II FSK 1509/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 867/18 w sprawie ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 28 lutego 2019 r., III SA/Wa 867/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst wyroku i innych powołanych poniżej orzeczeń sądów administracyjnych dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Ze stanu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżący stał się właścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w udziale wynoszącym 95/100 części w drodze umowy sprzedaży z 16 października 2007 r. oraz umowy darowizny z 31 sierpnia 2009 r., w pozostałym udziale wynoszącym 5/100 części. Następnie podatnik dokonał sprzedaży wspomnianego lokalu, na mocy umowy z 18 grudnia 2012 r. Wątpliwości skarżącego nie budzą kwestie związane z odpłatnym zbyciem udziału w ww. lokalu mieszkalnym nabytym w 2009 r., do którego należy zastosować przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., dlatego przedstawienie stanu faktycznego zostało ograniczone do odpłatnego zbycia udziału w ww. lokalu nabytego w drodze umowy sprzedaży z 16 października 2007 r. Wnioskodawca, będąc właścicielem tego lokalu był zameldowany w nim na pobyt stały ponad 5 lat, faktycznie mieszkał w tym lokalu. Podatnik zawarł w umowie sprzedaży z 18 grudnia 2012 r. oświadczenie następującej treści: "Sprzedający oświadcza ponadto, że: w przedmiotowym lokalu za wyjątkiem sprzedającego oraz członków jego rodziny, nikt nie jest zameldowany na pobyt stały bądź czasowy". Skarżący wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2012 r. nie zapłacił podatku. We wniosku o wydanie interpretacji zapytał, czy składając zeznanie podatkowe za 2012 r. mógł skorzystać z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2018 poz. 200- dalej: "u.p.d.o.f."), biorąc pod uwagę fakt zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, oraz przytoczone w opisie stanu faktycznego oświadczenie złożone w ramach aktu notarialnego sprzedaży. Zdaniem skarżącego, ulga mu przysługiwała ze względu na oświadczenie złożone w akcie notarialnym, bowiem urząd skarbowy właściwy według miejsca zamieszkania podatnika był w posiadaniu tego aktu, a ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje na jedną właściwą formę oświadczenia. 2.2. W interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Za uzasadnione uznał stanowisko, że każda forma oświadczenia, z której dostatecznie jasno wynikała intencja podatnika skorzystania z ulgi i poinformowania naczelnika o fakcie odpowiednio długotrwałego zameldowania na pobyt stały, czyni zadość wymogom tego przepisu. Skoro skarżący - jak wskazał we wniosku - był zameldowany w zbytym lokalu mieszkalnym przez co najmniej 12 miesięcy i posiada w tym przedmiocie stosowne zaświadczenia (także wydane po dokonaniu sprzedaży), a także zawarł w akcie notarialnym oświadczenie o zameldowaniu w zbywanym lokalu, co znajduje potwierdzenie w (§ 2 ust. 7) aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości - to okoliczności te razem wypełniają treść oświadczenia o prawie do ulgi, które to oświadczenie wraz z aktem notarialnym dotarło do właściwego organu podatkowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji takie stanowisko wynika także z postulatów sądów administracyjnych dotyczących wykładni przepisów regulujących "ulgę meldunkową". 4. Powyższy wyrok zaskarżył w całości Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W skardze kasacyjnej, zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 i art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wystarczającym warunkiem zwolnienia w przypadku tzw. ,,ulgi meldunkowej" jest złożenie oświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały lub czasowy w akcie notarialnym sprzedaży, który jest następnie przesyłany do urzędu skarbowego. Tymczasem prawidłowa wykładnia zgodna z jednoznacznym brzmieniem przepisów nakłada obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu tzw. ,,ulgi meldunkowej" w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika i tym samym zawarcie oświadczenia o treści, które zostało przywołane w opisie stanu faktycznego nie jest wystarczającym warunkiem do zastosowania w sprawie ulgi albowiem sprzeczne jest z brzmieniem powołanych przepisów, zaś samo oświadczenie zawarte w akcie notarialnym nie jest oświadczeniem, które wyraźnie wskazuje, że podatnik spełnia warunki do tzw. ,,ulgi meldunkowej" (brak jest w nim informacji o okresie zameldowania podatnika na pobyt stały bądź czasowy). Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, wnioskodawca podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej lnformacji Skarbowej zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną uznając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. 4.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy warunków zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia odrębnej własności lokalu, nabytej w 2007 r., czyli tzw. potocznie "ulgi meldunkowej". Ze stanu faktycznego, podanego we wniosku o interpretację wynika, że skarżący spełnił wymóg zameldowania w zbytym lokalu powyżej 12 miesięcy przed jego sprzedażą. Nie budzi też wątpliwości, że nie złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego odrębnego oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi w terminie przewidzianym w ustawie. 4.2. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomym jest, że orzecznictwo dotyczące tej kwestii ewoluowało. W początkowym okresie, czego przykładem są orzeczenia przytoczone w skardze kasacyjnej, spełnienie wymogu złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej w określonym w ustawie terminie uznawane było za wymóg niezbędny dla skorzystania ze zwolnienia. Następnie, pod wpływem kolejnych spraw oraz ujawniania problemów związanych ze stosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. (brak wzoru oświadczenia, wszczynaniem postępowań podatkowych tuż przed terminem przedawnienia, wszczynaniem postępowań karnych skarbowych, a także dokonywanych zmian przepisów), następowała zmiana stanowiska sądów administracyjnych. Przełomowym orzeczeniem, dotyczącym tej kwestii był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 lipca 2018 r., II FSK 3685/19, a także kolejne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołujące się do podanej w uzasadnienie cytowanego wyroku argumentacji: m.in. z 31 sierpnia 2019r., II FSK 3684/18, z 10 stycznia 2020r., II FSK 457/18, z 14 października 2020 r., II FSK 1395/18. Naczelny Sąd Administracyjny, z powodów wskazanych poniżej, za prawidłowe uznaje stanowisko ukształtowane od 2018 r., zgodne z poglądami prezentowanymi w zaskarżonym wyroku. 4.3. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. kwestia zwolnienia dochodów ze zbycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c u.p.d.o.f. została uregulowana odmiennie. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli 1 stycznia 1992 r., zasady związane z rozliczaniem podatku od sprzedaży nieruchomości ulegały częstym zmianom, a ulga, która ma zastosowanie w analizowanej sprawie, obowiązywała tylko przez dwa lata, tj. od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. Częste zmiany regulacji spowodowały znaczne skomplikowanie rozliczania tego podatku, który odnosi się przecież do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą) oraz wywołały wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia złożenia oświadczenia o przysługującej uldze podatkowej w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Zgodnie z najnowszym orzecznictwem w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. np. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019r., sygn. akt III SA/Wa 1202/18). Podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 702/11). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy z 1999, nr 8). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z 14 marca 2011r. w sprawie II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007r., sygn. akt I KZP 6/07; publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 976/08; z 2 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1319/08; z 2 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1553/08; por. też: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i następne). Przy stosowaniu omówionych zasad wykładni prawa podatkowego należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przez zasadę demokratycznego państwa prawnego rozumie się szereg reguł, które nie zostały wprost wyrażone w tekście Konstytucji, ale można wyprowadzić je zarówno z samego rozumienia terminu "demokratyczne państwo prawne" oraz aksjologii konstytucji (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, wyd. Zakamycze 2000, s. 43; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r., sygn. akt K 17/97; publ. OTK 1998/3/30). Jedną z nich jest zasada przyzwoitej legislacji, która obejmuje swoim zakresem takie kwestie jak: nakaz poszanowania praw słusznie nabytych, zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną, nakaz przestrzegania vacatio legis. Sformułowanie zasady przyzwoitej legislacji jest konsekwencją przekonania, że nie istnieje państwo prawa, jeśli obywatele nie mają zaufania do zagwarantowania ochrony prawnej wypływającej z określonego prawa. Omawiana zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochroną zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, które nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości, co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Precyzja w sformułowaniu przepisów powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie. Znaczny stopień niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie tylko poszczególne przepisy powinny być sformułowane poprawnie z punktu widzenie językowego i logicznego, lecz wymóg logicznej poprawności i spójności należy stawiać całemu aktowi prawnemu (por. wyroki TK: z 17 maja 2005r., P 6/04, publ. OTK- A 2005r. nr 5A. poz. 50; z 11 stycznia 2000r., K 7/99, publ. OTK-A 2003r. nr 8, poz. 83). Ponadto przepisy prawne nie mogą dawać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela, łamać ustalonych reguł postępowania, czy zastawiać pułapek (por. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne Zarys wykładu, Warszawa 2005r., s. 63). Zasada przyzwoitej legislacji najczęściej jest powoływana w kontekście stanowienia prawa, jednak należy zwrócić również uwagę na aspekt stosowania prawa i kwestię zaufania do interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 1997r., sygn. akt U 11/97 (publ. OTK-A 1997 r. Nr 5-6, poz. 67), w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa nie można lekceważyć faktu, że dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy państwowe. Zdaniem Trybunału sądowe stosowanie prawa polega na stosowaniu norm ogólnych i abstrakcyjnych do konkretnych indywidualnych przypadków. Organ stanowiący prawo ma za zadanie stworzyć prawo, które jednoznacznie wyraża określone normy prawne realizujące zakładane cele społeczne. Jednak w przypadku, gdy zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa obowiązek wprowadzenia stosownej modyfikacji, wyjaśnienia i sprecyzowania ich znaczenia. Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań (por. orzeczenie TK z 3 grudnia 1996r., sygn. akt K 25/95, publ. OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok TK z 25 listopada 1997r., sygn. akt K 26/97; publ. OTK ZU Nr 5 i 6/1997, poz. 64). Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. Należy bowiem podkreślić, że zwolnienie podatkowe przy powszechnym obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelne i nie stwarza dla podatnika pułapki. W przeciwnym wypadku ulga podatkowa staje się instytucją pozorną, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie odczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić. 4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, muszą mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według u.p.d.o.f. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego "ulgę meldunkową" następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu, za który należy uznać faktyczne zamieszkiwanie w lokalu. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie dostrzegał potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012r. w sprawie II FPS 3/11, Sąd przypomniał, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgłoszenie podatnika spełnienia warunków uprawniających do ulgi meldunkowej nie ma znaczenia ani społecznego, ani prawnego. Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (z uwagi na art. 8 ustawy zmieniającej) wynika bowiem, że warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. Podatnik ma zatem poinformować organ o tym, o czym organ najczęściej ma wiedzę, gdyż wynika to z Krajowej Ewidencji Podatników (od 1 września 2011r. Centralny Rejestr Podmiotów - Krajowa Ewidencja Podatników - CRP KEP). Przedstawiona powyżej argumentacja prowadzi do wniosku, że obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej nie spełniał wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada proporcjonalności w konstruowaniu zwolnienia podatkowego (tutaj "ulgi meldunkowej") wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. Uzależnienie prawa podatnika do zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości od złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z tego zwolnienia w sytuacji, gdy organy państwa dysponowały możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych prowadziło do braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. Jeżeli zatem nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od złożenia w wyznaczonym terminie oświadczenia, w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Podsumowując, w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z lat 2007-2008) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej, wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi. Z tych względów w niniejszej sprawie nie ma znaczenia treść aktu notarialnego i to, czy w akcie tym zawarto oświadczenie zameldowaniu w zbywanym lokalu ponad 12 miesięcy i zamiarze skorzystania ze zwolnienia podatkowego. 4.5. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1687). Renata Kantecka Tomasz Kolanowski Aleksandra Wrzesińska-Nowacka