I SA/Gd 448/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi Q. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 6 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania O.W. (dalej: skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 grudnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r., I, II i III kwartał 2014r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że Spółka nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. (wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 05.06.2017r. nr [...]), I, II i III kwartał 2014r. (wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10.08.2017r. nr [...]), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.). W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Aktem notarialnym repertorium A nr [...] z dnia 09.10.2013r. O.W. została powołana do pełnienia funkcji prezesa w jednoosobowym zarządzie Spółki "A" Sp. z o.o. W dniu 26.10.2015r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą nr 01/10/2015 odwołało O.W. z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki z dniem 02.11.2015r. W okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz I II i III kwartał 2014r. i O.W. pełniła jednoosobowo obowiązki członka zarządu Spółki. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego możnaby skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe. Postanowieniem z dnia 19.09.2019r. nr[...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w R. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki z uwagi na jego bezskuteczność. Bezskuteczność egzekucji potwierdza również zapis w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdzie figuruje wzmianka o umorzeniu egzekucji prowadzonej do majątku Spółki przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. w dniu 29.06.2018r. z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Zatem w niniejszej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki waz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania administracyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził także, że Skarżąca nie wykazała, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie wykazała, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych Spółki za rok obrotowy od 02.11.2013r. do 31.12.2014r. i od 01.01.2015r. do 31.12.2015r., na dzień 31.12.2014r. oraz 31.12.2015r. wartość majątku Spółki była wyższa niż jej zobowiązania. Spółka posiadała natomiast nieuregulowane zaległości z tytułu: - podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz I, II i III kwartał 2014r., - nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2016r. Zatem drugie nieuregulowane w terminie płatności zobowiązanie Spółki powstało z tytułu nieuregulowania podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r. (termin płatności 25 kwietnia 2014.). W myśl art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015r. poz. 233 j.t., dalej: P.u.n.) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Niemniej jednak dla oceny - kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w w/w przepisach tj. sytuacji, gdy spółka: • nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub • zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od dnia 26 kwietnia 2014. - z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji zarząd Spółki winien w 14 - dniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze tj. licząc od dnia 26 kwietnia 2014r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Tymczasem Spółka nie zgłosiła w ogóle wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii, że przesłanka niewypłacalności Spółki powstała w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określających przedmiotowe zobowiązania tj. w czasie gdy Strona nie była już członkiem zarządu i nie miała żadnego wpływu na zapłatę tych zobowiązań, Dyrektor zauważył, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. oraz I, II i III kwartał 2014r. powstały z mocy prawa w 2014r. z terminem płatności kolejno w dniach: 27.01.2014r., 25.04.2014r., 25.07.2014r., i 27.10.2014r. i Spółka była zobowiązana do ich zapłaty w ww. terminach i wysokości. Niewypełnienie przez Spółkę powyższych obowiązków uzasadniało zatem wydanie przez organ podatkowy stosownej decyzji w tej sprawie. Przy tym wymaga podkreślenia, że decyzja określająca wysokość zobowiązania ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania. Kolejno Dyrektor zauważył, ze O.W. nie wskazała składników majątku, z którego możnaby przeprowadzić skuteczną egzekucję. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając: 1. art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 4 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b., § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 11 ust 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe (Dz.U.2012.1112 tj. Dz.U.2015.978 – w brzmieniu obowiązującym w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu oraz w czasie wydawania decyzji) przez błędne przyjęcie przez Organ odwoławczy, ze zachodzi solidarna odpowiedzialność podatkowa Skarżącej jako osoby trzeciej – byłego członka zarządu Spółki – za zaległości podatkowe Spóło w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 roku oraz I, II i III kwartał 2014 roku, pomimo że w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji Prezesa zarządu Spółki nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co wyłącza odpowiedzialność Skarżącej jako osoby trzeciej, 2. art. 116 § 1 O.p. z daleko posuniętej ostrożności Skarżąca wskazuje, że nawet gdyby przyjąć, że w okresie pełnienia przez nią funkcji Prezesa zarządu istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości to Organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania spółki za IV kwartał 2013 roku oraz I kwartał 2014 roku, skoro z uzasadnienia Decyzji wynika, że do 9 maja 2014 roku nie istniały przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro jak wskazał sam Organ odwoławczy do 26 kwietnia 2014 roku brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to nie można Skarżącej stawiać zarzutu, że w danym czasie nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki za IV kwartał 2013 roku I kwartał 2014 roku oraz za okres do dnia 9 maja 2014 roku stanowi naruszenie art. 116 § 1 O.p w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawę, 3. art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 4 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, § 2 i § 4 O.p w zw. z art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe (Dz.U.2012.1112 tj Dz.U.2015.978 – w brzmieniu obowiązującym w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu oraz w czasie wydawania decyzji) przez błędne uznanie, że stan niewypłacalności Spółki powstał w dniu 26 kwietnia 2014 roku (w decyzji błędnie wskazano rok 2013, str. 14) z uwagi na upływ w dniu 25 kwietnia 2014 roku terminu płatności drugiego niezapłaconego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 rok, zaś 14-dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał najpóźniej w dniu 9 maja 2014 roku, podczas gdy o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 prawa upadłościowego można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje określające zobowiązania podatkowe Spółki odpowiednio w dniach 5 czerwca 2017 roku za IV kwartał 2013 roku oraz 10 sierpnia 2017 roku za I, II i III kwartał 2014 roku i dopiero kiedy decyzje stały się ostateczne (w dniu 10 lipca 2017 roku oraz w dniu 21 września 2017 roku) należności podatkowe stały się zobowiązaniem wymagalnym, czyli w czasie kiedy Skarżąca nie była już członkiem zarządu i nie miała żadnego wpływu na ich spłatę i złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, 4. 108 § 2 pkt. 2 lit a O.p. w zw. z art. 150 § 1 O.p. poprzez brak skutecznego doręczenia decyzji Spółce polegającego na niewłaściwej awizacji i błędnym przyjęciu w uzasadnieniu Decyzji, że decyzje stały się ostateczne odpowiednio w dniu 11 lipca 2017 roku oraz w dniu 20 września 2017 roku, podczas gdy próba pierwszego doręczenia decyzji z dnia 10 sierpnia 2017 roku nr [...] nastąpiła w dniu 23 sierpnia 2017 roku, co skutkowało wszczęciem postępowania wobec Skarżącej pomimo braku prawidłowego doręczenia ww. decyzji Spółki, 5. art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie Skarżącej zasadności przesłanek, którymi Organ podatkowy kierował się wydając zaskarżoną decyzję w szczególności brak wyjaśnienia, dlaczego podnoszony przez Skarżącą zarzut braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie zasługuje na uwzględnienie, 6. art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Organ podatkowy postępowania w sposób wnikliwy i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i nieprzeprowadzenie postepowania dowodowego z pełnym zakresie, a także nie podjęcie wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w szczególności: - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu księgowości na okoliczność ustalenia czy zachodziły przesłanki do złożenia przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, skoro zobowiązania podatkowe Spółki stały się wymagalne dopiero po wydaniu decyzji określających zobowiązania podatkowe Spółki, które stały się ostateczne w dniu 10 lipca 2017 oraz w dniu 21 września 2017 roku - błędne założenie, że stan niewypłacalności Spółki powstał w dniu 26 kwietnia 2014 roku i 14-dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał najpóźniej w dniu 9 maja 2014 roku, podczas gdy w tym czasie nie istniał stan niewypłacalności Spółki mający czynić zasadnym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co w konsekwencji wyłącza odpowiedzialność Skarżącej jako osoby trzeciej, 7. art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, a w konsekwencji błędne uznanie, ze stan niewypłacalności Spółki istniał w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji Prezesa zarządu, podczas gdy Organ odwoławczy był zobowiązany jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem i uzasadnione było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego Sądowego z zakresu księgowości, dowodu z zeznań Skarżącej, dowodu z zeznań świadka - księgowej Spółki, 8. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. orz § 4 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u. W niniejszej sprawie Organ stwierdził bowiem o istnieniu niewypłacalności Spółki w okresie piastowania przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu na podstawie przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n. tj., gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązać. Zobowiązania, które w tym czasie nie zostały wykonane, stały się jednak wymagalne dopiero kiedy decyzje stały się ostateczne (w dniu 10 lipca 2017 roku oraz w dniu 21 września 2017 roku) należności podatkowe stały się zobowiązaniem wymagalnym, zatem nie można oprzeć ziszczenia się przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n. która jednoznacznie wiąże niewypłacalność dłużnika z niewykonaniem przez niego niewymagalnych zobowiązać, 9. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., § 2 oraz § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność solidarną ze Spółką za wymagalne zobowiązania podatkowe Spółki oraz ponosi odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podczas gdy Skarżąca nie dokonała należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki, deklaracje podatkowe były składane terminowo oraz zleciła prowadzenie księgowości profesjonalnemu podmiotowi w związku z tym nie można przypisać jej winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że chodzi o wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej określa przesłanki, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie o odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie tych przesłanek spoczywa wówczas na stronie, zaś na organie ich ocena. Świadczą o tym takie sformułowania jak "nie wykazał", "nie wskazuje", gdyż odnoszą się do członków zarządu. Zatem to członek zarządu winien wykazać aktywność w kierunku przedstawienia dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Powyższe oznacza, że w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej organ podatkowy prowadząc postępowanie powinien w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych i odwrotnie, zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych automatycznie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12, LEX nr 1487948, i z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1776/11, LEX nr 1341370) akcentuje się, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie przesłanek pozytywnych, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W niniejszej sprawie niesporne są ustalenia organów podatkowych, że Skarżąca była członkiem zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I, II i III kwartał 2014 r. Niesporna pozostaje także okoliczność, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Podstawą dla uznania bezskuteczności egzekucji było postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 września 2019r. umarzające postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej Spółki. Bezskuteczność egzekucji potwierdza również zapis w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdzie figuruje wzmianka o umorzeniu egzekucji prowadzonej do majątku Spółki przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. w dniu 29 czerwca 2018r. z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Niewykazanie zaś okoliczności ekskulpujących z pkt 1 lit. a) i b) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej następuje wówczas, gdy osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, w ogóle nie powołuje się na nie. W przypadku zaś podniesienia takich okoliczności za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powołanego przepisu wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu - jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej - może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. Stosownie do art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 tej ustawy określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej, można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, LEX nr 1480695; czy wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 24/13, LEX nr 1313462). Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie Spółka, za której zobowiązania odpowiada skarżąca. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). W niniejszej sprawie Spółka zaprzestała realizacji ciążących na niej zobowiązań przynajmniej od 25 kwietnia 2014 r., w którym to dniu obowiązana była do zapłaty podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Wobec powyższego, w czasie 14 kolejnych dni rzeczą Skarżącej (jako Prezesa zarządu) było podjęcie działań w celu wszczęcia procedury upadłościowej lub układowej. Niesporne jest, że skarżąca takich kroków nie podjęła. Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego dla W. z dnia 24 października 2019 r. w stosunku do Spółki nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości czy o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. W ocenie Sądu, nie można zaakceptować argumentacji Skarżącej, że dopiero zakwestionowanie przez organy podatkowe złożonych przez Spółkę deklaracji za IV kwartał 2013 r. oraz I, II i III kwartał 2014 r. i doręczenie ostatecznych decyzji dokonujących odmiennego od zadeklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług uzasadniało podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości. Ocena przesłanek egzoneracyjnych powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego. Taki wniosek wypływa z uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, a skład orzekający w niniejszej sprawie - zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. - jest tym poglądem związany. Zatem późniejsze wydanie ostatecznej decyzji określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług, nie zmieniło terminów płatności zobowiązań podatkowych w nich określonych. Z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem wprost, że zobowiązanie podatkowe - w podatku jakim jest podatek od towarów i usług - powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy. Powinno zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności - w podatku od towarów i usług do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, ale i w podatku dochodowym, powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą wysokość tego zobowiązania. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3689/14, wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06). Oczekiwanego rezultatu nie mogą przy tym przynieść argumenty Skarżącej dotyczące braku jej świadomości i wiedzy o stanie finansowym spółki, prawidłowym i terminowym składaniu deklaracji podatkowych, jak również zlecenia prowadzenia księgowości spółki profesjonalnemu podmiotowi. Nie stanowią one bowiem o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej spółki. Jako prezes zarządu O.W. winna była być należycie zorientowana w sprawach spółki, szczególnie majątkowych. Takie bowiem obowiązki spoczywają na członkach zarządu spółki z.o.o. Jednocześnie zauważyć trzeba, że osobom pełniącym funkcje członka zarządu nie można odmówić prawa do podjęcia ryzyka polegającego na niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości do właściwego sądu, jednak ryzyko to musi być podjęte przy zachowaniu pełnej świadomości odpowiedzialności z tym związanej, czyli możliwością odpowiadania za zobowiązania spółki swoim majątkiem. W sprawie nie została też spełniona kolejna przesłanka egzoneracyjna, bowiem Skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej, co pozostaje bezsporne miedzy stronami. Odnosząc się do kwestii skuteczności doręczenia decyzji z dnia 5 czerwca 2017 roku oraz z dnia 10 sierpnia 2017 roku w związku z niewłaściwym awizowaniem przesyłek zawierających te decyzje, należy za organem II instancji wskazać, że z dokonanej analizy dokumentacji zebranej w sprawie wynika, iż wymienione decyzje skutecznie doręczone zostały kolejno z dniem 27 czerwca 2017 roku oraz 6 września 2017 roku. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieją zaległości podatkowe, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że skarżąca w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełniła obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zgadza się także z tym, że skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego w stosunku do Spółki nastąpiło bez jej winy, ani też nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Przekonanie strony, że ustalone w sprawie okoliczności faktyczne powinny prowadzić do odmiennych wniosków co do ustalenia czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza, że organy podatkowe naruszyły obowiązek rzetelnego gromadzenia materiału dowodowego i dokonania jego prawidłowej oceny. Strona ma oczywiście prawo do kwestionowania ustaleń i wniosków organów, niemniej jednak dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 120, 121, 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie, jakich organ dopuścił się zaniedbań w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, które mogły mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy i jakim uchybił regułom przy ocenie zebranych dowodów. Takiej argumentacji, w ocenie Sądu, strona nie przedstawiła ani w złożonym odwołaniu, ani w treści skargi. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego nieustalenia w oparciu o opinię biegłego "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy zauważyć, że organ podatkowy był w stanie ustalić to samodzielnie. W sprawie nie były zatem wymagane wiadomości specjalne, którymi mógłby dysponować wyłącznie biegły. Organy podatkowe nie mają obowiązku wykazania poprzez powołanie biegłego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, gdyż jest to przesłanka egzoneracyjna, której wykazanie leży po stronie członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2018 r., II FSK 2130/18). Pogląd, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 527/14, LEX nr 1772830 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/11; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 285/09, dostępne w bazie internetowej CBOIS). Analizę sytuacji majątkowej spółki pod kątem omawianej przesłanki egzoneracyjnej oparto w tej sprawie w wystarczający sposób na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy i nie było konieczności przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z opinii biegłego. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ocenę, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W aktach sprawy znajdują się bowiem dokumenty dotyczące sytuacji finansowej i majątku spółki w postaci jej sprawozdań finansowych oraz dokumentów dotyczących posiadanych zaległości w płatnościach. Stwierdzenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, czyli określenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot należy do ustaleń, których organy podatkowe powinny dokonywać samodzielnie. Jeżeli chodzi o odmowę przeprowadzenia wskazanych dowodów, należy wskazać, że zgłoszenie w postępowaniu administracyjnym wniosków dowodowych nie oznacza, iż organ ma obowiązek ich przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stany faktycznego wystarczające są inne dowody. Organ podatkowym bowiem musi zgromadzić dowody w takim zakresie w jakim są one wystarczające dla wydania prawidłowej decyzji, głownie w postaci dokumentów, ograniczając źródła osobowe. W niniejszej sprawie organ uznał za niezasadne przeprowadzanie wskazanych dowodów w postaci przesłuchania strony oraz zeznań świadka, bowiem odpowiedzialność O.W. za przedmiotowe zobowiązania jest niewątpliwa, a zdaniem Sądu wnoszenie o przeprowadzanie wskazanych dowodów nie jest uzasadnione. Decyzja organu podatkowego zawiera także wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne, które czyni zadość zasadzie przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Sąd nie mógł także uwzględnić wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań Skarżącej z udziałem biegłego tłumacza języka chińskiego, zeznań wskazanych świadków oraz ze wskazanych dokumentów. Wyjaśnić bowiem należy, że z art. 133 § p.p.s.a. wynika, iż sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. W postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może wyłącznie przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, co nie miało miejsca w sprawie. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.