I SA/Rz 867/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Maciej Kobak Sędziowie WSA Ewa Partyka WSA Marcin Kamiński /spr./ Protokolant specjalista Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi J.K na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. znak sprawy [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości -skargę oddala- Przedmiotem skargi J. K. (podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (organ) z dnia [...] września 2019 r., znak: [...] utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia [...] maja 2019 r., znak: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Stan faktyczny i prawny sprawy ze skargi na powyższą decyzję przedstawia się następująco. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., znak: [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w drodze umowy sprzedaży udziału wynoszącego 1/3 część w prawie własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr [...] o pow. ogólnej 0,4377 ha, obręb [...] R. – Z. (akt notarialny z dnia [...] kwietnia 2010 r. Rep. A nr [...]) w kwocie 14.028 zł. Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r., znak: [...] organ stwierdził uchybienie przez podatnika terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. Po rozpoznaniu skargi podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 424/16 uchylił postanowienie organu z dnia [...] marca 2016 r. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika, wyrokiem z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3119/16 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wyrokiem z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 234/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na postanowienie organu z dnia [...] marca 2016 r. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2868/17 oddalił skargę kasacyjną podatnika od powyższego wyroku. Ponadto postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r., znak: [...] organ odmówił podatnikowi przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. Po rozpoznaniu skargi podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 466/16 uchylił postanowienie organu z dnia [...] kwietnia 2016 r. i umorzył postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika, wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3443/16 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wyrokiem z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 496/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na postanowienie organu z dnia [...] kwietnia 2016 r. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 56/18 oddalił skargę kasacyjną podatnika od powyższego wyroku. W dniu 30 września 2016 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015 r., znak: [...] z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 165 § 1 i 4, art. 148, art. 149, art. 150 w zw. z art. 12 § 1, art. 200 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: "o.p.") oraz o umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 165 § 4 o.p. poprzez brak wszczęcia postępowania podatkowego; art. 148, art. 149 i art. 150 o.p. w zw. z art. 12 § 1 o.p poprzez niewłaściwe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i błędne przyjęcie daty wszczęcia postępowania podatkowego; art. 200 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe doręczenie postanowienia wyznaczającego stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; art. 207 o.p. poprzez wydanie decyzji bez wszczęcia postępowania podatkowego. Podatnik stwierdził, że postępowanie podatkowe nie mogło być wszczęte w dniu 20 maja 2015 r. tak jak twierdzi organ, gdyż datą wszczęcia postępowania z urzędu zgodnie z art. 165 § 4 o.p. jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Tymczasem przedmiotowe postanowienie zostało doręczone w trybie zastępczym na podstawie art. 150 o.p. Zdaniem podatnika zastosowanie takiego trybu doręczenia winna poprzedzić próba doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p. Podatnik podniósł, że widniejąca na kopercie data awizowania tj. 5 maja 2015 r. z powodu niemożliwości doręczenia w sposób wskazany w pkt 1 i pozostawienie przesyłki w UP, oraz umieszczenie zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej jest niezgodne z prawdą, gdyż w tym dniu pod wskazanym adresem przebywali dorośli domownicy. Brak jest również informacji o podjętej próbie doręczenia sąsiadowi i odmowie oddania pisma adresatowi, co mogło by przesądzać o wypełnieniu przesłanek o pozostawieniu zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Podatnik stwierdził, że fikcja prawna doręczenia pisma wynikająca z art. 150 o.p. może być zastosowana dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 o.p.) lub zastępczy (art. 149 o.p.). Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne podatnik podniósł, że każde naruszenie przepisów procesowych dotyczących doręczenia zastępczego, określonego w art. 150 o.p., w tym również dokonanie powtórnego zawiadomienia przed upływem terminu przewidzianego w art. 150 § 1a in fine o.p., należy kwalifikować jako uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w ocenie podatnika, w przedmiotowej sprawie powtórne awizowanie przesyłki nastąpiło przed upływem tego terminu (12 maja 2015 r.). Ponadto uwzględniając treść art. 150 § 1 pkt 1 o.p., a także sposób liczenia terminów określony w art. 12 § 1 o.p. operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. W przedmiotowej sprawie w ocenie podatnika termin ten nie został zachowany. Zgodnie z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy operator pocztowy (InPost) przedmiotowe pismo (postanowienie) zwrócił do adresata w dniu 19 maja 2015 r. tj. nie przechowując pisma przez okres 14 dni, a tym samym termin ustawowy nie został zachowany. Ponadto doręczenie pisma (postanowienia) nie mogło nastąpić w dniu 20 maja 2015 r. jak przyjął organ. Wobec powyższego w ocenie podatnika nie nastąpiło prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego co czyni go bezpodstawnym. Organ w sporządzanych pismach przytaczał różne daty wszczęcia postępowania (19 maja 2015 r., 20 maja 2015 r.) co zdaniem podatnika oznacza, że organ nie zna prawidłowej daty wszczęcia postępowania, a przyjmując datę 20 maja 2015 r. zaaprobował fikcje prawną nieprawidłowego doręczenia postanowienia. Dalej podatnik podniósł, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W ocenie podatnika wyznaczenie postanowieniem terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie zostało prawidłowo doręczone stronie postępowania, czym naruszono art. 200 o.p. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone w trybie zastępczym na podstawie art. 150 o.p. Zdaniem podatnika doręczenie to jest dotknięte wadą prawną instytucji doręczenia. Znajdujący się dowód w aktach sprawy dotyczący doręczenia ww. postanowienia nie zawiera dat awizowania przesyłki ani pierwszej ani powtórnej, jak również daty zwrotu przesyłki do adresata, co w utrwalonej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnej należy kwalifikować jako uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ w dniu [...] grudnia 2015 r. wydał decyzję znak: [...], która została doręczona w trybie zastępczym. Ww. decyzja została wydana na podstawie art. 207 o.p. po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego. W decyzji organ wskazał jako datę wszczęcia postępowania podatkowego dzień 20 maja 2015 r, tj. datę doręczenia zastępczego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Wydanie decyzji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które w ocenie podatnika nie zostało prawidłowo wszczęte, jest obarczona wadą prawną określoną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., co kwalifikuje do stwierdzenia nieważności decyzji. Podatnik zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 424/16 stwierdził, że ww. decyzja nie została skutecznie doręczona. Decyzją z dnia [...] maja 2019 r., znak: [...] organ, działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 o.p., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015 r., znak: [...]. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że na podstawie art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem 1 marca 2017 r. prowadzone przez dyrektora izby skarbowej - jako organ I instancji - prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. Organem właściwym jest obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Organ wyjaśnił następnie, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji wyrażona w art. 128 o.p. (zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne). Stwierdzenie ich nieważności może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w o.p. oraz w ustawach podatkowych. Wyjątkiem od tej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W konsekwencji wzruszenie decyzji ostatecznej nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Organ stwierdził, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015 r., znak: [...], jest decyzją ostateczną w rozumieniu art. 128 o.p. i pozostaje w obrocie prawnym. Organ wyjaśnił, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej może nastąpić jedynie z powodu wystąpienia wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2. została wydana bez podstawy prawnej, 3. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, 6. była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7. zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8. w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Organ wyjaśnił również, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami. Postępowanie takie jest samodzielne, a istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek (wad) wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Oznacza to, że organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie - bez względu na to czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. Postępowanie takie nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie ostatecznego rozstrzygnięcia pod kątem zaistnienia ustawowych przesłanek. W rozpatrywanej sprawie jako podstawę prawną wniosku dotyczącego decyzji ostatecznej, podatnik wskazał art. 247 § 1 pkt 3 o.p., tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, które miało polegać na wadliwym doręczeniu pism w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania, co doprowadziło również do naruszenia praw procesowych podatnika. Organ przytaczając wyroki sądów administracyjnych wyjaśnił, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, w szczególności tych unormowań, które stanowią gwarancję prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji, a tego rodzaju wada jest na ogół następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Wobec tego nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji ostatecznej odpowiada prawu - przepisom prawa materialnego. Innymi słowy, rażące naruszenie przepisów postępowania musi spowodować, że wada nieważności tkwi w samej treści rozstrzygnięcia powodując jednocześnie, że decyzja dotknięta jest wadą nieważności. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione, decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Z kolei wybór przez podmiot uprawniony do dokonania wiążącej prawnie wykładni, spośród dwu lub więcej możliwości uzyskanych w drodze poprawnej metodologicznie interpretacji prawa, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą, nie może być kwalifikowane jako "rażące naruszenie prawa". W przypadku przepisu prawa materialnego o jego rażącym naruszeniu można mówić, gdy jego treść bez skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych jest jednoznaczna i oczywista, a rozstrzygnięcie niezgodne z treścią tej normy prawnej. Rażące naruszenie prawa nie wystąpi, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Organ stwierdził więc, że nie każde naruszenie prawa, ale tylko naruszenie o wyjątkowej intensywności, powodujące wadę tkwiącą w samej decyzji, uzasadnia stwierdzenie jej nieważności. Rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe, niedwuznaczne, które można stwierdzić bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy. W ocenie organu, podnoszone przez podatnika okoliczności wskazujące na błędy w doręczaniu korespondencji w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej nie mogą być kwestionowane jako przesłanka rażącego naruszenia prawa. Nie ulega wątpliwości, że dotyczą one wad samego postępowania, a nie decyzji, których ustalenie wymaga podjęcia czynności dowodowych i ich analizy oraz wejrzenia w istotę postępowania wymiarowego. To zaś oznacza, że okoliczność ta uchyla kwalifikowanie ewentualnych naruszeń prawa jako rażącego, które jest widoczne na pierwszy rzut oka bez konieczności analizy i przeprowadzania ustaleń faktycznych. W rezultacie, w prowadzonym aktualnie postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, brak jest możliwości badania wskazanych we wniosku okoliczności związanych z poprawnością przyjętego przez organy podatkowe sposobu doręczeń pism, gdyż okoliczności te nie mieszczą się w zakresie przesłanek rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Organ stwierdził, że z tego powodu nie jest zasadne odnoszenie się do tych zarzutów podatnika, które odwołują się do nieprawidłowości związanych z naruszeniem przepisów regulujących tryb doręczeń pism. W konsekwencji, również zarzuty w zakresie pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, podnoszone w aspekcie błędnych doręczeń pism, należy ocenić analogicznie. Takie okoliczności mogą być formułowane jako podstawa wznowienia postępowania - ewentualne wadliwości procesu poprzedzającego wydanie decyzji ostatecznej. Organ wskazał, że wniosek taki został złożony przez podatnika i jest przedmiotem odrębnej procedury. Następnie organ stwierdził, że pomimo, iż podatnik nie zarzucił rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego będących podstawą wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2015 r., jej analiza z uwzględnieniem tej przesłanki pozwala na wniosek z urzędu, że nie została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organ wyjaśnił, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w latach 2007-2008 stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. Oznacza to, że w analizowanej sprawie, biorąc pod uwagę datę nabycia udziału w nieruchomości gruntowej (28 grudnia 2008 r.), do przychodu/dochodu z odpłatnego zbycia tych składników majątkowych zastosowanie mają przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 22 ust. 6c, 6d, 6e i 6f oraz art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 2 niemającego zastosowania w sprawie, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stosownie do art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z tego tytułu uiszcza się podatek, który stanowi 19% podstawy obliczenia podatku - dochodu będącego różnicą pomiędzy przychodem (art. 19 ustawy) a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy (w przypadku nabycia w drodze spadku), powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Podatek płatny jest w terminie złożenia zeznania rocznego, tj. do 30 kwietnia roku następnego, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia; kosztem uzyskania (w przypadku nabycia w drodze spadku) są udokumentowane nakłady, które zwiększyły ich wartość, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż: a) udział wynoszący 1/3 części w prawie własności niezabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], obręb nr [...] R. – Z. podatnik nabył w drodze spadku w dniu 28 grudnia 2008 r. (data śmierci spadkodawcy), b) w dniu 21 kwietnia 2010 r. podatnik sprzedał ten składnik majątkowy. W ocenie organu zasadnie więc Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego stwierdził, że sprzedaż ta skutkowała obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego. W umowie cena sprzedaży została określona na 249.489 zł, natomiast udział 1/3 wynosił 83.163 zł, który na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w kwocie 9.333,33 zł (1/3 z 28.000 zł) stanowiące koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości zapłacone w dniu 28 kwietnia 2018 r., w związku z czym kwota 73.829,67 zł stanowiła podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto ustalając dochód ze sprzedaży Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego prawidłowo nie uwzględnił kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem podatnik (pomimo wezwań) nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających ich poniesienie; również w zgromadzonym materiale dowodowym nie stwierdzono dowodów na poniesienie takich kosztów. Natomiast biorąc pod uwagę sposób nabycia przez podatnika przedmiotu sprzedaży (w drodze spadku), nie było podstaw do rozpoznania kosztów nabycia/wytworzenia; kosztami w takim przypadku mogły być - co do zasady - wyłącznie: - poniesione przez podatnika i udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy, poczynione w czasie jej posiadania,  - kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w odpowiedniej części, przy czym nabycie przez podatnika spadku obejmującego m. in. sprzedany później udział w nieruchomości, było zwolnione od podatku od spadków i darowizn. W ocenie organu prawidłowo uznano również, że w sprawie nie miały zastosowania zwolnienia z: - art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (lit. a), lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu (lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie (lit. c), prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (lit. d) - jeżeli podatnik był w nim zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, ponieważ podatnik nabył w drodze spadku udział w niezabudowanej nieruchomości gruntowej; - art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w części przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe, ponieważ przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. i nie mógł mieć zastosowania na podstawie powołanej wyżej ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. Organ stwierdził, że prawidłowo wyliczono także - przy zastosowaniu właściwej stawki, określonej w art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału) w dniu 21 kwietnia 2010 r. w kwocie 14.028 zł. Organ zaznaczył, że powyższe odniesienie do przepisów prawa materialnego nie jest w żadnej mierze ponownym rozpatrzeniem sprawy, wskazuje jedynie na brak rażącego naruszenia prawa w decyzji ostatecznej - przez przyjęcie określonych tez co do obowiązku podatkowego, przychodu/kosztów i dochodu i jego opodatkowania. Reasumując organ nie stwierdził, by decyzja ostateczna w sprawie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podatnik nie przedstawił argumentów/dowodów świadczących o wskazywanej wadliwości ani nie stwierdzono takich okoliczności z urzędu. Podnoszone przez podatnika okoliczności wskazujące na błędy w doręczaniu korespondencji w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej nie mieszczą się w zakresie przesłanek rażącego naruszenia prawa. Brak również podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie którejkolwiek z pozostałych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Podatnik nie podnosił ich wystąpienia, nie dostrzeżono ich z urzędu. W szczególności - z uwagi na wskazywane naruszenia proceduralne - decyzja nie zawiera wad określonych w punkcie 4 i 5 tego przepisu, odpowiednio: - nie dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, - nie została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (art. 2a o.p.) - przepisy o.p. dotyczące ostateczności decyzji i możliwości stwierdzenia ich nieważności (art. 128 w zw. z art. 247 i nast.) są oczywiste i nie powstają wątpliwości co do ich interpretacji oraz orzeczenia na korzyść podatnika. Postępowanie to nie dotyczy rozstrzygnięcia sprawy merytorycznie, lecz jest postępowaniem pozainstancyjnym, uwarunkowanym przesłankami z art. 247 § 1 o.p. Ewentualne zastosowanie art. 2a o.p. musiałoby dotyczyć tych przepisów, nie zaś merytorycznych. Jednocześnie organ wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, na mocy której wprowadzono zmiany odnoszące się do spadkobierców zbywających nieruchomości nabyte w spadku. Zgodnie ze znowelizowanym art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (udziałów) nabytych w drodze spadku, okres własności, który może wyłączyć obowiązek podatkowy, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie przez spadkodawcę; przepis ten, zgodnie z art. 16 ustawy zmieniającej, stosuje się jednak do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. W rozpatrywanej sprawie zbycie nastąpiło w 2010 r. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 247 § 1 o.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu stanu prawnemu, oraz brak odniesienia się w decyzji do przepisów o.p., których naruszenie wskazano we wniosku. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2019 r. znak: [...] organ utrzymał decyzję własną z dnia [...] maja 2019 r. W uzasadnieniu decyzji organ podzielił stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...] maja 2019 r., iż podnoszone przez podatnika okoliczności, mające wskazywać na błędy w doręczaniu korespondencji dotyczą wad postępowania, nie zaś samej decyzji. Uniemożliwia to stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia, z kolei samo rozstrzygnięcie nie narusza prawa, w tym rażąco - nie zawiera wad widocznych bez konieczności analizy i przeprowadzania ustaleń faktycznych. Organ zauważył, że w zaskarżonej decyzji wskazano, iż czynności wynikające z art. 165 § 4 o.p. (wszczęcie postępowania podatkowego z datą doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu) i z art. 200 § 1 o.p. (wyznaczenie stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego) dotyczą postępowania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że ewentualne nieprawidłowości związane z wydaniem tych postanowień lub ich doręczeniem byłyby wadliwością postępowania, a ich stwierdzenie wymagałoby - co do zasady - ustaleń i analizy. Sama decyzja podjęta w wyniku postępowania, nawet zawierająca informację o wydaniu takich postanowień, nie zostałaby wydana z rażącym naruszeniem prawa. O ile świadczyłoby to o braku poprawności zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania bądź wyznaczeniu jej ustawowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, o tyle nie wiązałoby się ze zgodnością albo niezgodnością decyzji z prawem; formalna poprawność tych dokumentów lub czynności nie miałaby bezpośredniego wpływu na treść merytoryczną decyzji. Organ powtórzył, że wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. muszą dotykać samej decyzji, nie zaś postępowania. Tym samym decyzja ostateczna z dnia [...] grudnia 2015 r. nie może zawierać wady określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. tylko z powodu rzekomego rażącego naruszenia art. 165 § 4 i art. 200 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 148, art. 149 i art. 150 i art. 12 § 1 o.p. oraz art. 207 o.p. Organ wskazał, że przytoczony przez podatnika w odwołaniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1345/12, w którym wyrażono pogląd iż: "Przykładem rażącego prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności decyzji jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bez doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (...), a co za tym idzie wydanie decyzji na podstawie art. 207 [O.p.]", został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1459/13 stwierdził, że: "niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy. Brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania lub o jego wznowieniu albo brak doręczenia decyzji, nie pozbawia podatnika podatku, którego postępowanie to dotyczy, przymiotu strony w znaczeniu materialnym. Oznacza jedynie, że strona (zobowiązana lub uprawniona) nie brała udziału w takim postępowaniu (w całości lub w części). Wadę taką należy rozpatrywać jako przesłankę do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Kwestie związane z prawidłowością wszczęcia postępowania (doręczenia postanowienia o wszczęciu), czy (...) naruszenia wymogów prowadzenia postępowania mogą być bowiem rozważane w trybie wznowienia postępowania (art. 240 o.p.)"; "aby można było mówić o nieważności decyzji spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym". Organ stwierdził więc, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie wskazanej przez podatnika prezentuje stanowisko analogiczne do zajętego w zaskarżonej decyzji - błędy w doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania nie mają wpływu na treść decyzji (jej zgodność z prawem). Również powołany przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nieważności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 424/16, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny, a kolejne orzeczenia w sprawach o sygn. akt I SA/Rz 234/17 oraz II FSK 2868/17 potwierdziły prawidłowość doręczeń korespondencji w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2015 r. Organ wyjaśnił, że relacja pomiędzy przesłankami stwierdzenia nieważności i wznowienia postępowania jest oczywista i wynika z samej treści przepisów o.p.: - "Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej", która zawiera określone wady (art. 247 § 1 o.p.), w tym "została wydana z rażącym naruszeniem prawa" (pkt 3), - "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie", jeżeli doszło do określonych nieprawidłowości postępowania (art. 240), w szczególności, jeżeli: "strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu" (pkt 4), "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję" (pkt 5). Organ wyjaśnił, że kluczowa dla stwierdzenia nieważności jest więc ewentualna wadliwość decyzji, z powodu wad jej samej, a dla wznowienia postępowania - wadliwość postępowania, która doprowadziła do jej wydania. Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania organ zauważył, że źródłem prawa są przepisy m.in. ustaw, a powoływanie orzeczenia sądów może służyć ich interpretacji lub uzasadnieniu zajętego stanowiska, i tak: - gdy o.p. nie definiuje pojęcia "rażącego naruszenia prawa", nie budzi zastrzeżeń powołanie poglądów sądów administracyjnych dotyczących tego pojęcia w kontekście art. 247 § 1 pkt 3 o.p.; podobnie w kwestii skutków ewentualnego naruszenia przepisów prawa proceduralnego - jako rażącego naruszenia prawa; - zgodnie z art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (zasada przekonywania), co następuje w uzasadnieniu decyzji (w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). Organ podatkowy nie ma jednak wpływu na to czy przedstawiona argumentacja, nawet wsparta jednolitym i konsekwentnym orzecznictwem, przekonała stronę lub zapewnia jej poczucie sprawiedliwości. Organ zauważył, że podatnik zarzucając rzekomy "z góry narzucony (...) sposób rozstrzygnięcia sprawy", jednocześnie sam "przesądza" o wadliwości postępowania/decyzji, stwierdzając: "skoro w [ocenie] strony nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie którego mogło być przeprowadzone postępowanie dowodowe (...) to taka decyzja jest wydana z rażącym naruszeniem prawa". Natomiast stwierdzenie nieważności należy do właściwego organu podatkowego, następuje z uwzględnieniem przesłanek (przesłanki) ustawowych, a wadliwość ma dotyczyć bezpośrednio samej decyzji i z niej wynikać, nie zaś postępowania. W konsekwencji organ nie podzielił zarzutu podatnika, że organ bezzasadnie analizował decyzję ostateczną z dnia [...] grudnia 2015 r. przez pryzmat ewentualnego wydania jej z rażącym naruszeniem prawa materialnego - gdy w żądaniu nie wskazywał na tego rodzaju uchybienia. W sytuacji, gdy wada "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.) ma tkwić w samej decyzji, a nie dotyczy bezpośrednio samego postępowania, nie budzi zastrzeżeń przeanalizowanie jej treści pod kątem wystąpienia tej przesłanki we wszystkich aspektach - w tym naruszenia przepisów prawa materialnego, które były podstawą rozstrzygnięcia. Jest oczywiste, że gdyby decyzja rażąco naruszała przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne byłoby jej wyeliminowanie z obrotu na podstawie art. 247 § 3 pkt 3 o.p. W ocenie organu zarzut podatnika podważa tym samym istotę własnego żądania - wniosku o stwierdzenie nieważności. Z tych powodów organ w decyzji z dnia [...] maja 2019 r. odniósł się również do przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, na mocy której wprowadzono zmiany odnoszące się do spadkobierców zbywających nieruchomości nabyte w spadku. Miało to na celu weryfikację czy ewentualne zmiany i przepisy przejściowe nie przewidują szczególnych rozwiązań prawnych, których niezastosowanie mogłoby być oceniane - nawet ex post - jako rażące naruszenie prawa w wydanej wcześniej decyzji. Organ stwierdził, że bezzasadny jest również zarzut, iż zaskarżona decyzja nie zawiera "analizy enumeratywnie wymienionych wad występowania nieważności decyzji w art. 247 o.p. Organ przypomniał, że we wniosku z dnia 30 września 2016 r. podatnik, oprócz przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., nie podnosił wystąpienia innych wad (z art. 247 § 1 o.p.), mogących stanowić przyczynę nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2015 r. Wskazując art. 247 § 1 pkt 3 o.p. - jako podstawę prawną żądania - wyznaczył tym samym zakres postępowania prowadzonego przez organ. Jego celem miało być zbadanie czy decyzja ostateczna faktycznie dotknięta jest wadą rażącego naruszenia prawa - rozumianą jako wadliwość samej decyzji, z uwzględnieniem przepisów prawa materialnego. Organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony (art. 248 § 1 o.p.). Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia zarzutów odwołania: - strona może wskazać zaistniałą - w jej mniemaniu - przesłankę stwierdzenia nieważności wymienioną w art. 247 § 1 o.p.; wniosek w tej sprawie, o ile nie zachodzą okoliczności uniemożliwiające wszczęcie (art. 249 o.p.), skutkuje wszczęciem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, - postępowanie jest wszczynane z urzędu, jeżeli organ podatkowy dostrzeże wadliwość decyzji wymienioną w art. 247 § 1 o.p., - wszczęcie postępowania na wniosek wskazujący konkretną przesłankę nieważności umożliwia również stwierdzenie nieważności na podstawie innej przesłanki - o ile zostanie ona dostrzeżona przez organ podatkowy "przy okazji" rozpatrywania wniosku strony. Organ w decyzji z dnia [...] maja 2019 r. z urzędu zbadał czy decyzja ostateczna z dnia [...] grudnia 2015 r. może zawierać inne wady z art. 247 o.p. Wobec braku żądania podatnika oraz jakichkolwiek sugestii w zakresie wystąpienia innych wad z art. 247 § 1 o.p., zbędnym było szczegółowe odnoszenie się w decyzji do wszystkich wad nieważności z art. 247 o.p. Badanie przesłanek stwierdzenia nieważności nie jest weryfikacją "prewencyjną" każdego rozstrzygnięcia, lecz zmierza do ustalenia przesłanek wskazanych przez stronę we wniosku lub dostrzeżonych z urzędu. W rozpatrywanej sprawie nie ujawniła się żadna z okoliczności wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-2 oraz 4-8 o.p. – w szczególności nic nie wskazuje, aby decyzja ostateczna z dnia [...] grudnia 2015 r.: - została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt 1); Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego był organem właściwym do określenia zobowiązania podatkowego; - została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2); podstawa taka istniała w związku z niezadeklarowaniem podatku; - dotyczyła sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (pkt 4); decyzja była pierwszą i jedyną wydaną w sprawie w toku instancyjnym; - została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (pkt 5); podatnik niewątpliwie był stroną postępowania; - była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały (pkt 6); w związku z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania decyzja stała się ostateczna i podlegała wykonaniu; - zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (pkt 7); żaden przepis szczególny nie wskazywał jej wady skutkującej nieważnością; - w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (pkt 8); jw. - decyzja była legalna i podlegała wykonaniu; nie było to zagrożone odpowiedzialnością karną. Organ stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko, iż w sprawie nie znajduje zastosowania zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika - przepisy o.p. dotyczące ostateczności decyzji i możliwości stwierdzenia ich nieważności są oczywiste i nie powstają wątpliwości co do ich interpretacji oraz orzeczenia na korzyść podatnika. Postępowanie to nie dotyczy rozstrzygnięcia sprawy merytorycznie, lecz jest postępowaniem pozainstancyjnym, uwarunkowanym przesłankami z art. 247 § 1 o.p..; ewentualne zastosowanie art. 2a o.p. musiałoby dotyczyć tych przepisów, nie zaś merytorycznych. Zakres rażącego naruszenia prawa został omówiony wyżej - z punktu widzenia treści art. 247 § 1 o.p. nie budzi wątpliwości, co potwierdza jednomyślne orzecznictwo. W ustawowym terminie podatnik wniósł skargę na powyższą decyzję organu. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - rażące naruszenie art. 247 § 1 o.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu stanu prawnemu. - rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), - rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 o.p.), - naruszenie norm prawnych zawartych w art. 165 o.p poprzez niewłaściwe wszczęcie postępowania (w związku z art. 148-150 o.p), nie zachowanie i nieprzestrzeganie terminów określonych w art. 12 o.p, - naruszenie zasady zawartej w art. 207 o.p. - wydanie decyzji bez wszczęcia postępowania podatkowego, - naruszenie zasady podatkowej zawartej w art. 200a o.p. umożliwiającej organowi odwoławczemu przeprowadzenie rozprawy z urzędu w celu ustalenia i wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy, - łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, zawartych w art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p oraz w art. 124 o.p. Wobec powyższego podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz o zwrot kosztów sądowych. Podatnik podniósł, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej służyć ma eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji obarczonej wadami. Zdaniem podatnika, w niniejszej sprawie organ podatkowy przyjął z góry narzucony przez samego siebie sposób rozstrzygnięcia sprawy poprzez stwierdzenie, że w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej brak jest możliwości badania wskazanych we wniosku okoliczności związanych z poprawnością przyjętego przez organ podatkowy sposobu wszczęcia postępowania, przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji po wszczęciu postępowania. W ocenie podatnika, taka postawa organu sprzeczna jest ze stanowiskiem doktryny przyjmującym, że stwierdzenie nieważności decyzji może dotyczyć rażącego naruszenia każdego przepisu prawa, nie tylko prawa materialnego ale również procesowego. Naruszenie prawa może bowiem dotyczyć każdej normy prawnej wyznaczającej reguły postępowania podmiotów administracji podatkowej na etapie stosowania prawa. Podatnik wskazał, że przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o rażącym charakterze. W orzecznictwie wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące, jest oczywisty charakter tego naruszenia. Skoro w ocenie podatnika nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, na podstawie którego mogło być przeprowadzone postępowanie dowodowe, a co za tym idzie w konsekwencji wydano decyzję po przeprowadzeniu tego postępowania, to taka decyzja jest wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi gdy skutki, które wywołuje decyzja, są niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności. Dalej podatnik stwierdził, że powoływane przez organ orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące doręczeń odnoszą się do pozytywnych ich skutków działających na korzyść organów podatkowych. Podatnik jednak zaznaczył, że w kwestii doręczeń czynność ta jest sformalizowana i ma zapewnić gwarancje podstawowych praw strony w postępowaniu. W orzecznictwie wskazuje się, że za wszelkie błędy popełnione w zakresie doręczeń odpowiada organ administracji publicznej, a prowadzą one do tego, że czynność doręczenie w szczególności oparta na "fikcji doręczenia" nie może być uznana za skuteczną. Wykładnią tych przepisów zajmował się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając stanowisko Trybunału Konstytucyjnego. Podatnik powtórzył argumentację dotyczącą wadliwego dostarczenia przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Wskazał przy tym, że organ korzystał z usług operator pocztowego InPost, który nie był wyznaczonym operatorem w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe. W tym stanie rzeczy wyznaczone miejsce przechowywania przesyłki przez operatora było nie znane podatnikowi nawet w domyśle, skoro nie był to wyznaczony operator pocztowy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga została oddalona jako oczywiście bezzasadna. W toku przeprowadzonej z urzędu (art. 134 § 1 p.p.s.a.) legalnościowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji skarżonego organu Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, których rodzaj lub stopień uzasadniałyby wzruszenie mocy obowiązującej powyższych decyzji na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli Sądu stała się ostateczna decyzja skarżonego organu z dnia [...] września 2019 r. utrzymująca w mocy własną decyzję z dnia [...] maja 2019 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 21 kwietnia 2010 r. udziału w nieruchomości. Zaskarżona decyzja rozstrzyga negatywnie co do istoty sprawę administracyjną weryfikacyjną w zakresie wad nieważności decyzji podatkowej, o których mowa w art. 247 § 1 o.p. Skarżony organ, niezależnie od treści wniosku skarżącego z dnia 30 września 2016 r. o stwierdzenie nieważności wskazanej wyżej decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa w zakresie art. 148, art. 149, art. 150 w zw. z art. 12 § 1 oraz art. 165 § 1 i 4 o.p., poddał z urzędu weryfikacji zaskarżoną decyzję w zakresie wszystkich wad nieważności z art. 247 § 1 o.p. Sąd w całości podziela i akceptuje ustalenia i oceny organu, nie stwierdzając w kontrolowanych decyzjach wad materialnych i procesowych. W szczególności Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona w sposób wadliwy oceniła brak wady rażącego naruszenia prawa w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015 r. Odnosząc się natomiast szczegółowo do zarzutów skarżącego, że weryfikowana decyzja z dnia [...] grudnia 2015 r. jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.) w zakresie art. 148-150, art. 165 w zw. z art. 12 o.p. oraz art. 207 o.p. przez wadliwe i nieskuteczne doręczenie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2015 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w drodze notarialnej umowy sprzedaży z dnia [...] kwietnia 2010 r. udziału wynoszącego 1/3 części w prawie własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr [...], położonej w R., obręb nr [...] R.-Z., należy stwierdzić, że istotnie przesyłka pocztowa zawierająca powyższe postanowienie została zwrócona nadawcy (organowi podatkowemu) w dniu 19 maja 2015 r. po dwukrotnym awizowaniu w dniach 5 maja i 12 maja 2015 r., a więc przed upływem 14-dniowego terminu przechowywania pisma w placówce pocztowej operatora pocztowego. W ten sposób doszło do naruszenia art. 150 § 1 pkt 1 o.p., a złożenie powyższego pisma do akt sprawy ze skutkiem doręczenia naruszyło również art. 150 § 4 o.p., skutkując bezskutecznością fikcji doręczenia przesyłki. Z akt sprawy wynika jednak, że dalsze pisma w sprawie (w tym decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2015 r.) były również doręczane w trybie doręczenia zastępczego przez przyjęcie ustawowej fikcji doręczenia na podstawie art. 150 § 4 o.p. Skarżący dopiero w piśmie z dnia 4 lutego 2016 r., zawierającym zarzut w sprawie egzekucyjnej, zawiadomił organ pierwszej instancji, że w dniu 29 stycznia 2016 r. doręczono mu odpis tytuły wykonawczego, jednak on nie brał udziału bez własnej winy w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. W związku z powyższym skarżący odrębnym pismem z dnia 4 lutego 2016 r. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., wskazując jako podstawy wznowienia art. 240 § 1 pkt 4 i 5 o.p. Postępowanie w sprawie wznowienie zostało odrębnie wszczęte przez właściwy organ i w świetle informacji przedstawionej na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. przez pełnomocnika procesowego skarżonego organu zostało zakończone w pierwszej instancji decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej. Ta ostatnia decyzja zapadła w następstwie uchylenia prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 19 października 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 504/19, poprzednio wydanych w trybie wznowienia decyzji o odmowie uchylenia decyzji weryfikowanej z dnia [...] grudnia 2015 r. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że wady związane z nawet oczywistym naruszeniem przepisów procesowych, których zachowanie stanowi gwarancję zachowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 o.p.) mogą być weryfikowane jedynie w trybie wznowienia postępowania podatkowego w świetle podstawy, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Tego rodzaju naruszenia wyczerpują bowiem znamiona znaczeniowe przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., polegającej na pozbawieniu strony bez jej winy udziału w postępowaniu. Przesłanka ta jest oczywiście niezależna od "winy" organu w zakresie naruszenia określonych regulacji procesowych służących zapewnieniu stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu (np. przyczyn naruszenia przepisów dotyczących zasad doręczania pism stronie). Oznacza to, że nawet oczywiste i rażące naruszenia przepisów procesowych, które skutkują pozbawieniem strony bez jej winy udziału w postępowaniu, muszą być oceniane jedynie w świetle przesłanki wznowieniowej art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Konkluzja jest konsekwencją obowiązywania w ogólnym postępowaniu administracyjnym oraz postępowaniu podatkowym zasady niekonkurencyjności (niezależności) nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego, których przedmiotem jest weryfikacja wad kwalifikowanych orzeczeń administracyjnych, a więc wad nieważności i wad wznowienia. Organy i sądy administracyjne orzekające w sprawach weryfikacyjnych nie mogą zatem jednocześnie kwalifikować tożsamych naruszeń prawa jako wad wznowienia i wad nieważności, a ponadto nie są uprawnione do zamiennego nadzwyczajnych trybów postępowań w sprawach stwierdzenia nieważności i wznowienia postępowania w zakresie tych samych kategorii wad. Jeżeli więc ustawodawca przewidział, że wady prawne decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, które skutkują pozbawieniem strony postępowania jej uprawnień procesowych, mają być weryfikowane w trybie wznowienia postępowania na tle podstawy z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., to strona postępowania nie może domagać się stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w postępowaniu, w którym została pominięta, w związku z naruszeniami przepisów prawa, które spowodowały to pominięcie lub przyczyniły się do jego powstania. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie skarżony organ prawidłowo uznał, że strona skarżąca może żądać weryfikacji ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. w zakresie naruszeń prawa skutkujących powstaniem wady z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. jedynie w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Nie są zatem w jakikolwiek sposób usprawiedliwione zarzuty naruszenia w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 200a i art. 247 § 1 o.p. Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.