II FSK 1213/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej GN od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1581/20 w sprawie ze skargi GN na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 17 lutego 2021 r., III SA/Wa 1581/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G.N. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że aktem notarialnym z 3 sierpnia 2007 r. Skarżący wraz z żoną na zasadach wspólności ustawowej nabyli zabudowaną nieruchomość. Następnie umową darowizny - akt notarialny z 6 czerwca 2008 r. - Skarżący nabył własność nieruchomości z majątku wspólnego do majątku osobistego. Z kolei aktem notarialnym z 13 października 2010 r. Skarżący sprzedał zabudowaną nieruchomość za cenę 300.000 zł. Decyzją z 13 lipca 2016 r. Naczelnik określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym na kwotę 44.061 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej również "u.p.d.o.f."). W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wyjaśnił, że przychód (dochód) uzyskany przez Skarżącego ze zbycia ww. nieruchomości nie podlega zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a więc tzw. "uldze meldunkowej", ponieważ Skarżący nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Skarżący argumentował, że nie deklarując podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości Skarżący wykazał, że chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości. Przepisy prawa nie określają formy, w jakiej oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej ma być złożone. Przyjmuje się więc, że może być złożone w dowolnej formie, również w sposób dorozumiany. Skoro więc podatnik w zeznaniu rocznym nie zadeklarował dochodu ze sprzedaży nieruchomości, to stanowi to oświadczenie o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej. Zdaniem Skarżącego zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 r. i w 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 u.zm.u.p.d.o.f. (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Tym samym na rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. wskazuje sprzeczność z Konstytucją RP sposobu jego zastosowania przy wydaniu decyzji ostatecznej, której stwierdzenia nieważności domagał się Skarżący. Decyzją z 28 lutego 2020 r. Dyrektor odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika z dnia 13 lipca 2016 r. Wskazał, że fakt niewykazania w deklaracji podatkowej przychodu ze sprzedaży określonej nieruchomości nie jest równoznaczny ze złożeniem oświadczenia o uldze meldunkowej. Akt notarialny z 13 października 2010 r. sporządzony na okoliczność sprzedaży przez Skarżącego nieruchomości nie zawiera informacji na temat zameldowania lub zamieszkania Skarżącego na przedmiotowej nieruchomości, jak również nie zawiera oświadczenia, iż Skarżący spełnia warunki do skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Skarżący do 30 kwietnia 2011 r. nie złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Twierdzenie Skarżącego dotyczące terminowego złożenia oświadczenia o skorzystaniu z tzw. "ulgi meldunkowej" nie znalazło potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Na etapie postępowania zwyczajnego Skarżący przedłożył do akt sprawy kopię oświadczenia z dnia 15 kwietnia 2011 r., jednak nie wskazał dowodu, że oświadczenie to złożył w urzędzie skarbowym, natomiast Urząd Skarbowy nie potwierdził wpływu takiego oświadczenia. DIAS stwierdził w decyzji, że argumentacja zawarta we wniosku pozostaje w sprzeczności z czynnością wykonaną przez Skarżącego, tj. napisaniem oświadczenia o korzystaniu z ulgi meldunkowej, datowanego na 14 kwietnia 2011 r. i adresowanego do Urzędu Skarbowego, które jednak do tego urzędu nie wpłynęło. Ponadto DIAS zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja NUS z 13 lipca 2016 r. została doręczona Skarżącemu 11 sierpnia 2016 r. i wskutek braku wniesienia odwołania stała się decyzją ostateczną. Skarżący nie wniósł od niej nawet odwołania. 3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przypomniał, że sprawa dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji. Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Stwierdzenie nieważności decyzji - jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym. Postępowanie przewidziane w art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2019 r. poz. 900 ze zm.- dalej: O.p.) jest postępowaniem w sprawie procesowej. Organ nie rozpoznaje w nim merytorycznie sprawy. Skarżący podnosił, że organ wymaga nadmiernego formalizmu. Zgodnie z najnowszym orzecznictwem gdy nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności. Jednakże taka argumentacja znajduje zastosowanie w postępowaniu zwykłym, wymiarowym. Niniejsze postępowanie dotyczy stwierdzenia nieważności. Możliwość różnej interpretacji spornych przepisów nie jest naruszeniem prawa o charakterze rażącym. Dopiero ocena okoliczności faktycznych w rozpatrywanej sprawie mogłaby wpłynąć na ustalenie, czy Skarżący wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z ulgi. Oceny tej nie można jednak dokonać w nadzwyczajnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności. 4. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 up.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do końca 2008 r., art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa; 2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy] nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności; 3) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię, ograniczającą rażące naruszenie prawa tylko do przypadków jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu, podczas gdy przesłanka ta obejmuje również inne przypadki, w tym naruszenie prawa o szczególnie dużym nasileniu, którego przejawem jest - jak w przedmiotowej sprawie - sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją; 4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-i9, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, gdy Skarżący nie wyraził na to zgody i wnosił o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W skardze kasacyjnej wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. W sprawie sporna jest możliwość wzruszenia w trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie stwierdzenia nieważności decyzji - na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - ostatecznej decyzji którą odmówiono Skarżącemu skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega zmianę orzecznictwa w zakresie formalistycznego podejścia do kwestii ulgi meldunkowej, gdyż kwestia ta była odmiennie na przestrzeni ostatnich lat oceniana. Zgodnie z późniejszym orzecznictwem sądów administracyjnych wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej jest samo zameldowanie podatnika w lokalu lub budynku stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 15 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1112/20; 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1915/19; 5 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 43/18; 3 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 112/18; 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1712/19; 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 2906/17; 3 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3474/17; 31 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 3684/18 i 3685/18; 3 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3474/17; 10 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 457/18). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, że w ciągu wielu lat przedstawiane były liczne argumenty przemawiające za poszczególnymi wynikami wykładni przepisów ustawy podatkowej i spotykały się one z aprobatą sądów administracyjnych - oznacza to, że ich treść budziła liczne wątpliwości interpretacyjne. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każdą da się uzasadnić. Zmiana wykładni przepisów prawa nie uzasadnia stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Przesłanki tej nie uzasadnia zmiana linii orzeczniczej w zakresie określonego rozumienia prawa, gdyż ze swej istoty nie odnosi się do oceny okoliczności faktycznych. W sposób jasny i precyzyjny wyjaśnił to sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Stąd też trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że nie miał podstaw, aby stwierdzić, że decyzja wymiarowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powtórzyć za sądem pierwszej instancji należy, że sprawa dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji. Istotą tego trybu nadzwyczajnego jest usunięcie wad tej decyzji, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowna kontrola decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, nawet z uwzględnieniem zmiany linii orzeczniczej. Do przesłanki rażącego naruszenia prawa nie można zaliczyć odmiennej wykładni przepisów prawa, która ukształtowała się po wydaniu decyzji w postępowaniu rozpoznawczym. Niniejsze postępowanie dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji, a nie wymiaru podatku. W tym postępowaniu nie bada się kwestii wymiaru podatku, a jedynie to, czy zaistniały przypadki określone w art. 247 § 1 O.p. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 2/04 (ONSAiWSA z 2004 r. nr 1, poz. 6) wyrażono wprawdzie pogląd, iż rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jak wskazano w wyroku NSA z 6 lutego 2006 r. I FSK 439/05 (ONSAiWSA 2007, poz. 13) stanowisko to pozostaje jednak aktualne w kontekście jednostkowych rozstrzygnięć, sprzecznych z ugruntowaną i co do zasady nie budzącą wątpliwości linią orzeczniczą. Sąd zastrzegł jedynie, że "nie może do wniosku, o którym mowa w przytoczonym orzeczeniu, prowadzić wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w świetle pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji, gdzie oba sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą." Zatem, ponowne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, w celu rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Spór o wykładnię przesłanek ulgi meldunkowej, w tym o znaczenie oświadczenia co do woli skorzystania z niej i faktu zameldowania podlegał merytorycznemu badaniu i przesądzeniu w zwykłym postępowaniu podatkowym. Stanowisko przyjęte w wymiarowej decyzji podatkowej było efektem wybrania jednej z możliwych ścieżek interpretacyjnych. Istotne rozbieżności w interpretowaniu przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę decyzji, świadczą o tym, że rozstrzygnięcie to nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast, wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji wymiarowej, a tego dotyczy obecne postępowanie, wymaga wykazania jednej z ustawowych przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 O.p., czego w sprawie nie wykazano. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm.); dalej: "ustawa o COVID-19", w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż kwestię pozbawienia możliwości obrony swych praw należy każdorazowo oceniać w kontekście okoliczności indywidualnej sprawy. Jak bowiem wynika z orzecznictwa sądowego, pozbawienie możności obrony swych praw należy rozumieć ściśle, a o uchybieniu tym można mówić wtedy, gdy godzi ono w istotę procesu i stawia pod znakiem zapytania spełnienie jego celu. Chodzi więc o błędy dotyczące udziału strony w postępowaniu sądowym, a nie jakiekolwiek usterki czy utrudnienia w tym zakresie. Pozbawienie strony możności obrony swych praw w procesie stwarza sytuację, w której sąd nie powinien w ogóle przystępować do ostatecznego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przy czym owo pozbawienie możności obrony praw należy oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 12 grudnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2191/21; 14 marca 2024 r. sygn. akt II FSK748/21). W tej sprawie, uwzględniając zarówno istnienie podstawy prawnej uzasadniającej zarządzenie rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19), jak również świadomość toczącej się sprawy sądowej, świadomość wzajemnych stanowisk - każda strona mogła dowolnie wyrażać swoje stanowisko na piśmie. 6. Mając powyższe okoliczności na uwadze, za niezasadne uznać należało sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.