I SA/Rz 392/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 lipca 2021 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości - w wyniku wznowienia postępowania -decyzji własnej określającej podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Rz 392/21 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi J. K. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (organ II instancji) z [...] kwietnia 2021 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika I Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z [...] grudnia 2020 r. nr [...] odmawiającą uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 28 kwietnia 2015 r. organ I instancji wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w drodze umowy sprzedaży udziału wynoszącego 1/3 części w prawie własności nieruchomości gruntowej. Operator pocztowy InPost S.A. podjął 5 maja 2015 r. pierwszą próbę doręczenia skarżącemu przesyłki z wyżej wymienionym postanowieniem. Niedoręczoną tego dnia przesyłkę operator pocztowy pozostawił we wskazanym Punkcie Odbioru Korespondencji, o czym umieszczono zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej adresata (tzw. pierwsze awizo). 12 maja 2015 r. miało miejsce ponowne awizowanie przesyłki, zaś 19 maja 2015 r. została ona zwrócona do adresata. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] grudnia 2015 r. organ I instancji określił J. K. podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w drodze umowy sprzedaży udziału wynoszącego 1/3 części w prawie własności nieruchomości gruntowej w kwocie 14 028 zł. Skarżący w pismach z 4 lutego 2016 r. złożył odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Pismem również z 4 lutego 2016 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z 25 marca 2016 r. stwierdził, że odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu, zaś postanowieniem z 20 kwietnia 2016 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Powyższe rozstrzygnięcia zostały przez skarżącego zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który prawomocnymi wyrokami z 25 maja 2017 r. (w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, sygn. I SA//Rz 234/17) oraz z 21 września 2017 r. (w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, sygn. I SA/Rz 496/17) oddalił skargi. Z kolei odnosząc się do wniosku o wznowienie postępowania, organ I instancji postanowieniem z 28 lutego 2016 r. wznowił postępowanie podatkowe. We wniosku tym skarżący wskazał, że bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Skarżący podkreślił, że nie miał świadomości prowadzenia postępowania, bowiem postanowienie o jego wszczęciu nie zostało skarżącemu doręczone. Wedle argumentacji skarżącego, widniejąca na kopercie data awizowania postanowienia oraz adnotacja o umieszczeniu zawiadomienia o przesyłce w oddawczej skrzynce pocztowej z powodu niemożności doręczenia adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu jest niezgodna z prawdą, ponieważ w dniu awizowania pod wskazanym adresem przebywało co najmniej trzech dorosłych domowników. Skarżący zwrócił również uwagę, że brak jest informacji o próbie doręczenia przesyłki sąsiadowi i odmowie oddania pisma adresatowi. Ponadto skarżący podniósł, że w sprawie zachodzi przypuszczenie, że organowi nie były znane dowody istniejące w dniu wydania decyzji, związane z ponoszeniem przez skarżącego wydatków na własne cele mieszkaniowe, pokrywanych ze zbycia nieruchomości, przez co organ nie uwzględnił zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania co do zaistnienia przesłanek wznowienia, odmówił uchylenia decyzji z [...] grudnia 2015 r. Skarżący złożył odwołanie od tego rozstrzygnięcia, po czym organ odwoławczy postanowieniem z 30 września 2016 r. zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie z przedmiotowego odwołania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym sprawy uchybienia i przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] grudnia 2015 r. Zawieszone postępowanie organ odwoławczy podjął 3 września 2018 r., po oddaleniu skarg kasacyjnych skarżącego od wyroków WSA w Rzeszowie z 25 maja i 21 września 2017 r. (wyroki NSA z 22 listopada 2017 r. sygn. II FSK 2868/17 oraz z 9 maja 2018 r. sygn. II FSK 56/18). Następnie decyzją z [...] czerwca 2019 r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję z [...] czerwca 2016 r. Skarżący zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie do WSA w Rzeszowie, efektem czego było uchylenie wyrokiem tego sądu z 15 października 2019 r. (sygn. I SA/Rz 504/19) zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z [...] czerwca 2016 r. Sąd zauważył bowiem, że w sprawie oceniającej w zakresie przesłanek wznowienia zgodność z prawem decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2015 r. brali udział pracownicy, którzy wcześniej uczestniczyli w wydaniu tej decyzji. Następnie [...] lutego 2020 r. organ I instancji wydał decyzję, w której odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2015 r. Decyzja organu I instancji została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z [...] lipca 2020 r., zaś sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zwrócił bowiem uwagę, że w sprawie nadal brały udział osoby, które wcześniej uczestniczyły w wydaniu decyzji ostatecznej. Po przeprowadzeniu czynności procesowych z udziałem osób niepodlegających wyłączeniu w ponownym postępowaniu prowadzonym po wyroku WSA w Rzeszowie z 15 października 2019 r., organ I instancji decyzją z [...] grudnia 2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [..]. grudnia 2015 r. Rozstrzygnięcie organu I instancji z [...] grudnia 2020 r. zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z [...] kwietnia 2021 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie można utożsamiać postępowania instancyjnego i wznowieniowego, bowiem przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie czy zaszły okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu, że skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, organ zaznaczył, że to podatnik ponosi ryzyko negatywnych konsekwencji nieodbierania pism skierowanych do niego. W ocenie organu, sytuacja, w której skarżący w toku całego postępowania wymiarowego nie odbiera kierowanej do niego korespondencji nie może być postrzegana jako "niezawiniony" brak udziału w postępowaniu. W nawiązaniu do zarzutu dotyczącego braku doręczenia postanowienia z 28 kwietnia 2015 r. o wszczęciu postępowania, organ II instancji podniósł, że z wyjaśnień operatora z 26 marca 2019 r. i 5 kwietnia 2019 r. wynika, że przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania "jako zwrot do Nadawcy uzyskała status doręczonej w dniu 21-05-2015 godz. 15:21". Przesyłka była dwukrotnie awizowana, a zawiadomienie o niej pozostawiono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. W związku z tym 14-dniowy okres przechowywania korespondencji przez operatora pocztowego upływał z dniem 19 maja 2015 r. i z tym dniem nastąpił skutek doręczenia (art. 150 § 1 i § 4 O.p.). Informacja InPost może wskazywać na faktyczne przechowywanie przesyłki w placówce operatora dłużej niż przez 14-dni oraz że nie zwrócono jej adresatowi przed 21 maja 2015 r., przy czym kluczowe znaczenie ma brak wątpliwości co do przechowywania jej co najmniej 14 dni od pierwszego awizowania. W ocenie organu odwoławczego, z potwierdzenia odbioru przesyłki wynika, że doręczyciel zaznaczył pkt 2. W punkcie 1. znajdują się pola służące zakreśleniu sposobu dokonanego doręczenia: adresatowi, a także domownikowi, sąsiadowi czy dozorcy domu, którzy podjęliby się oddania pisma adresatowi – odpowiadają one sposobom doręczenia, uregulowanym w art. 148 i art. 149 O.p. Zakreślenie przez doręczyciela pkt. 2. jest równoznaczne z jego oświadczeniem, że nie było możliwości doręczenia przesyłki bezpośrednio adresatowi ani osobom, które podjęłyby się oddania pisma. Zwrotne potwierdzenie odbioru zawiera także informację o miejscu pozostawienia przesyłki, ponadto zostało w nim poświadczone, że zawiadomienie o pozostawieniu jej w POK InPost umieszczono w oddawczej skrzynce adresata. Następnie organ zwrócił uwagę, że nieuzasadnione jest czynienie zarzutu skorzystania przez organ z dwóch operatorów pocztowych, bowiem przepisy ani nie ustalają hierarchii operatorów pocztowych, ani nie nakazują korzystania przez organy podatkowe wyłącznie z jednego operatora. Organ odwoławczy podniósł, że również pozostałe pisma organu I instancji w sprawie zostały prawidłowo doręczone w trybie art. 150 § 2 O.p. Przesyłki były dwukrotnie awizowane z powodu nieobecności adresata w mieszkaniu, w odpowiednim odstępie czasowym, a adresata zawiadamiano o pozostawieniu przesyłek odpowiednio w POK InPost (pisma z 25 maja 2015 r.) oraz w placówce pocztowej (pisma z 4 sierpnia 2015 r. i następne), umieszczając zawiadomienie w skrzynce pocztowej adresata. Zachowano okres 14-dniowego przechowywania przesyłek u operatorów. W związku z brakiem odbioru przesyłek nastąpił ich zwrot do nadawcy jako niepodjętych w terminie. W ocenie organu II instancji, zastosowanie instytucji uznania skutku doręczeń nie uniemożliwiło skarżącemu – bez jego winy – udziału w postępowaniu, zaś skarżący nie wykazał w żaden sposób, że z uwagi na zarzucane nieprawidłowości w doręczaniu korespondencji, w tym postanowienia o wszczęciu postępowania, nie ze własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Organ zwrócił uwagę, że skuteczność i prawidłowość doręczenia decyzji z 17 grudnia 2015 r. potwierdził WSA w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z 25 maja 2017 r. Organ zauważył, że w wyroku WSA w Rzeszowie z 25 lutego 2020 r. (sygn. I SA/Rz 867/19) dotyczącym postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z 17 grudnia 2015 r. "Sąd czyni spostrzeżenie", że "(...) istotnie przesyłka pocztowa zawierająca powyższe postanowienie została zwrócona nadawcy (organowi podatkowemu) w dniu 19 maja 2015 r. po dwukrotnym awizowaniu w dniach 5 maja i 12 maja 2015 r., a więc przed upływem 14-dniowego terminu przechowywania pisma w placówce pocztowej operatora pocztowego. W ten sposób doszło do naruszenia art. 150 § 1 pkt 1 o.p., a złożenie powyższego pisma do akt sprawy ze skutkiem doręczenia naruszyło również art. 150 § 4 o.p., skutkując bezskutecznością fikcji doręczenia przesyłki". W ocenie organu odwoławczego uwagi sądu dotyczące innego postępowania nie przesądzały kwestii przebiegu postępowania wznowieniowego, bowiem sąd w wyroku z 25 lutego 2020 r. rozstrzygał wyłącznie w kwestii stwierdzenia nieważności. W postepowaniu wznowieniowym, ocena organów nie zmierzała do tego, aby wykazać prawidłowość doręczenia jednej przesyłki, ale do ustalenia niezawinionego przez skarżącego braku udziału w postępowaniu wymiarowym. W tym kontekście, organ skonstatował, że wszystkie pisma kierowane do skarżącego w postępowaniu wymiarowym przesyłane były na właściwy adres. Korespondencja ta była prawidłowo adresowana i pozostawiona w odpowiednim czasie do odbioru przez adresata. Skarżącemu 16 listopada 2015 r. wyznaczono również siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ani żądając wznowienia postępowania, ani na żadnym etapie postępowania wznowieniowego, skarżący nie twierdził, że nie otrzymał żadnego z kilkunastu awiz pozostawionych przez operatorów pocztowych. Nie zarzucał także, że począwszy od 5 maja 2015 do 4 stycznia 2016 r. nie miał możliwości odbioru korespondencji w sprawie z nie swojej winy. Zdaniem organu odwoławczego, faktyczne niepodejmowanie jakiejkolwiek korespondencji w sprawie nie może być uznane za niezawiniony brak udziału w postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do podnoszonego we wniosku o wznowienie postępowania wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub innych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który ją wydał, organ II instancji podkreślił, że akt notarialny z 15 marca 2004 r. (przedwstępna umowa sprzedaży) oraz porozumienie z 21 kwietnia 2010 r. są dokumentami, które były znane organowi I instancji w dniu wydania decyzji ostatecznej i były wykorzystane w prowadzonym postępowaniu wymiarowym, stanowiąc materiał dowodowy. Organ odwoławczy podkreślił, że mimo wezwania nie przedstawiono żadnych dowodów, które w jakikolwiek sposób mogłyby mieć wpływ na odmienny wymiar podatku. Organ odwoławczy zaznaczył, że powyższe dowody, nawet jeśli zostałyby przedłożone, nie mogłyby zostać uwzględnione w sprawie (nie byłyby istotne dla sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), ponieważ w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w latach 2007-2008 stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2008 r. Oznacza to, że biorąc pod uwagę datę nabycia przez udziału w nieruchomości gruntowej (28 grudnia 2008 r.), do przychodu/dochodu z odpłatnego zbycia tych składników majątkowych zastosowanie mają przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c, art. 22 ust. 6c, 6d, 6e i 6f oraz art. 30e ustawy w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2008 r., zatem powoływany przez skarżącego przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości nie obowiązywał i w konsekwencji nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Końcowo organ zwrócił uwagę, że również wyrok WSA w Rzeszowie z 25 lutego 2020 r. nie może być traktowany jako nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Nie istniał on w dniu wydania decyzji ostatecznej. Zdaniem organu, samo wydanie jakiegokolwiek wyroku, w szczególności po zakończeniu postępowania decyzją ostateczną, nie mogło "ujawniać" wcześniejszego istnienia nowych okoliczności faktycznych sprawy. Odnosząc się natomiast do przepisów proceduralnych, organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji dopełnił wszystkich wymogów formalnych związanych z prowadzeniem wznowionego postępowania: wydał postanowienie w sprawie wznowienia postępowania (9 września 2020 r.), odniósł się do wniosków dowodowych skarżącego (postanowienia z 23 października i 1 grudnia 2020 r.) wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie z 9 grudnia 2020 r.). Również w postępowaniu odwoławczym wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie organu, podjęto niewątpliwie działania zgodne z prawem, służące dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy w zakresie istotnym wyłącznie dla wznowienia postępowania, z jednoczesnym zagwarantowaniem prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutów dotyczących niekompletności akt postępowania wznowieniowego, które skarżący wniósł do protokołu zapoznania z aktami sprawy 21 grudnia 2020 r. Zdaniem organu, skarżący nie wskazał jakie skutki spowodował rzekomy "brak numeracji" kart oraz na czym miałaby polegać "niekompletność" metryki postępowania wznowieniowego. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący w odwołaniu nie powtórzył tych zarzutów i ich nie uszczegółowił, co uniemożliwiło organowi odwoławczemu odniesienie się do nich. Na powyższą decyzję organu II instancji skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę. Skarżący zarzucił w niej: – rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), poprzez przeprowadzenie postępowania wznowieniowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), – rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.) tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie (art. 188 O.p) oraz nieprzeprowadzenie i niedopuszczenie wnioskowanych dowodów (art. 180 O.p.), – naruszenie norm prawnych zawartych w art. 165 O.p poprzez niewłaściwe wszczęcie postępowania (w związku z art. 148-150 O.p), niezachowanie i nieprzestrzeganie terminów określonych w art. 12 O.p, – naruszenie zasady zawartej w art. 207 O.p. – wydanie decyzji bez wszczęcia postępowania, – naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, o braku winy zainteresowanego, – naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z niezastosowaniem art. 150 § 1a O.p. polegającym na nieuchyleniu w całości decyzji organu I instancji pomimo, że powtórne zawiadomienie skarżącego o pozostawieniu pisma w placówce inPost nastąpiło przed upływem 7 dnia od pierwszego zawiadomienia, – naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z niezastosowaniem art. 150 § 1 pkt 1 O.p. polegającym na nieuchyleniu w całości decyzji organu I instancji pomimo, że zwrot przesyłki (postanowienia) został dokonany przed upływem 14-dniowego terminu przechowywania pisma w placówce InPost. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów sądowych. W uzasadnieniu, skarżący podkreślił, że za wszelkie błędy popełnione w zakresie doręczeń odpowiada organ, a prowadzą one do tego, że czynność, w szczególności oparta na fikcji doręczenia, nie może być uznana za skuteczną. Skarżący, przywołując orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, podniósł, że adresat musi być w sposób niebudzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma i – co wyróżnił skarżący – o miejscu, gdzie może pismo odebrać. Odnosząc się do przesyłki z postanowieniem o wszczęciu postępowania, skarżący zaznaczył, że drugie awizowanie miało miejsce przed upływem terminu określonego w art. 150 § 1a O.p., zaś przesyłka została zwrócona adresatowi przed upływem czternastodniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. Skarżący stanął na stanowisku, że zbyt daleko idąca jest interpretacja, jakoby z wyjaśnień operatora pozyskanych przez organ odwoławczy, wynikało, że przesyłka była przechowywana w POK przez ustawowy termin czternastu dni. Skarżący wyraził opinię, że nieuprawnione jest użyte przez organ sformułowanie, że "uporczywie" nie odbierał korespondencji, w sytuacji kiedy organ korzystał z usług dwóch operatorów pocztowych i nie podjął innej formy doręczenia. Skarżący podkreślił również, że organy odrzucały przedstawiane przez niego wnioski dowodowe, w szczególności nie uwzględniły wyroku WSA w Rzeszowie z 25 lutego 2020 r. Końcowo skarżący zaakcentował, że zgodnie z aktami sprawy, doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania dokonał InPost S.A., zaś organ odwoławczy w swojej decyzji wskazuje, że przesyłka została przekazana w celu doręczenia podmiotowi InPost sp. z o.o. Skarżący zauważył, że InPost S.A. i InPost sp. z o.o. to odrębne podmioty, a powoływanie się w ustaleniach, że doręczenia dokonał podmiot inny niż w rzeczywistości jest jawnym zakłamywaniem rzeczywistości i posługiwaniem się nieprawdziwymi danymi i dowodami, co prowadzi do wprowadzania podatnika w błąd i łamania ogólnych zasad postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. W szczególności organ wskazał, że argumentacja skarżącego co do braku udziału w postępowaniu sprowadza się wyłącznie do kwestii doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Odnosząc się do zarzutu braku rozróżnienia między InPost S.A. i InPost sp. z o.o., organ odwoławczy przyznał, że istotnie błędnie wskazał w decyzji podmiot InPost sp. z o.o., niemniej rzeczywisty operator dokonujący doręczenia w chwili doręczenia miał status operatora pocztowego. Organ podkreślił, że błędne wskazanie w zaskarżonej decyzji InPost sp. z o.o. nie oznacza, że doręczenia dokonane w 2015 r. przez InPost S.A. nie były skuteczne, a skarżący w ten sposób nie bez swojej winy został pozbawiony prawa do udziału w postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje. W przedmiotowej sprawie istota sporu koncentruje się wokół kwestii czy uchybienia w doręczeniu postanowienia organu I instancji z 28 kwietnia 2015 o wszczęciu postępowania podatkowego wypełniają przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., to znaczy czy uchybienia te sprawiły, że skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Na wstępie poniższych rozważań należy zaznaczyć, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania administracyjnego stwarzającym prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej ostateczną decyzją administracyjną. Możliwość taka powstaje jeżeli postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych enumeratywnie wyliczonych w przepisach prawa procesowego – w niniejszej sprawie w art. 240 § 1 O.p. Możliwość wznowienia postępowania stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Instytucja wznowienia postępowania nie może być jednak wykorzystana do ponownej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym (podatkowym). Wznowienie postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwyczajnego, czy też swoistą "trzecią instancją". Jest to odrębne postępowanie nadzwyczajne. Celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwyczajne było dotknięte wadami określonymi w art. 240 § 1 O.p., a w przypadku ich stwierdzenia – usunięcie wadliwości postępowania oraz ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją. W zależności zatem od poczynionych ustaleń odnośnie do istnienia przesłanek z art. 240 § 1 O.p., organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p., wydaje zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej stoi w sprzeczności z chronioną przez zasadę trwałości decyzji ostatecznych wartością, jaką jest pewność obrotu prawnego. W związku z tym wykładnia takich wyjątków nie może być rozszerzająca i musi mieścić się w granicach wyznaczonych art. 240 § 1 O.p.. Nie może być zatem mowy o prowadzeniu od nowa postępowania podatkowego. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem czy istnieje przesłanka wznowienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2015 r., sygn. I FSK 587/14). Uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. jest możliwe w przypadku zaistnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p., w tym jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postepowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Należy podkreślić, że nie każde uchybienie przepisom postępowania otwiera możliwość uchylenia decyzji ostatecznej. W przypadku wznowienia postępowania chodzi o kwalifikowane, czyli szczególne wady procesowe. Stosując instytucję wznowienia postępowania, aby uchylić decyzję ostateczną nie wystarczy stwierdzić zaistnienia jakichkolwiek wad czynności procesowych poprzedzających wydanie decyzji ostatecznej. Zadaniem organu jest stwierdzenie czy wady te wypełniają przesłanki wymienione w art. 240 § 1 O.p., na gruncie przedmiotowej sprawy konkretnie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., czyli czy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Może się zdarzyć zatem sytuacja, w której uchybienia procesowe, które spowodowałyby uchylenie decyzji w administracyjnym toku instancji, nie będą kwalifikowanymi wadami umożliwiającymi uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania. Zakres kompetencji organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania jest bowiem węższy niż organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na istotę i wagę naruszeń prawa, o tyle w postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było wzmiankowanymi powyżej wadami kwalifikowanymi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 18 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 665/19). W okolicznościach niniejszej sprawy należy zauważyć w odniesieniu do postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, że operator pocztowy pierwszą próbę bezpośredniego doręczenia skarżącemu przesyłki z wymienionym postanowieniem podjął we wtorek 5 maja 2015 r. (tzw. pierwsze awizo). Art. 150 § 1a O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) stanowił, że adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 (placówce pocztowej lub urzędzie gminy), zaś powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Natomiast zgodnie z art. 12 § 1 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. W tym przypadku przy obliczaniu siedmiodniowego terminu nie należy uwzględniać dnia pozostawienia pierwszego awizo. Mając to na uwadze, drugie zawiadomienie powinno zatem zostać pozostawione adresatowi najwcześniej w środę 13 maja 2015 r. Jak jednak wynika ze znajdującej się w aktach administracyjnych (karta 1) koperty z drukiem potwierdzenia odbioru, przesyłkę awizowano powtórnie 12 maja 2015 r., zatem o jeden dzień za wcześnie. Jak stanowił z kolei art. 150 § 2 O.p., doręczenie uważać należy za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Wzmiankowany § 1 tego artykułu zakreśla czternastodniowy termin przechowywania pisma. Przedmiotowe pismo powinno zatem być przechowywane przez operatora pocztowego do wtorku 19 maja 2015 r. włącznie. Tymczasem z adnotacji na druku potwierdzenia odbioru wynika, że 19 maja 2015 r. pismo zostało już zwrócone nadawcy jako niepodjęte w terminie. Z informacji od operatora pocztowego, na które powołuje się organ, jakoby zwrócona nadawcy przesyłka uzyskała status doręczonej organowi 21 maja 2015 r., nie można wyprowadzić stwierdzenia, że była ona przechowywana przez operatora pocztowego dłużej niż jest to wskazane na druku potwierdzenia odbioru. Wnioskowanie takie jest co najwyżej przypuszczeniem. Należy zatem stwierdzić, że przedmiotowa przesyłka została zwrócona nadawcy o jeden dzień za wcześnie. Opisane powyżej uchybienia związane z doręczeniem postanowienia z 28 kwietnia 2015 r., stanowią naruszenia art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 O.p. W niniejszej sprawie rozważyć jednak należało, czy naruszenia te spowodowały, że skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu całościowa ocena stanu faktycznego nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Słusznie organ zwraca uwagę na fakt, że kolejne pisma w sprawie (wezwanie z 25 maja 2015 r. do przedłożenia materiału dowodowego, postanowienie z 4 sierpnia 2015 r. o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy, wezwanie z 4 sierpnia 2015 r. do przedłożenia dokumentów, ponowne wezwanie z 5 października 2015 r. o przedłożenie materiału dowodowego, postanowienie z 2 listopada 2015 r. o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy oraz decyzja z [...] grudnia 2015 r.) zostały doręczone prawidłowo w trybie doręczenia zastępczego, poprzez przechowywanie pism przez czternaście dni przez operatora pocztowego i dwukrotne zawiadomienie skarżącego o możliwości ich odbioru. Skarżący nie kwestionuje adresu na jaki wysyłane były pisma. Nie podnosi on również, że w czasie trwania postępowania podatkowego nie był w stanie podjąć przedmiotowych przesyłek. Sąd zwraca uwagę, że skarżący nie podjął próby podjęcia żadnego z dziewięciu kierowanych do niego pism w sprawie. W szczególności skarżący nie podniósł, że zwrot do organu przesyłki z postanowieniem z 28 kwietnia 2015 r. jeden dzień przed ustawowym terminem uniemożliwił mu podjęcie tej przesyłki, w konsekwencji czego nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Sąd zauważa, że jak wynika z analizy druków potwierdzeń odbioru, w przypadku postanowienia z 16 listopada 2015 r. o wyznaczeniu skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i postanowienia z 30 listopada 2015 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, powtórne zawiadomienia o możliwości odbioru pism zostały pozostawione skarżącemu w siódmym dniu terminu wskazanego w art. 150 § 1a O.p., a nie po upływie siedmiodniowego terminu (odpowiednio: pierwsze awizo 18 listopada, drugie awizo 25 listopada 2015 r. oraz pierwsze awizo 3 grudnia 2015 r., drugie awizo 10 grudnia 2015 r.). Uchybienia te jednak nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, zwłaszcza, że obie przedmiotowe przesyłki były przechowywane przez operatora pocztowego przez czternaście dni i dopiero po upływie tego terminu zostały zwrócone do organu. Odnosząc się do podniesionej w uzasadnieniu skargi argumentacji skarżącego, jakoby organ II instancji stwierdził, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone skarżącemu 21 maja 2015 r., sąd zauważa, że rozważania organu w tym zakresie nie odnoszą się do doręczenia w wymienionej dacie przesyłki skarżącemu, lecz do zwrócenia nadawcy (organowi) przez operatora pocztowego przesyłki niepodjętej przez skarżącego. Sąd nie dostrzega racjonalnych powodów do uznania, że korzystanie przez organ z dwóch operatorów pocztowych stanowi naruszenie zasady prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy bowiem zauważyć, że operatorzy, z których usług korzystał organ, byli na dzień doręczenia przesyłek ujęci w rejestrze operatorów pocztowych, zaś zawiadomienia o możliwości odbioru pisma zawierały dane wskazane w art. 150 § 2 O.p., w tym miejsce odbioru przesyłki. W odniesieniu zatem do analizowanej kwalifikowanej wady postępowania, nie sposób stwierdzić, że skarżący pozostawał bez świadomości prowadzenia wobec niego postępowania podatkowego, a stan ten zaistniał bez jego winy. Niepodjęcie przez skarżącego choćby próby odbioru przesyłek obciąża go konsekwencjami tego zaniechania. Stąd nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia art. 180, 187 i 188 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie oraz nieprzeprowadzenie i niedopuszczenie wnioskowanych dowodów, należy zauważyć, że w perspektywie art. 240 § 1 pkt 5 są one nieuzasadnione, bowiem skarżący w toku postępowania wznowieniowego nie przedstawił istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W szczególności nie jest nimi wyrok WSA w Rzeszowie z 25 lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z [...] grudnia 2015 r. Art. 240 § 1 pkt 5 mówi bowiem o okolicznościach faktycznych lub dowodach istniejących w dniu wydania decyzji, której to przesłanki wyrok z 25 lutego 2020 r. nie spełnia. Dodać należy, że przedmiotowy wyrok stanowi ocenę prawną zastosowanych przez organy przepisów i nie kreuje okoliczności stanu faktycznego sprawy zakończonej wydaniem decyzji z [...] grudnia 2015 r. Z kolei ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym nie może być przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2016 r., sygn. II FSK 3610/14). W nawiązaniu do nakreślonych powyżej granic między postępowaniem odwoławczym, a przedmiotowym nadzwyczajnym trybem postępowania, ocena taka może być dokonywana jedynie przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym. Na marginesie należy dodać, że – jak wynika z odpowiedzi na skargę – błędne określenie przez organ II instancji operatora pocztowego doręczającego sporną przesyłkę, jako InPost sp. z o.o., a nie InPost S.A., było wynikiem oczywistej omyłki organu i nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 151 P.p.s.a. – oddalił skargę.