizowanego zagadnienia prawnego wyrażono również zaopatrywanie, które skład orzekający w niniejszej sprawie w podziela, iż nie zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, wszakże w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1362/16; wyrok NSA z 16 listopada 2017 r., II FSK 2899/15; por. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., II FSK 1358/15, wyrok NSA z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/17). Możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, która rozstrzyga o prawach strony. Decyzja administracyjna, jako akt organu administracji publicznej sporządzony w przepisanej prawem formie, korzysta z domniemania prawidłowości. Staje się ona jednym z elementów kształtujących porządek prawny. Zdaniem Skarżącej Naczelnik UCS rażąco naruszył prawo tj. przepis art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (§ 2). Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3.). W ocenie Skarżącej, organ naruszył art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem z dokumentów urzędowych, jakimi są akty notarialne wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje sprzedaży nieruchomości miały miejsce. Analiza treści zaskarżonej decyzji zarzutu tego nie potwierdza. Otóż w wydanej decyzji wymiarowej zawarcie owych umów nie było kwestionowane. Organ natomiast dokonał oceny zawartych przez Spółkę transakcji z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego i doszedł do wniosku, że zakwestionowane transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie było sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż transakcje odbyły się w warunkach nadużycia prawa. Podstawa prawna takiego rozstrzygnięcia została przedstawiona i wyjaśniona w treści ww. decyzji. Wbrew stanowisku Strony, Sąd nie dopatrzył się naruszenia w decyzji ostatecznej art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej naruszenia o charakterze rażącym. Nieważność decyzji nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji (por. wyrok NSA z 18 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1698/16), bądź też że zdaniem Strony został on oceniony błędnie. W decyzji ostatecznej wydanej wobec Spółki w wyniku ustaleń wskazujących na wystawianie przez Spółkę pustych faktur, niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych, określono Spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur. Przepis ten ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 tej ustawy, tj. np. wtedy, gdy czynność, która została w niej wykazana, nie była w ogóle zrealizowana. Już więc sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury. Skarżąca wywodzi, że decyzja ostateczna z dnia 30 marca 2017 r. rażąco narusza prawo, gdyż transakcje, które obiektywnie miały miejsce podlegają pod system VAT i wykluczone jest stosowanie do nich art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Otóż tak sformułowana argumentacja nie może odnieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku. Przypomnieć bowiem należy, że ww. decyzja jest decyzją ostateczną, która korzysta z domniemania prawidłowości. Negowanie poczynionych w niej ustaleń, z uwagi na przymiot jej ostateczności, wymaga znaczenie większego wysiłku aniżeli miałoby to miejsce w zwykłym postępowaniu odwoławczym. Nie wystarczy bowiem podjęcie polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organ, konieczne jest natomiast wskazanie konkretnego przepisu, który został przez organ naruszony i wykazanie, że został on naruszony w sposób rażący. W sytuacji, w której z ustaleń decyzji ostatecznej wynika, że Skarżąca wystawiała tzw. puste faktury VAT, nie sposób zarzucić organowi naruszenia (i to rażącego) art. 108 ustawy o VAT. Aby wykazać, że organ w sposób rażący naruszył art. 108 ww. ustawy, Strona musiałaby wpierw podważyć powyższe ustalenia faktyczne, a ponieważ jest to postępowanie nadzwyczajne, w tym celu musiałaby wykazać, że organ w sposób rażący naruszył konkretne przepisy postępowania i to w sposób, który nie pozwala na ostanie się takiej decyzji w obrocie prawnym. Tego skarżąca nie uczyniła. Stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia Naczelnika UCS nie został w żaden sposób podważony. Jedynym przepisem, jaki Spółka wskazała jako rażąco naruszony, był art. 194 Ordynacji podatkowej, który to zarzut, jak wskazano wyżej, okazał się chybiony. Zastosowaniu wobec Spółki art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stał na przeszkodzie również fakt, że wobec Spółki prowadzona była egzekucja podatku należnego wykazanego przez nią w deklaracji podatkowej (i niezapłaconego), który następnie w wyniku wydania decyzji wymiarowej uznany został za nienależny, a zamiast tego nałożono na Spółkę obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez nią fakturach na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Wyjaśnić należy, że czym innym jest dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług czy to przez stronę w deklaracji podatkowej czy to przez organ w decyzji wymiarowej, a czym innym jego egzekwowanie. Odnosząc się zatem do pytania Strony, "czy dopuszczalne było egzekwowanie przez organy od podatnika z dwóch różnych tytułów tej samej kwoty rzekomego zobowiązania, tzn. żądanie i egzekwowanie w drodze egzekucji komorniczej podatku VAT wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 z tytułu zbycia nieruchomości oraz jednoczesne egzekwowanie z tego samego tytułu, czyli zbycia nieruchomości, tej samej kwoty tylko poprzez zastosowanie wobec podatnika przepisu art. 108 ust. 1 uptu?" należy wskazać, co następuje. Po pierwsze, kwestia egzekucji zobowiązania pozostaje poza granicami tej sprawy. Sprawa dotyczy bowiem postępowania wymiarowego a nie egzekucyjnego. Po drugie, organ wyjaśnił, że nie ma miejsca jednoczesne egzekwowanie tej samej kwoty na podstawie deklaracji Spółki i na podstawie decyzji ostatecznej. W oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] wszczęto egzekucję. Postępowanie egzekucyjne został umorzone z powodu bezskuteczności egzekucji w dniu 28 listopada 2017 r., jednak w dniu 16 maja 2017 r. wystawiono zmieniony tytułu wykonawczy (o tym samym numerze), w którym jako podstawę prawną obowiązku wskazano orzeczenie [...] (czyli decyzję ostateczną z dnia 30.03.2017r.). Prowadzona jest zatem jedna egzekucja w przedmiocie zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 30.03.2017 r. Po trzecie wreszcie, nie stanowił przeszkody do wydania decyzji z dnia 30.03.2017 r. fakt, że w dacie tej toczyła się egzekucja zobowiązania wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę za I kwartał 2016 r. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. § 2. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. § 3a. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Z powyższych przepisów wynika, że do czasu wydania decyzji wymiarowej, podatek wykazany przez Spółkę w złożonej deklaracji był podatkiem do zapłaty i organ miał prawo domagać się jego zapłaty w drodze przymusu, czyli w drodze egzekucji administracyjnej. Z żadnego przepisu prawa nie wynika, aby prawo organu do weryfikacji rozliczenia dokonanego przez podatnika w deklaracji, w tym zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, było ograniczone tym, czy zobowiązanie wynikające z takiej deklaracji zostało zapłacone czy nie, ani w jaki sposób, tj. dobrowolnie czy w drodze egzekucji, oraz czy aktualnie toczy się egzekucja tego zobowiązania czy nie. Argumentacja zatem Skarżącej w powyższym zakresie także jest chybiona. Konkludując stwierdzić należy, że postępowanie nadzwyczajne nie może prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. W procesie badania, czy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia prawa w stopniu rażącym, powinno się mieć zawsze na względzie zasadę ogólną trwałości decyzji. Ważne są relacje między zasadą trwałości decyzji, zasadą stwierdzania nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa a zasadą praworządności. Zasada praworządności zawiera w sobie również cechy trwałości decyzji jako cechę pewności obrotu prawnego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie może przekształcić się w trzecią instancję odwoławczą (wyrok NTA z 8 grudnia 1930 r., l. rej. 1195/29, wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., II OSK 1801/11). Odmienne od oczekiwań skarżącego ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy nie daje podstaw do wniosku, że jego decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2662/17). Reasumując, Sąd zauważa, że wniosek o stwierdzenie nieważności oraz zarzuty rozpatrywanej skargi zmierzają w istocie do zwyczajnego zaskarżenia decyzji wydanej wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że składa skargę w innym, nadzwyczajnym postępowaniu, które kieruje się zupełnie innym celem i regułami jego prowadzenia. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie może być identyfikowany jako substytut odwołania. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.