II FSK 1112/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (spr.), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1574/19 w sprawie ze skargi K.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2019 r. nr 2201-IOD-2.4102.20.2019 w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2019 r. nr 2201-IOD-2.4102.20.2019, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz K.R. kwotę 3 754 (trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1574/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu na rozprawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę K.R. (dalej: Skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ) z 17 czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że M. i K.R. (dalej: Małżonkowie) w dniu 1 lutego 2012 r. na mocy umowy sprzedaży nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego, dokonali odpłatnego zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w W. przy ul. [...] (dalej: nieruchomość nr [...]), wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę 212 000 zł. Lokal ten Małżonkowie nabyli w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności w dniu 14 lutego 2008 r. W dniu 31 października 2017 r. Strona złożyła zeznanie PIT-38 za 2012 r. Wykazała w nim podatek z odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 6.005,00 zł. W dniu 31 grudnia 2018 r. Strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2012 r. w kwocie 8.390 zł (należność główna oraz odsetki) składając jednocześnie korektę zeznania PIT-38 za 2012 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty. Strona wskazała, że złożenie w dniu 31 października 2017 r. PIT-38, w którym wykazano podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości, było wynikiem przeprowadzonych przez NUS czynności sprawdzających i zawartej w wezwaniu z 20 października 2017 r. informacji, że dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu. Jej zdaniem, żądanie było bezzasadne, bowiem wymóg złożenia oświadczenia uważa się za spełniony w sytuacji wpływu do urzędu skarbowego przesłanego przez notariusza aktu notarialnego dotyczącego zbycia nieruchomości zawierającego informację o zameldowaniu podatnika pod danym adresem, co miało miejsce, gdyż w akcie notarialnym z 1 lutego 2012 r. zawarto informację o zameldowaniu strony pod adresem zbywanej nieruchomości, jak również w sytuacji złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy i niewykazania, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości jest należny – co również miało miejsce, gdyż składając zeznanie PIT-28 i nie wykazując podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości Strona wskazała, że chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychód ze sprzedaży nieruchomości. Decyzją z 28 lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS, organ I instancji) odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., albowiem uznał, że strona nie spełniła warunków uprawniających do zwolnienia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, tj. nie złożyła w ustawowym terminie choćby w sposób dorozumiany oświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego. W umowie sprzedaży z 1 lutego 2012 r. nie zawarto informacji o miejscu zameldowania strony, a jedynie o zamieszkaniu pod adresem W. ul. [...], który nie jest tożsamy z adresem sprzedawanej nieruchomości. Strona złożyła za 2012 r. zeznanie PIT-28, w którym nie mogła wyrazić woli skorzystania z ulgi meldunkowej, bowiem zeznanie to nie zawiera rubryki dotyczącej podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007-2008. Strona nie zgadzając się ze z ww. stanowiskiem wniosła odwołanie, zaś DIAS po jego rozpatrzeniu ww. orzeczeniem utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie zastosowanie mają zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1316, dalej: ustawa zmieniająca). W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyjaśnił, że zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. zasady odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu, a uzyskany przez podatników z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu. W treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział ulgę podatkową. Przy czym, w treści art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zastrzegł, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Termin ten został - na mocy art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej - przedłużony do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania za rok podatkowy, to jest 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, którego zeznanie dotyczy. DIAS zaznaczył, że z ww. regulacji prawnych wynika, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków tj.: zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Fakt niedochowania choćby jednego z powołanych warunków, a więc m.in. niezłożenie ww. oświadczenia w zakreślonym terminie, wywołuje skutek w postaci utraty prawa do zwolnienia podatkowego i konieczność opodatkowania dochodów osiągniętych ze zbycia nieruchomości. Dla oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie przewidziano żadnego urzędowego formularza ani określonej formy. Oświadczenie powinno jednak zostać złożone pisemnie lub ustnie do protokołu i powinno wynikać z niego, że podatnik chce skorzystać z ulgi i spełnia warunki do jej zastosowania. Strona takiego oświadczenia nie złożyła, w związku z czym uzyskany przez nią przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu na zasadach określonych art. 30e u.p.d.o.f. DIAS stwierdził, że wbrew oczekiwaniom strony w okolicznościach sprawy nie można było uznać, że wymóg złożenia ww. oświadczenia został zachowany z uwagi na wpływ do Urzędu Skarbowego aktu notarialnego z 1 lutego 2012 r. Umowa ta nie zawiera informacji o zameldowaniu strony pod adresem zbywanej nieruchomości. W umowie zawarto jedynie informację o zamieszkaniu strony pod adresem, który nie jest tożsamy z adresem sprzedanej nieruchomości. DIAS podkreślił też, że zeznania roczne na formularzach PIT-36 i PIT-38 zawierające pola do rozliczenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, mogły służyć do zadeklarowania, że podatek ten nie jest należny - na co wskazano w powołanym przez stronę piśmie MF z 6 listopada 2018 r. Tymczasem z akt sprawy wynika, że jedynym zeznaniem złożonym przez stronę za 2012 r. było zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28. Druk ten nie zawierał pola służącego do rozliczenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008. Wskazuje to, że strona złożyła zeznanie za 2012 r. na formularzu PIT-28 w celu wywiązania się z obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., a nie z zamiarem złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Organ wskazał, że Strona nie podejmowała żadnych dodatkowych działań, z których można byłoby wywieść, że wykazywała aktywność w zakresie wyrażenia woli skorzystania z prawa do ulgi. DIAS uwzględnił jako koszt odpłatnego zbycia nieruchomości kwotę 2.000 zł uiszczoną przez sprzedających tytułem kosztów aktu notarialnego. W rezultacie uznał, że z tytułu zawartej umowy i państwo R. uzyskali przychód w wysokości 210.000 zł, z czego na stronę przypada połowa, czyli kwota 105 000 zł. W kosztach uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.), uwzględnił 64.731 zł, czyli połowę kwoty 129 462 zł, stanowiącej koszt nabycia nieruchomości na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży zawartej w dniu 14 lutego 2008 r. Z uwagi na brak prawidłowego udokumentowania nie uwzględnił po stronie kosztów uzyskania przychodów nakładów w kwocie 3150 zł stanowiącej połowę kwoty poniesionych przez Małżonków nakładów zwiększających wartość zbytej nieruchomości. Wyjaśnił, że stosownie do art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. wysokość kosztów została podwyższona o kwotę 6 602,57 zł wskutek waloryzacji. W rezultacie dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości organ wyliczył na kwotę 33 666,43 zł jako różnicę przychodu w kwocie 105 000 zł i zwaloryzowanych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 71 333,57 zł, a wyliczony podatek dochodowy wyniósł 6.397,00 zł. Mając na uwadze, że strona w zeznaniu PIT-38 za 2012 r. wykazała podatek należny w wysokości 6 005 zł, organ stwierdził, że nadpłata, o stwierdzenie której strona wnosiła, nie wystąpiła. W skardze do WSA Strona wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. art. 75 § 1 i § 4 i 4a O.p. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30e w zw. z 21 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd uznał skargę za chybioną. Stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy stronie przysługiwała tzw. ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. Podkreślił, że ulga meldunkowa została wprowadzona do ustawy p.d.o.f. począwszy od 1 stycznia 2007 r. Następnie szczegółowo omówił podstawy prawne ją regulujące, jak też zmiany legislacyjne ją dotyczące. Wskazał, że z brzmienia tych przepisów wynika, że do przychodu uzyskanego przez stronę ze zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) i ust. 21 u.p.d.o.f., przy czym oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 tej ustawy, powinno zostać złożone do dnia 30 kwietnia 2013 r. Termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania, nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym. Podkreślając, że w sprawie spór dotyczył kwestii złożenia oświadczenia o przysługującej uldze podatkowej w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym wyjaśnił, że w tym zakresie, w dotychczasowym orzecznictwie przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Każdy z nich omówił i wyjaśnił, że podziela drugi, na którym oparł się organ. Według tych poglądów, z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika. Sąd zauważył, że w istocie wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ustawy zmieniającej, wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia w zakreślonym terminie. Nie można zatem przyjąć, jak chce tego strona (pkt 4 zarzutów skargi), że złożenie żadnego oświadczenia nie jest konieczne. Taka wykładnia przepisu pozostaje contra legem. Ustawodawca jednak nie zakreślił ani formy oświadczenia, ani jego treści. Nie funkcjonował również w obrocie żaden druk czy wzór oświadczenia. Z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z omawianej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika. WSA przypomniał, że w orzecznictwie NSA wyjaśniającym wymóg złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 u.p.d.o.f. wskazuje się, że oświadczenie to może wynikać z: – przekazanego do organu podatkowego przez notariusza aktu notarialnego dotyczącego odpłatnego zbycia nieruchomości, zawierającego informację o zameldowaniu podatnika pod danym adresem, – złożonego przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy PIT–39, nawet gdy formularz ten nie miał zastosowania do dochodów objętych tym zwolnieniem– złożonego przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy PIT–36 i PIT–38 oraz wpisania w rubryce dotyczącej rozliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowych "0" bądź brak tego rodzaju wpisu i w ten sposób zadeklarowanie, że podatek z tytułu odplatanego zbycia nie jest należny. Sąd podkreślił, że w sprawie organ dokonał analizy znajdujących się w aktach sprawy dokumentów i zasadnie stwierdził, że żadna z powyższych sytuacji nie miała miejsca w związku z czym nie można przyjąć, że strona choćby w dorozumiany sposób złożyła wymagane oświadczenie. W akcie notarialnym sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego adres zamieszkania Małżonków nie był tożsamy z adresem sprzedawanego lokalu mieszkalnego. Z treści tego aktu nie wynikała zatem informacja, aby przysługiwało im prawo do ulgi meldunkowej. Odpowiadając na argumenty Strony, że dopełniła wymogu złożenia ww. oświadczenia przez złożenie zeznania PIT-28 Sąd wskazał, że formularz ten – w przeciwieństwie do formularzy PIT-36 i PIT-38 za 2012 r. – nie przewidywał pola do rozliczenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, w tym do zadeklarowania tego, że podatek ten nie jest należny (poprzez brak wpisania kwoty podatku lub wpisanie "0"). Nie można zatem uznać, że strona złożyła oświadczenie, że chce skorzystać z ulgi spełniając warunki do jej zastosowania. Podatnik może niewątpliwie złożyć swoje oświadczenie woli, jak każde inne oświadczenie woli, w każdy możliwy sposób, który wyraża jego wolę w sposób dostateczny. Z oświadczenia winno jedynie wynikać, że podatnik chce skorzystać z ulgi spełniając warunki do jej zastosowania. WSA stwierdził, że jakkolwiek nie można z góry wykluczyć sytuacji, w której złożenie zeznania PIT-28 mogłoby w powiązaniu z innymi okolicznościami świadczyć o złożeniu takiego oświadczenia, to w tej konkretnej sprawie brak jest jednak dostatecznych podstaw do takiego wniosku, żadne bowiem inne okoliczności wskazujące na taką interpretację nie istnieją, zwłaszcza w świetle treści aktu notarialnego. Sam natomiast fakt, że strona nie zapłaciła podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nie jest równoznaczny z poinformowaniem organu o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej i spełnieniu warunków do skorzystania z niej. Reasumując, Sąd stwierdził brak nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej przez złożenie zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w przedmiotowej sprawie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez wadliwe przyjęcie przez WSA, że bezzasadne okazały się zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w sytuacji gdy organ dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie i bezzasadnie uznał, że Skarżący w ustawowym terminie nie spełnił wymogu złożenia oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.), co w konsekwencji pozbawiło Skarżącego prawa do skorzystania z tej ulgi; 3) art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz z w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji, przez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że: a) Skarżący w ustawowym terminie nie spełnił wymogu złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, podczas gdy takie oświadczenie zostało złożone, ponieważ wymóg złożenia tego oświadczenia jest spełniony m.in. w sytuacji niewykazania, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości jest należny, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż składając zeznanie podatkowe PIT – 28 i nie składając innego zeznania podatkowego oraz nie deklarując podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości Skarżący wykazał, że chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości; b) wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ustawy zmieniającej, wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia w zakreślonym terminie, podczas gdy wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, zaś samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi; 4) art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na ww. decyzję, podczas gdy wynikający z obowiązujących w 2007 r. i 2008 r. przepisów ustawy p.d.o.f. wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej [oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy] nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności; 5) art. 75 § 1 i § 4 i 4a O.p. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19 ust. 1 w zw. z art. 3oe w zw. z 21 ust. 1 pkt 126 I ust. 21 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie, że decyzja DIAS była prawidłowa, w sytuacji gdy Skarżący spełnił warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej, z której nie skorzystał w zeznaniu złożonym w następstwie podjętych wobec niego czynności sprawdzających, co w konsekwencji powinno skutkować zwrotem nienależnie zapłaconego p.d.o.f., wskazanego we wniosku z 31 grudnia 2018 r. W konsekwencji Strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; jak też zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy warunków zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego, nabytego w 2008 r., czyli tzw. potocznie "ulgi meldunkowej". Dla porządku, i na potrzeby dalszych rozważań w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że Skarżący nie złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego odrębnego oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi w terminie przewidzianym w ustawie. Jednocześnie, w treści pisma NUS "Stanowiska w sprawie odwołania" z 11 kwietnia 2019 r. (k-4 pisma, k-55 akt administracyjnych) zapisano, że "Jakkolwiek Skarżący wypełnił jeden z warunków do skorzystania z ulgi, tj. był zameldowany na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia, to jednak nie złożył w wymaganym terminie o spełnieniu warunków do zwolnienia choćby w taki sposób, jaki został wskazany przez Naczelny Sad Administracyjny w przytoczonych powyżej wyrokach.". Problematyka będąca osią sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu była już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co zresztą zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji omawiając ukształtowane na tym tle linie orzecznicze. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego odwoła się obecnie do prawnej argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1509/19, albowiem w pełni podziela stanowisko w nim wywiedzione i jest ono trafne również w okolicznościach tej sprawy. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomym jest, że orzecznictwo dotyczące tej kwestii ewoluowało. W początkowym okresie spełnienie wymogu złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej w określonym w ustawie terminie uznawane było za wymóg niezbędny dla skorzystania ze zwolnienia. Następnie, pod wpływem kolejnych spraw oraz ujawniania problemów związanych ze stosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. (brak wzoru oświadczenia, wszczynaniem postępowań podatkowych tuż przed terminem przedawnienia, wszczynaniem postępowań karnych skarbowych, a także dokonywanych zmian przepisów), następowała zmiana stanowiska sądów administracyjnych. Przełomowym orzeczeniem, dotyczącym tej kwestii był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 lipca 2018 r., II FSK 3685/19, a także kolejne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołujące się do podanej w uzasadnienie cytowanego wyroku argumentacji: m.in. z 31 sierpnia 2019 r., II FSK 3684/18, z 10 stycznia 2020 r., II FSK 457/18, z 14 października 2020 r., II FSK 1395/18. Naczelny Sąd Administracyjny, z powodów wskazanych poniżej, za prawidłowe uznaje stanowisko ukształtowane od 2018 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. kwestia zwolnienia dochodów ze zbycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c u.p.d.o.f. została uregulowana odmiennie. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli 1 stycznia 1992 r., zasady związane z rozliczaniem podatku od sprzedaży nieruchomości ulegały częstym zmianom, a ulga, która ma zastosowanie w analizowanej sprawie, obowiązywała tylko przez dwa lata, tj. od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Częste zmiany regulacji spowodowały znaczne skomplikowanie rozliczania tego podatku, który odnosi się przecież do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą) oraz wywołały wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia złożenia oświadczenia o przysługującej uldze podatkowej w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Zgodnie z najnowszym orzecznictwem w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. np. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019r., sygn. akt III SA/Wa 1202/18). Podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy z 1999, nr 8). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z 14 marca 2011 r. w sprawie II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07; publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08; z 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08; por. też: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i następne). Przy stosowaniu omówionych zasad wykładni prawa podatkowego należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przez zasadę demokratycznego państwa prawnego rozumie się szereg reguł, które nie zostały wprost wyrażone w tekście Konstytucji, ale można wyprowadzić je zarówno z samego rozumienia terminu "demokratyczne państwo prawne" oraz aksjologii konstytucji (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, wyd. Zakamycze 2000, s. 43; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97; publ. OTK 1998/3/30). Jedną z nich jest zasada przyzwoitej legislacji, która obejmuje swoim zakresem takie kwestie jak: nakaz poszanowania praw słusznie nabytych, zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną, nakaz przestrzegania vacatio legis. Sformułowanie zasady przyzwoitej legislacji jest konsekwencją przekonania, że nie istnieje państwo prawa, jeśli obywatele nie mają zaufania do zagwarantowania ochrony prawnej wypływającej z określonego prawa. Omawiana zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochroną zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, które nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości, co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Precyzja w sformułowaniu przepisów powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie. Znaczny stopień niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie tylko poszczególne przepisy powinny być sformułowane poprawnie z punktu widzenie językowego i logicznego, lecz wymóg logicznej poprawności i spójności należy stawiać całemu aktowi prawnemu (por. wyroki TK: z 17 maja 2005 r., P 6/04, publ. OTK- A 2005r. nr 5A. poz. 50; z 11 stycznia 2000 r., K 7/99, publ. OTK-A 2003r. nr 8, poz. 83). Ponadto przepisy prawne nie mogą dawać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela, łamać ustalonych reguł postępowania, czy zastawiać pułapek (por. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne Zarys wykładu, Warszawa 2005r., s. 63). Zasada przyzwoitej legislacji najczęściej jest powoływana w kontekście stanowienia prawa, jednak należy zwrócić również uwagę na aspekt stosowania prawa i kwestię zaufania do interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 1997 r., sygn. akt U 11/97 (publ. OTK-A 1997 r. Nr 5-6, poz. 67), w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa nie można lekceważyć faktu, że dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy państwowe. Zdaniem Trybunału sądowe stosowanie prawa polega na stosowaniu norm ogólnych i abstrakcyjnych do konkretnych indywidualnych przypadków. Organ stanowiący prawo ma za zadanie stworzyć prawo, które jednoznacznie wyraża określone normy prawne realizujące zakładane cele społeczne. Jednak w przypadku, gdy zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa obowiązek wprowadzenia stosownej modyfikacji, wyjaśnienia i sprecyzowania ich znaczenia. Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, że nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań (por. orzeczenie TK z 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95, publ. OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97; publ. OTK ZU Nr 5 i 6/1997, poz. 64). Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. Należy bowiem podkreślić, że zwolnienie podatkowe przy powszechnym obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelne i nie stwarza dla podatnika pułapki. W przeciwnym wypadku ulga podatkowa staje się instytucją pozorną, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie odczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, muszą mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według u.p.d.o.f. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego "ulgę meldunkową" następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu, za który należy uznać faktyczne zamieszkiwanie w lokalu. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie dostrzegał potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r. w sprawie II FPS 3/11, Sąd przypomniał, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgłoszenie podatnika spełnienia warunków uprawniających do ulgi meldunkowej nie ma znaczenia ani społecznego, ani prawnego. Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (z uwagi na art. 8 ustawy zmieniającej) wynika bowiem, że warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. Podatnik ma zatem poinformować organ o tym, o czym organ najczęściej ma wiedzę, gdyż wynika to z Krajowej Ewidencji Podatników (od 1 września 2011r. Centralny Rejestr Podmiotów - Krajowa Ewidencja Podatników - CRP KEP). Przedstawiona powyżej argumentacja prowadzi do wniosku, że obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej nie spełniał wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada proporcjonalności w konstruowaniu zwolnienia podatkowego (tutaj "ulgi meldunkowej") wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. Uzależnienie prawa podatnika do zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości od złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z tego zwolnienia w sytuacji, gdy organy państwa dysponowały możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych prowadziło do braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. Jeżeli zatem nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od złożenia w wyznaczonym terminie oświadczenia, w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Podsumowując, w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z lat 2007-2008) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej, wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi. Z tych względów w niniejszej sprawie nie ma znaczenia treść aktu notarialnego i to, czy w akcie tym zawarto oświadczenie o zameldowaniu w zbywanym lokalu ponad 12 miesięcy i zamiarze skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Na wstępie rozważań skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego celowo przywołał treść pisma NUS z 11 kwietnia 2019 r. gdyż informacja z niego wynikająca ma – z punktu widzenia powyżej wyrażonego stanowiska – kluczowe znaczenie dla oceny spornego w tej sprawie zagadnienia. W piśmie tym wprost zapisano, że warunek zameldowania Strony w ww. lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia, przez wymagany prawem okres został wypełniony. Uwzględnienie tej okoliczności, choć wprost z akt nie wynika, albowiem nie załączono do akt administracyjnych sprawy dowodu, który by ten stan rzeczy potwierdzał, należy uznać za niezbędne, albowiem uprawnionym jest założenie, że informacja ta, pochodząca bezpośrednio od organu podatkowego – gospodarza prowadzonego postępowania - ma przymiot pewnej, jednoznacznej i wiarygodnej. To zaś, odpowiednio do rozważań przedstawieniowych powyżej, winno rzutować na ostateczny wynik tej sprawy. W świetle całokształtu przedstawionych rozpatrywań uznanie skargi kasacyjnej za zasadną było oczywiste. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jako chybiony należało ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać, m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze (...), podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. wymagania formalne. Natomiast fakt, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Istotnym jest, że polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem przez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13). Podsumowując, wobec uznania - w świetle całokształtu przedstawionych rozważań - za zasadne naruszenie przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zaś stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję DIAS. Wskazania dla organu wynikają wprost z motywów niniejszego uzasadnienia. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 p.p.s.a.