II GSK 2627/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.) Protokolant asystent sędziego Barbara Leszczyńska po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wr 468/20 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 lipca 2020 r. nr 0201-IOA.4246.121.2020 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od S. Sp. z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 6000 (sześć tysięcy) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wr 468/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA we Wrocławiu) po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 lipca 2020 r., nr 0210-IOA.4246.121.2020 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach oddalił skargę w całości. Orzeczenie wraz z uzasadnieniem dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Warszawie wniósł pełnomocnik spółki. W skardze kasacyjnej zarzucił: 1. Naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy administracyjne przepisów postępowania, tj. art, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 i § 3 O.p., gdyż zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwolił na dokładne (wszechstronne) wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i doprowadził do ustalenia, iż to skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (dalej u.g.h.), podczas gdy organ nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie i nie zebrał dowodów to potwierdzających. 2. Naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy administracyjne przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i § 3 o.p. i art. 191 o.p. polegające na uznaniu, iż organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, podczas gdy decyzję organu należy uznać za co najmniej przedwczesną, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu u.g.h., w szczególności brak dowodów na to, aby skarżąca uzyskiwała jakikolwiek zysk z gier. 3. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust.2 pkt 2 poprzez jego zastosowanie pomimo widocznych naruszeń procesowych w zakresie ustalenia podmiotu, wobec którego może być stosowana ta sankcja, a które to naruszenia uniemożliwiają zastosowanie przepisów materialnych. 4. Naruszenie art. art. 145 §1 punkt 1) lit. c) ppsa w zw. z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 211 kpk, a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynności postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie; 5. naruszenie art. 145 §1 punkt 1) lit. c) ppsa w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego R. R., podczas gdy zachodzą uzasadnione wątpliwości co do bezstronności i niezależności tego biegłego. 6. Naruszenie art. 145 §1 punkt 1) lit, c) ppsa w zw. z art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej, a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oczywiście niezasadnej, a nawet niedopuszczalnej odmowy uwzględnienia, przez organy obu instancji, kluczowego dla rozstrzygnięcia wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f ugh, szczególnie gdy odmowę taką nie uzasadniono w jakikolwiek merytorycznie wartościowy sposób. W konsekwencji wytkniętego wyżej naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego naruszenie art. 145 §1 punkt 1) lit. a) ppsa poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit, a) ugh., to jest nałożenia kary za urządzanie gier na automatach bez koncesji, zezwolenia lub wymaganego zgłoszenia, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia; W związku z tak przedstawionymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczeń organów I i II instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Jeżeli chodzi o formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez Sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005 r., sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05; z 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06). Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1i § 3 a także w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie został prawidłowo uzasadniony. Za uzasadnienie omawianego zarzutu nie można bowiem uznać ogólnego twierdzenia skarżącego o wadliwym zaakceptowaniu przez Sąd I instancji dokonanego przez organy ustalenia rzeczywistej jego roli. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono przede wszystkim, na czym konkretnie polegało naruszenie wymienionych przepisów postępowania, ale również jaki to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Nie każde bowiem uchybienie przepisom postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną. Może nią być jedynie, co wymaga wykazania przez skarżącego, takie naruszenie przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć podniesione naruszenie konkretnych przepisów postępowania. Należy zauważyć, że ani w treści zarzutu, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono stosownej argumentacji z tym związanej. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, skarżący obowiązany jest w uzasadnieniu wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania to treść wyroku byłaby inna (por. wyrok NSA z 19 listopada 2013 r., sygn. akt I GSK 54/13). W tej sytuacji, i wobec wyżej przedstawionych rozważań na temat prawidłowej konstrukcji i formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, należało uznać, że w omawianym zakresie skarga kasacyjna była dotknięta, wynikającym z naruszenia art. 176 p.p.s.a., brakiem formalnym, polegającym na braku uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej. Ten brak formalny uniemożliwiał zaś merytoryczną ocenę zarzutu, którego dotyczył. W konsekwencji należy uznać, że ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę orzeczenia nie zostały podważone i były wiążące przy rozpoznaniu zarzutów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest zarzut błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Należy zauważyć, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji urządzającego gry, jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że urządzanie gier hazardowych to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Takiej wykładni pojęcia urządzający gry dokonał również WSA, nie ograniczając rozumienia tego pojęcia - wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej - do podmiotu, który jedynie wynajął powierzchnię lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty i który nie dokonywał żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier (zob. szerzej wyrok NSA z 29 kwietnia 2025, sygn. akt II GSK 2098/21, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle niepodważonych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez WSA, działania skarżącego nie ograniczały się bowiem tylko do posiadania automatów, co potwierdza także skarżący. Uzasadnione jest więc przyjęcie, że skarżący nie był tylko podmiotem posiadającym automaty, ale czerpał korzyści z zainstalowanych u niego automatów. Na skarżącym ciążyły konkretne obowiązki zapewnienia stosownych warunków do prowadzenia niezakłóconej działalności w zakresie gier na automatach. Podkreślenia wymaga, że w świetle przyjętej w tej sprawie, a niekwestionowanej, wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., urządzanie to również stwarzanie komuś odpowiednich warunków, co w rozpatrywanej sprawie wprost i bezpośrednio odnieść należy do tworzenia warunków do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to przez odpłatne udostępnienie miejsca ich urządzania oraz udział w utrzymywaniu urządzeń w stanie gotowości do eksploatacji. W konsekwencji dokonana przez Sąd I instancji subsumpcja zachowania skarżącego pod regulację wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest prawidłowa. W rezultacie bezzasadny jest także sformułowany w punkcie I petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 199 oraz art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy rzeczywistej roli skarżącego. Należy też wskazać, iż wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA: z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10; dostępne w CBOSA). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją - czy spółka urządzała gry hazardowe poza kasynem gry. Biorąc pod uwagę wyspecjalizowany charakter służby celno-skarbowej (na moment przeprowadzenia kontroli – służby celnej) i podstawy kompetencyjne działania jej funkcjonariuszy w sprawach takich jak rozpatrywana, co znajdowało swoje potwierdzenie w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c., niezasadne jest stanowisko podważające walor dowodu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Możliwe było również przeprowadzenie wskazanego eksperymentu w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego. Dowód z przeprowadzonego eksperymentu był zatem miarodajny i wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, bez potrzeby przeprowadzanie dodatkowego dowodu z opinii biegłych dotyczącego sposobu funkcjonowania automatów oraz celu i charakteru gier, do jakich miały służyć automaty. Tym samym, skoro dowód w postaci "eksperymentu" mógł przyczynić się i przyczynił się do wyjaśnienia sprawy, bo był w niej przydatny, i nie można jednocześnie uznać, że był sprzeczny z prawem, to oparcie się na nim w prowadzonym postępowaniu nie mogło być traktowane jako wadliwe lub niewystarczające dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Z tego powodu nie jest trafny zarzut kasacyjny wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez uznanie przedmiotowych urządzeń za automaty do gier losowych na podstawie "eksperymentu" i nieprzeprowadzenie dalszych dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 2 lit. a) ugh, poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż, zdaniem skarżącej kasacyjnie, gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd Sądu I instancji, z którego wynika, że sporne automaty należało uznać za automaty do gier losowych. W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 ugh pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA: z 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14; dostępne w CBOSA). Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych. Przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze ugh należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15; dostępny w CBOSA). Przedstawiony sposób interpretacji – przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę – odnieść trzeba do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 ugh, z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 ugh nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który dla kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia nie wymaga wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości, a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporne automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 ugh bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry. Na taką ocenę nie może mieć wpływu okoliczność, na którą powołuje się skarżąca, że w kontrolowanych urządzeniach zamontowany był przycisk "POMOC". Po pierwsze gracz mógł, ale nie musiał z niego skorzystać i mimo że, jak twierdzi skarżąca, było to sprzeczne z "Zasadami gry" to jednak jej nie uniemożliwiało; po drugie użycie go nie miało wpływu na układ symboli, gracz mógł jedynie sprawdzić jaki układ nastąpi po układzie już przez niego wylosowanym, a to i tak było znacznie utrudnione, gdyż wiązało się z koniecznością przejrzenia w trakcie gry 55 tysięcy stron i 500 tys. możliwych kombinacji, co mogło zając nawet kilkanaście godzin, czego skarżąca nie kwestionuje. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, z zebranych dowodów – protokołu zawierającego opis eksperymentu wynika, że automaty zezwalały na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza. W protokole z kontroli stwierdzono, że kontrolowane urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, właśnie w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że przeprowadzający eksperyment (a więc również każdy gracz) nie ma żadnego wpływu na ustawienie wirtualnych bębnów, a tym samym w żaden sposób nie mógł wpłynąć na pojawiające się układy i nie istniał żaden element zręcznościowy. Cechy psychomotoryczne gracza, w tym jego zdolności/umiejętności manualne oraz intelektualne, nie mają wpływu na przebieg rozgrywanych gier. W tych okolicznościach, za trafne uznać należy zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko organów, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu ugh. Z tych przyczyn chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 188 i art. 197 op, poprzez odmowę uwzględnienia przez organy obu instancji kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej lub co najmniej z opinii biegłego. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 op obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA: z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10; dostępne w CBOSA). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy spółka urządzała gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Skarżąca kasacyjnie, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, wskazuje na ekspertyzy i opinie prywatne, które miały na celu głównie wyjaśnienie zasad działania spornych automatów, podczas gdy ta kwestia była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, których działanie zostało prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji. Zatem w sprawie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, zarówno przez organy, jak i Sąd I instancji, tym bardziej, że zgodnie z art. 106 § 3 ppsa sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W sprawie istotne wątpliwości, jak już wyżej wskazano zostały wyjaśnione. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh, co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny również zarzut wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 180 § 1 op w zw. z art. 211 kpk, a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie. Stanowisko skarżącej, że eksperyment procesowy w postępowaniu karnym może mieć znaczenie jedynie pomocnicze (akcesoryjne), to pogląd prezentowany na gruncie procesu karnego i nie przystaje do reguł postępowania administracyjnego. Nie uwzględnia bowiem konsekwencji wynikających z art. 180 § 1 op, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym, skoro za oczywiste należy uznać, że dowód w postaci "eksperymentu" mógł przyczynić się i przyczynił się do wyjaśnienia sprawy, bo był w niej przydatny, i nie można jednocześnie uznać, że był sprzeczny z prawem to oparcie się na nim w prowadzonym postępowaniu nie mogło być traktowane, jako wadliwe, czy też niewystarczające dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Ponadto, w odniesieniu do stanowiska niezasadnie podważającego we wskazany sposób walor dowodu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, należy zwrócić uwagę i na ten aspekt zagadnienia, który wiązać należy z wyspecjalizowanym charakterem służby celno-skarbowej, a w odniesieniu do podstaw kompetencyjnych działania jej funkcjonariuszy w sprawach takich, jak rozpatrywana, znajdowało swoje potwierdzenie w art. 54 ust. 1 pkt 3 i art. 64 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2020, poz. 505 ze zm.). Ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Możliwe było również przeprowadzenie wskazanego eksperymentu w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego. Dowód z przeprowadzonego eksperymentu jest miarodajny i był wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy bez potrzeby dopuszczania dowodu ze złożonych do sprawy opinii - dotyczących właśnie sposobu funkcjonowania automatów oraz celu i charakteru gier, do jakich miały służyć automaty. Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2023 r., poz. 1935).