I SA/Gl 624/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Wojciech Gapiński, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A. S.A. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.Przedmiotem skargi A S.A. w K. (dalej: Wnioskodawca, strona, skarżąca) jest wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z dnia [...] nr [...] stwierdzająca, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do przychodów programistów z tytułu pracy twórczej (honorarium) (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe. 2. Postępowanie przed organem. 2.1. W dniu 17 stycznia 2018 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązków strony jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do przychodów programistów z tytułu pracy twórczej (honorarium). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca zajmuje się głównie działalnością usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, w związku z którą zatrudnia pracowników, którzy w ramach i w związku z wykonywanymi obowiązkami pracowniczymi tworzą utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm., dalej: u.p.a.p.p.), w tym także utwory będące programami komputerowymi. Utwory będące programami komputerowymi powstają w wyniku pracy (i współpracy) pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na stanowiskach: związanych z analizą oraz projektowaniem programów komputerowych, programistów. Proces tworzenia programu komputerowego funkcjonujący u Wnioskodawcy nie odbiega od ogólnie przyjętych w świecie standardów tworzenia oprogramowania i składa się z kilku etapów. W pierwszym rzędzie następuje analiza biznesowa, która polega na rozpoznaniu potrzeb biznesowych klienta. Dalej następuje kolejny etap wytwarzania oprogramowania, polegający na analizie systemowej. Analityk (zwykle we współpracy z klientem) przekłada zapisy ze specyfikacji biznesowej na dokumentację analizy systemowej, która precyzyjnie określa sposób, w jaki projektowane oprogramowanie będzie realizowało wymagania biznesowe. Dokonuje się tego w oparciu o sformalizowane sposoby zapisu, takie jak notacja UML z uwzględnieniem diagramów wymagań, diagramów przypadków użycia reprezentujących funkcjonalności tworzonego oprogramowania, diagramów sekwencji bądź aktywności, określających sposób wykonywania pewnych czynności przez system, oraz diagramów dziedziny, określających z dużą dokładnością rodzaj przetwarzanych danych oraz zachodzące pomiędzy nimi relacje. Uzupełnieniem analizy systemowej jest analiza techniczna, odwzorowująca wypracowane do tej pory artefakty analityczne na szczegółowy projekt rozwiązania mającego zaspokoić zidentyfikowane i opisane potrzeby klienta. Etap ten łączy wyszczególnione wcześniej funkcje systemu z konkretnymi ekranami, elementami sterującymi itp. Wnioskodawca w swojej strukturze organizacyjnej nie posiada wyodrębnionych stanowisk dla pracowników zajmujących się poszczególnymi etapami analizy, a wszystkie te etapy związane w opracowaniem materiału przygotowawczego wykonywane są przez tych samych pracowników. Dopiero po zakończeniu ww. etapów i na podstawie dokumentacji wytworzonej w ich efekcie, programista zajmuje się procesem programowania wytwarzając w jego efekcie kod źródłowy. Słowem, bez dokumentów wytworzonych przez pracowników zajmujących się analizą biznesową, systemową i projektowaniem, programista nie wytworzyłby kodu źródłowego. Wnioskodawca wskazał, że powyższe dokumentacje stanowią formę wyrażenia programu komputerowego. Na potrzeby wniosku osoby zatrudnione na stanowiskach związanych z analizą oraz projektowaniem programów komputerowych, a więc osoby tworzące opisaną wyżej dokumentację projektową, nazywane będą łącznie Analitykami i Projektantami, a osoby zatrudnione na stanowiskach programistów, a więc osoby programujące kod źródłowy, nazywane będą Programistami. Wnioskodawca wyjaśnił, że stanowiska Analityków i Projektantów oraz Programistów na potrzeby wniosku określa zbiorczo jako: stanowiska związane z tworzeniem programów komputerowych. Wnioskodawca podkreślił, że tworzenie programów komputerowych wymaga ścisłego współdziałania ww. pracowników, tj. bez przeprowadzenia analizy potrzeb biznesowych, analizy systemowej oraz wykonania projektu programu komputerowego przez Analityków i Projektantów, nie byłoby możliwe wykonanie ostatniego z etapów tworzenia programu komputerowego, tj. programowania programu komputerowego. Efekty pracy Analityków i Projektantów nie służą żadnej innej sferze działalności Wnioskodawcy niż działalność w przedmiocie tworzenia programów komputerowych, a dokumentacja przez nich wytworzona, wykorzystywana jest wyłącznie do celów' dalszego programowania kodu źródłowego, czyli do wytworzenia kolejnej formy wyrażenia programu komputerowego. Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z przyjętą procedurą, dla każdego ze stanowisk występujących u Wnioskodawcy funkcjonuje dokument pn. "Karta opisu stanowiska pracy", który w szczególności wylicza zakres obowiązków pracownika zatrudnionego na określonym stanowisku. Wnioskodawca zatrudniając każdego pracownika zapoznaje go z "Kartą opisu stanowiska pracy" przewidzianą dla stanowiska, na którym zostaje on zatrudniony, a pracownik dokument ten podpisuje oświadczając tym, że zapoznał się z jego treścią. Na dzień sporządzenia wniosku, "Karty opisu stanowiska pracy" dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach związanych z tworzeniem programów komputerowych, zawierają wyraźne rozróżnienie obowiązków pracownika na obowiązki związane z pracami o charakterze twórczym w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. oraz na pozostałe obowiązki pracownicze. Typowym efektem pracy pracowników zatrudnionych na stanowiskach związanych z tworzeniem programów komputerowych są utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. w postaci programów komputerowych. Na dzień sporządzania niniejszego wniosku, zawierane przez Wnioskodawcę z Analitykami i Projektantami oraz Programistami, umowy o pracę przewidują zróżnicowanie wynagrodzenia należnego twórcom w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do utworów (programów komputerowych) powstałych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych o charakterze twórczym (w wysokości X% wynagrodzenia zasadniczego) - honorarium, stanowiącego gratyfikację za przeniesienie autorskich praw majątkowych do powstałych w ramach twórczej działalności w zakresie zdefiniowanym w umowie o pracę i "Karcie opisu stanowiska pracy" oraz na część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych niezwiązanych z działalnością twórczą (w wysokości Y% wynagrodzenia zasadniczego). Umowy o pracę ponadto zawierają adnotację, iż zakres obowiązków pracownika wynikających ze stosunku pracy na tym stanowisku obejmuje działalność twórczą, zgodnie z "Kartą opisu stanowiska pracy". Kolejnym postanowieniem umowy o pracę na stanowiskach związanych z tworzeniem programów komputerowych jest postanowienie o rozporządzeniu przez pracownika autorskimi prawami majątkowym do utworów na rzecz pracodawcy (Wnioskodawcy) określające moment ustalenia utworów w jakiejkolwiek postaci jako moment przeniesienia na pracodawcę tych praw. Wnioskodawca wyjaśnił, że efekty działalności twórczej każdego z pracowników zatrudnionych na stanowiskach związanych z tworzeniem programów komputerowych są możliwe do zidentyfikowania, albowiem każdy z tych pracowników ewidencjonuje w dedykowanym systemie informatycznym efekty tej pracy (utwory), a także - pomocniczo - czas swojej pracy poświęconej działalności twórczej. Utwory stworzone przez każdego pracownika zatrudnionego na stanowisku związanym z tworzeniem programów komputerowych są udostępniane Wnioskodawcy (pracodawcy) w tym systemie i od tego momentu stają się możliwe do ustalenia w rozumieniu art. 1 ust. 3 u.p.a.p.p. Utwory te nie zawsze - w momencie ustalenia - są utworami ukończonymi, jednak, w myśl powołanego już art. 1 ust. 3 u.p.a.p.p., utwór z momentem jego ustalenia stanowi przedmiot prawa autorskiego, choćby miał postać nieukończoną. Z uwagi na powyższe, na koniec każdego miesiąca generuje z systemu informatycznego wyciąg przedstawiający listę utworów stworzonych przez konkretnego pracownika w danym miesiącu, a także - pomocniczo - poziom zaangażowania pracownika w prace twórcze względem całkowitego czasu pracy w tym miesiącu. Wnioskodawca wskazał, że rejestrowany jest całkowity czas pracy pracowników, tj. zarówno czas poświęcony na prace twórcze, jak i na pozostałe obowiązki pracownicze. Ponadto podział wynagrodzenia na wynagrodzenie zasadnicze oraz na honorarium jest podziałem, do którego nie stosuje się kryterium czasu pracy pracownika poświęconego na prace twórcze. Reasumując, u Wnioskodawcy prowadzona jest ewidencja stworzonych przez określonego pracownika utworów z zakresu programów komputerowych, jak również - pomocniczo i czysto dokumentacyjnie - czasu pracy poświęconego przez pracownika na działalność twórczą. Podstawą do wprowadzenia utworu do ewidencji jest każdorazowo fakt jego ujawnienia w wykorzystywanym przez Wnioskodawcę do tego celu systemie informatycznym, co z kolei jest jednoznacznie z jego ustaleniem. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy do przychodów Programistów z tytułu pracy twórczej (honorarium) uprawnione jest stosowanie, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z ust. 9a i ust. 9b pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów? 2) Czy do przychodów Analityków i Projektantów z tytułu pracy twórczej (honorarium) uprawnione jest stosowanie, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z ust. 9a i ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem Wnioskodawcy, do przychodów Programistów z tytułu pracy twórczej (honorarium) uprawnione jest stosowanie, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z ust. 9a i ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, iż zgodnie z przepisami, osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. W odniesieniu natomiast do niektórych przychodów, ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. Podstawę do powyższego stanowi art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i ust. 9b. Dalej, przepis stanowi, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Wnioskodawca argumentował, iż zgodnie z nowym brzmieniem ust. 9a, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1 -3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. W ust. 9b, określone zostały pewne kategorie działalności, z których uzyskiwane przychody korzystają z dyspozycji ust. 9 ust. 3, w którym to wskazane zostały m.in. przychody uzyskiwane z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. W związku z powyższym art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. należy interpretować łącznie z art. 22 ust. 9a i 9b. O zastosowaniu zatem podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przez twórcę przychodu z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak wskazać należy, że sama ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", czy "program komputerowy", w tym bowiem zakresie ustawodawca odsyła do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl art. 1 ust. 1 u.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w art. 1 ust. 2 wymienia się wśród utworów programy komputerowe. Zgodnie z obowiązującym z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisem art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Próżno jednak szukać w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji programu komputerowego. Definicji takiej nie znajdziemy także w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W art. 74 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.p.p. czytamy, że programy komputerowe co do zasady podlegają ochronie, jak utwory literackie, a także, że ochrona prawno-autorska przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Zgodnie w powołanymi przepisami, idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. Próbując zatem odpowiedzieć na pytanie o definicję programu komputerowego należy, w pierwszym rzędzie sięgnąć do preambuły Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2003 r., która w pkt 7 preambuły: "pojęcie "programów komputerowych" obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego, z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie". Zgodnie z art. 1 Dyrektywy celów Dyrektywy pojęcie "programy komputerowe" obejmuje ich przygotowawczy materiał projektowy, a także, że zgodnie z Dyrektywą ochronie podlega każda forma wyrażenia programu komputerowego. Zdaniem Wnioskodawcy ochroną prawno-autorską objęte są programy komputerowe rozumiane szeroko, tj. niezależnie od formy wyrażenia, a zatem są to nie tylko programy w postaci programu źródłowego, programu maszynowego, czy programu wpisanego do pamięci stałej komputera, ale także gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej, użytkowej, o ile stanowi formę wyrażenia programu i jest tak szczegółowa, że obejmuje wszystkie fazy pracy nadprogramem, a więc umożliwia jej przekształcenie w program komputerowy nawet przez osobę, która programu nie przygotowywała. Idąc za wiodącą interpretacją zakresu definicji programów komputerowych, za którą stoi szerokie grono przedstawicieli doktryny, do twórców programów komputerowych należy zaliczyć nie tylko programistów, którzy tworzą programy w postaci kodów źródłowych (a zatem programy w formie do zastosowania bezpośrednio na urządzeniu), ale także pracowników zatrudnionych na innych stanowiskach związanych z tworzeniem programów komputerowych, tj. na stanowiskach projektanta oraz analityka, o ile efektem ich pracy jest powstanie utworu w postaci programu komputerowego, choćby miał on inną formę wyrażenia, aniżeli kod źródłowy, taką jak dokumentacja projektowa, czy analityczna, jeśli stanowi ona jedną z faz pracy nad programem komputerowym i umożliwia jej przekształcenie w program komputerowy nawet przez osobę trzecią. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, proces tworzenia programu komputerowego funkcjonujący u Wnioskodawcy nie odbiega od ogólnie przyjętych w świecie standardów tworzenia oprogramowania i składa się z kilku etapów. W pierwszym rzędzie następuje analiza biznesowa, która polega na rozpoznaniu potrzeb biznesowych klienta. Rozpoznanie potrzeb biznesowych klienta zostaje następnie przełożone na sformalizowany język wymagań biznesowych, reprezentujących cele, jakie planuje zrealizować klient poprzez stworzenie bądź modyfikację istniejącego oprogramowania. Owo przełożenie potrzeb biznesowych na język wymagań biznesowych ma charakter twórczy, gdyż jego efektem jest dokument wymagań biznesowych (mający postać dokumentu tekstowego, lub częściej sformalizowanych diagramów wymagań biznesowych, diagramów konceptualnych, bądź modeli procesów). Dalej następuje kolejny etap wytwarzania oprogramowania, polegający na analizie systemowej. Analityk (zwykle we współpracy z klientem) przekłada zapisy ze specyfikacji biznesowej na dokumentację analizy systemowej, która precyzyjnie określa sposób, w jaki projektowane oprogramowanie będzie realizowało wymagania biznesowe. Dokonuje się tego w oparciu o sformalizowane sposoby zapisu, takie jak notacja UML z uwzględnieniem diagramów wymagań, diagramów przypadków użycia reprezentujących funkcjonalności tworzonego oprogramowania, diagramów sekwencji bądź aktywności, określających sposób wykonywania pewnych czynności przez system, oraz diagramów dziedziny, określających z dużą dokładnością rodzaj przetwarzanych danych oraz zachodzące pomiędzy nimi relacje. Uzupełnieniem analizy systemowej jest analiza techniczna, odwzorowująca wypracowane do tej pory artefakty analityczne na szczegółowy projekt rozwiązania mającego zaspokoić zidentyfikowane i opisane potrzeby klienta. Etap ten łączy wyszczególnione wcześniej funkcje systemu z konkretnymi ekranami, elementami sterującymi itp. Wnioskodawca wyjaśnia przy tym, że w swojej strukturze organizacyjnej nie posiada wyodrębnionych stanowisk dla pracowników zajmujących się poszczególnymi etapami analizy, a wszystkie te etapy związane w opracowaniem materiału przygotowawczego wykonywane są przez tych samych pracowników. Dopiero po zakończeniu ww. etapów i na podstawie dokumentacji wytworzonej w ich efekcie, programista zajmuje się procesem programowania wytwarzając w jego efekcie kod źródłowy. Słowem, bez dokumentów wytworzonych przez pracowników zajmujących się analizą biznesową, systemową projektowaniem, programista nie wytworzyłby kodu źródłowego. Powyższe dokumentacje stanowią formę wyrażenia programu komputerowego. Jednocześnie w art. 1 u.p.a.p.p. definiuje się utwór jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia, czy sposobu wyrażenia. Ustawodawca podkreśla jednocześnie w ust. 3, że ażeby korzystać z ochrony prawno-autorskiej, utwór nie musi mieć postaci nieukończonej. Tymczasem art. 41 ust. 1 pkt 1 u.p.a.p.p. stanowi, że autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy, z tym że ustawodawca przewiduje w tym zakresie umowę o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowę o korzystanie z utworu ("licencja"), która nie przenosi na licencjobiorcę autorskich praw majątkowych w żadnym zakresie, a jedynie upoważnia go do korzystania z utworu na polach eksploatacji oraz zasadach określonych w umowie licencyjnej. A zatem, aby doszło do osiągnięcia przez twórcę przychodów z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich albo rozporządzenia tymi prawami, spełnione muszą zostać dwie przesłanki: konieczne jest wystąpienie przedmiotu autorskich praw majątkowych (utworu), a osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego. Aby, zatem możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 u.p.a.p.p. w przypadku wniosku - utwór stanowiący program komputerowy) oraz, ażeby pracownik ten dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw, z tym zastrzeżeniem, że przeniesienie majątkowych praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w tym zakresie. Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie może mieć charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych stanowiących programy komputerowe reguluje art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. Z treści powołanego przepisu wynika, że nabycie przez pracodawcę utworu stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy ma charakter pierwotny. Jednocześnie ustawodawca dopuszcza odmienne uregulowanie powyższych kwestii w umowie. Można zatem umownie zmodyfikować pierwotny charakter nabycia majątkowych praw autorskich do programu komputerowego stworzonego przez pracownika kreując go odmiennie, a to poprzez przyznanie autorskich praw majątkowych twórcy (pracownikowi), który następnie dokonuje ich rozporządzenia. Powyższe oznacza, że w przypadku stosownej regulacji umownej, od chwili powstania utworu autorskie prawa pozostają przy twórcy, który następnie dokonuje rozporządzenia nimi na rzecz pracodawcy. W opinii Wnioskodawcy podwyższone koszty uzyskania przychodów w przypadku utworów będących programami komputerowymi można więc stosować, jeżeli umowa o pracę określa inny, aniżeli wynikający z art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p., moment nabycia majątkowych praw autorskich przez pracodawcę, a ponadto obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno zatem wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich. Warunkiem bowiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami. Z uwagi na fakt, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodu z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi, oznacza, że ten przychód ten musi być wyraźnie "związany" z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi. Nie jest zatem miarodajny czas pracy pracownika przeznaczony na uzyskanie tych praw. Przeznaczenie bowiem pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie przesądza, że utwór rzeczywiście powstanie. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Stąd też Wnioskodawca element czasu pracy przeznaczonego przez każdego z pracowników pracujących na stanowisku związanym programowaniem na prace twórcze będzie stosować wyłącznie w celach czysto pomocniczych, dokumentacyjnych. Z uwagi na powyższe rozważania, w opinii Wnioskodawcy, przy założeniu spełnienia ww. przesłanek, na oba zadane we wniosku zapytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, albowiem pracownicy zatrudnieni u Wnioskodawcy na stanowiskach związanych z tworzeniem programów komputerowych, tj. zarówno Analitycy i Projektanci, jak i Programiści, są zaangażowani w tworzenie programów komputerowych, a efektami ich pracy są programy komputerowe w różnych formach ich wyrażenia (dokumentacja analityczna, dokumentacja projektowa, kod źródłowy). Przychody zatem uzyskane przez wyżej wymienionych pracowników, należy wobec tego zaliczyć do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. O ile zatem, zostaną spełnione w stosunku do tych pracowników wyżej wymienione przesłanki, tj.: 1) praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych; 2) pracownik jest twórcą programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami; 3) umowa o pracę przewiduje: a) wyraźne określenie obowiązków pracownika, jako obowiązki o charakterze twórczym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem (rozporządzeniem) z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, b) stosowną modyfikację przepisu art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wykluczającą pierwotny charakter nabycia autorskich praw majątkowych będących programami komputerowymi, a co za tym idzie wyłączających możliwość rozporządzenia nimi przez pracownika; 4) pracodawca prowadzi stosowną dokumentację potwierdzającą efektywną twórczość każdego z pracowników świadczących pracę związaną z programowaniem, np. prowadzi szczegółową ewidencję utworów stworzonych przez pracownikach. - możliwe jest zastosowanie do części wynagrodzenia stanowiącego honorarium twórcze koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu z uwzględnieniem dyspozycji zawartej w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 1 i ust. 9a u.p.d.o.f. W opinii Wnioskodawcy, przy spełnieniu ww. przesłanek, możliwe jest zastosowanie do części wynagrodzenia stanowiącego honorarium twórcze koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy), pomniejszonego o potrącone, należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód. Powyższe rozważania zachowują aktualność również po dniu 1 stycznia 2018 r., albowiem zarówno pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę na stanowiskach związanych z programowaniem, jak i na stanowiskach związanych z projektowaniem tworzyć będą utwory w postaci programu komputerowego, których majątkowymi prawami autorskimi będą rozporządzać na rzecz pracodawcy (Wnioskodawcy). Natomiast zgodnie art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. 2.2. W zaskarżonej interpretacji organ przyjął, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Na wstępie organ przywołał przepisy u.p.d.o.p. oraz u.p.a.p.p. Wskazał także, iż aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 u.p.a.p.p. aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia "korzystanie" i "rozporządzanie" nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie. W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba (twórca) uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W ocenie organu podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p., a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Dalej organ argumentował, iż z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich. Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami. Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodu - czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do oprogramowania oraz specyfikacji technicznych na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie "związany" z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi - a nie tylko z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór w rozumieniu ustaw}' o prawie autorskim i że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze, czy też wynagrodzeniem za "normalne" czynności. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Organ podkreślił, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający. Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o prace możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu. Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu, jakim jest program komputerowy. Podsumowując wcześniejsze rozważania organ stwierdził, że aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki: - praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, - pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, - umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję. W związku z tym omawiany przepis dotyczy 1) przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonego w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia utworu (dzieła) - art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, 2) dzieł stworzonych również w ramach stosunku pracy, w odniesieniu do których pracodawca - na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - nabywa (z chwilą przyjęcia utworu) autorskie prawa majątkowe. Natomiast na podstawie art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), dodano ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (kup), który: - podwyższa limit stosowania 50% kup o 100%, tj. do kwoty 85 528 zł rocznie, - wskazuje enumeratywnie dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% kup. Zgodnie z nowelizacją przepis dotyczący 50% kup stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności: - twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, - programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa; - badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej; - artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii: - w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów; - publicystycznej. Zatem, ustawodawca w powyższym przepisie expressis verbis wymienił enumeratywnie działalność twórczą, do której mają zastosowanie 50 % koszty uzyskania przychodów, obejmujące, m.in. działalność twórców programów komputerowych. Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie. Z ewidencji tej winno więc wynikać jaka - ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny - część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 u.p.a.p.p. Podkreślić przy tym należy, że za wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której podatnik lub płatnik określa je - np. w treści umowy o pracę bądź w aneksie do tej umowy — jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ wskazał jednak, że przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Ponadto, praca twórcza cechuje się tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Dlatego też dane wykazujące tylko czas pracy o charakterze twórczym nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu. Przenosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, organ podkreślił, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania. Jak wynika natomiast z treści wniosku, umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę z pracownikami nie określa stopnia w jakim praca pracowników ma charakter twórczy, a Wnioskodawca określa w sposób procentowy wynagrodzenie pracownika z tytułu wykonywania prac o charakterze twórczym. Wyrażony w opisie stanu faktycznego sposób wyliczenia ile procent wynagrodzenia pracownika stanowi pracę twórczą w żadnym wypadku nie może stanowić uzasadnienia dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia z tytułu pracy twórczej wypłacanego przez Wnioskodawcę. Organ wskazał, iż nie jest zatem uprawniony do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Reasumując, zdaniem organu do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą Programistów, które będzie ustalane w sposób procentowy Wnioskodawca jako płatnik nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu, gdyż wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, ze wskazaniem konkretnej kwoty, a nie może być określone poprzez zastosowanie określonego procentu wynagrodzenia. W konsekwencji do całości uzyskiwanych przez pracownika Wnioskodawcy przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.p. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze strona reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżając wskazaną interpretację indywidualną w całości, zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a mianowicie:  1) rozporządzenia prawami autorskimi do utworów przez niego stworzonych w ramach stosunku pracy, opiera się na kryterium ogólnego czasu pracy pracownika, co daje mu charakter wyliczenia hipotetycznego, w sytuacji, gdy Wnioskodawca w opisanym wyczerpująco stanie faktycznym wyraźnie zaznaczał, że do ustalenia wysokości honorarium nie stosuje kryterium czasu pracy, natomiast czas pracy pracownika, w tym czas pracy twórczej jest ewidencjonowany wyłącznie dla celów pomocniczych oraz dokumentacyjnych, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez brak wskazania uzasadnienia prawnego w zakresie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, co wskazuje na brak wszechstronnej oceny wszystkich istotnych w sprawie aspektów prawnych w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska, 3) naruszenie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.p., mające wpływ na wynik sprawy poprzez: a) błędną wykładnię tego przepisu polegającą odmowie prawa do zastosowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomimo wyraźnego zaznaczenia przez Wnioskodawcę, że wypłaca pracownikom wynagrodzenie z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich do utworów (programów komputerowych) wytworzonych w danym miesiącu, b) błędną wykładnię tego przepisu polegającą wprowadzeniu pozanormatywnej przesłanki stosowania art. 22 ust. 9 pkt. 3 powołanej ustawy, podważającej model sztywnego wynagrodzenia dotyczącego każdej ilości utworów (programów komputerowych) stworzonych i przekazanych pracodawcy w poszczególnych miesiącach, a sugerującą konieczność prowadzenia przez pracodawcę cennika bądź indywidualnej wyceny praw majątkowych do każdego programu komputerowego, jak również poprzez przyjęcie, że ustalenie w umowach o pracę wynagrodzenia należnego twórcom z tytułu rozporządzenia prawami autorskim do utworów (programów komputerowych) powstałych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych o charakterze twórczym w postaci kwoty stanowiącej określony procent wynagrodzenia zasadniczego, nie stanowi formy jednoznacznego wyliczenia jego wartości pozwalającego na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, c) błędną wykładnię tego przepisu polegającą wprowadzeniu pozanormatywnej przesłanki stosowania art. 22 ust. 9 pkt. 3 powołanej ustawy zgodnie z którą wysokość wynagrodzenia z tytułu korzystania (rozporządzenia) z praw autorskich przez twórcę (pracownika Skarżącej) może być określana przez Skarżącą w sposób jednostronny w ewidencji prac twórczych prowadzonej przez Skarżącą, podczas, gdy rozporządzenie prawami autorskimi jest czynnością dwustronną wymagającą oświadczenia woli wszystkich stron stosunku prawnego, 4) naruszenie przepisu art. 12 u.p.a.p.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dany przepis znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy zastosowany powinien zostać art. 74 ust. 3 tej ustawy 5) naruszenie przepisu art. 43 u.p.a.p.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich w każdej sytuacji musi mieć charakter jednoznacznie określonej kwotowo wartości. W tym stanie rzeczy, pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydanej przez organ, zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz uiszczonych opłat skarbowych. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że wbrew art. 14c § 1 O.p. organ oceniając stanowisko Wnioskodawcy, dokonał modyfikacji stanu faktycznego wskazanego przez Wnioskodawcę o element wyraźnie we wniosku wykluczony. Organ bowiem przyjął tezę, że wyodrębnienie wysokości honorarium pracownika z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do utworów przez niego stworzonych w ramach stosunku pracy, opiera się o kryterium ogólnego czasu pracy pracownika, co daje mu charakter wyliczenia hipotetycznego. Przyjęta teza nie wynika w żaden możliwy sposób z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, co więcej jest sprzeczna z wyraźnym oświadczeniem Wnioskodawcy, że podział wynagrodzenia na wynagrodzenie zasadnicze oraz na honorarium twórcze jest podziałem, do którego nie stosuje się kryterium czasu pracy pracownika poświęconego na te prace twórcze. Wnioskodawca wyjaśnił w treści wniosku i kilkukrotnie zaznaczył, że rejestruje całkowity czas pracy pracowników, tj. zarówno czas poświęcony na prace twórcze, jak i na pozostałe obowiązki pracownicze. Co więcej, organ wyraźnie wskazał, że element czasu pracy poświęconego na prace twórcze, wskazujący Wnioskodawcy poziom zaangażowania pracownika w prace twórcze względem całkowitego czasu pracy w danym miesiącu, wykorzystuje wyłącznie w celach czysto pomocniczych i dokumentacyjnych, a czas pracy twórczej nie stanowi żadnego kryterium podziału wynagrodzeń pracowników na część zasadniczą oraz honorarium za przeniesienie praw autorskich. Wnioskodawca wielokrotnie podkreślał, że do rozporządzenia prawami autorskimi niezbędne jest powstanie utworu, a zatem rezultat, natomiast sam czas poświęcony na jego stworzenie nie przesądza, że utwór faktycznie powstanie. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem judykatury, takie działanie organu stanowi naruszenie przepisów postępowania, a to art. 14c § 1 O.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017r. o sygn.. I FSK 13/16, z dnia 5 października 2017r. o sygn. akt I FSA 182/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 lipca 2017r. o sygn. akt I SA/Ol 313/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2017r o sygn. akt I SA/Wr 364/17, wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2017r. o sygn. akt II FSK 160/17, z dnia 27 października 2017r. o sygn. akt II FSK 2486/16). Ponadto pełnomocnik wskazał, że organ dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, określił, że aby można było skorzystać z kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, wartość wynagrodzenia stanowiącego honorarium z tytułu korzystania (rozporządzenia) prawami autorskimi, musi mieć charakter jednoznaczny. Organ odmówił przymiotu jednoznaczności wynagrodzeniu określonemu procentowo, tj. jako określony procent wynagrodzenia zasadniczego pracownika. Tymczasem przy założeniu, że wskazanie wysokości wynagrodzenia stanowi essentialia negoti umowy o pracę, nie sposób nie określić w sposób jednoznaczny kwoty zdefiniowanej jako określony procent ogólnej kwoty wynagrodzenia. Organ nie zamieścił w uzasadnieniu prawnym wyjaśnienia, jakie przesłanki legły u podstaw wyrażenia takiego poglądu, nie wspomniał także o podstawach prawnych kreujących wymóg określenia wynagrodzenia za korzystanie (rozporządzenie) z praw autorskich jako konkretną określoną kwotowo wartość. Co więcej, w uzasadnieniu brak jest rzetelnego wyjaśnienia, dlaczego procentowe rozdzielenie ogólnego wynagrodzenia zasadniczego na część stanowiącą wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków o charakterze nietwórczym oraz na część stanowiącą wynagrodzenie z tytułu korzystania (rozporządzania) prawami autorskimi w ocenie organu nie stanowi "jednoznacznego" określenia tegoż wynagrodzenia, jak również, z jakich powodów organ nadaje przymiot hipotetyczności zastosowanemu przez Wnioskodawcę sposobowi procentowego wydzielenia wynagrodzenia z tytułu korzystania (rozporządzenia) prawami autorskimi, skoro jest to kwota możliwa do wyliczenia w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. W tej części, uzasadnienie prawne należy uznać za lakoniczne i niewyczerpujące. W ocenie skarżącego, organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., co następnie przełożyło się na określenie, niemającej podstawy prawnej, przesłanki zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, w postaci obowiązku wskazania konkretnej wartości prac autorskich (jak wynika z treści uzasadnienia - chodzić by mogło raczej o konkretną, określoną kwotowo wartość), oraz przesłanki określenia tej wartości w ewidencji prac twórczych prowadzonej przez skarżącego, zamiast w umowie o pracę. Stanowisko organu w tym przedmiocie wydaje się pozostawać w sprzeczności z powołanym art. 22 ust. 9 pkt. 3 u.p.d.o.f., którego wykładnia została w ustalona przez judykaturę. Zgodnie bowiem z powszechnym i ugruntowanym już stanowiskiem judykatury, dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w/w przepisem konieczne jest: "rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (...) konieczne jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy" (tak w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 października 2017r., I SA/Wr 651/17, por. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 23 października 2017r., I SA/Wr 652/17, NSA z dnia 26 kwietnia 2017r., akt II FSK 217/15, WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017r., I SA/Bd 795/17, WSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2017r., I SA/Gd 1410/16, WSA w Krakowie z dnia 14 września 2016r., I SA/Kr 583/16). 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się zasadna. 4.2. Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.3. Istota sporu pomiędzy organem a stroną sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w przedstawionym stanie faktycznym do przychodów programistów z tytułu pracy twórczej (honorarium) uprawnione jest stosowanie na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9a i 9b pkt 1 u.p.d.o.f., 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów. 4.4. Rozważając sporne zagadnienie wskazać w pierwszej kolejności należy, zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Postępowanie to wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W orzecznictwie przyjęto, że zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyroki NSA z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1852/08, z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, wyrok z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10, www.orzeczeniansa.gov.pl). Z powołanych orzeczeń wynika jednolite stanowisko dotyczące interpretacji wskazanych przepisów postępowania w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji, jako zakaz dla organów i sądów ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. W wyroku z dnia 30 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2498/14 NSA wyraził pogląd, że interpretacje są formą wyrażenia stanowiska przez organ uprawniony do ich wydania, jak należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w okolicznościach faktycznych, w których znajduje się lub może się znaleźć osoba występująca o interpretację. Pewne szczególne cechy tego postępowania mają istotne znaczenie dla oceny legalności działań organów podatkowych w tym zakresie. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie bowiem podatnik (albo płatnik lub inkasent) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe i w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyraża własne stanowisko. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W orzecznictwie wskazuje się, że organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej i zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Oznacza to, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej lub zdarzenia przyszłego, przy czym obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2015r., III SA/Wa 763/15, LEX nr 1729396). Organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014r., II FSK 2452/12, LEX nr 1588080, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2015r., I SA/Gl 991/14, LEX nr 1652757). Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny ustalać lub zmieniać. A zatem gdy własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok WSA z dnia 9 kwietnia 2015r., SA/Łd 8/15, LEX nr 1746586). Sąd podziela także pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 10 marca 2015r., że obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej obciąża wnioskodawcę (II FSK 103/13LEX nr 1666128), a organ podatkowy jest przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym związany (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2015r., III SA/Wa 1988/14, LEX nr 1730522). Reasumując, pisemna interpretacja prawa podatkowego jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym zakresie organ interpretacyjny nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych i nie weryfikuje przedstawionego stanu faktycznego, a jedynie opiera się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. To wnioskodawca - w ramach regulacji dotyczących interpretacji indywidualnych - wyznacza organowi zakres przepisów, które mają być przedmiotem interpretacji, a w konsekwencji zakres odpowiedzi organu, czym organ jest związany. A zatem to przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację stan faktyczny wyznacza granice, w których "porusza" się organ. Powoduje to w konsekwencji, że stan faktyczny nie może być przedmiotem sporu w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie może również ustalać stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. 4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy przypomnieć należy, że strona we wniosku o interpretację wyraźnie wskazała, że "Na dzień sporządzania niniejszego wniosku, zawierane przez Wnioskodawcę z Analitykami i Projektantami oraz Programistami, umowy o pracę przewidują zróżnicowanie wynagrodzenia należnego twórcom w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do utworów (programów komputerowych) powstałych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych o charakterze twórczym (w wysokości X% wynagrodzenia zasadniczego) - honorarium, stanowiącego gratyfikację za przeniesienie autorskich praw majątkowych do powstałych w ramach twórczej działalności w zakresie zdefiniowanym w umowie o pracę oraz Karcie opisu stanowiska pracy oraz na część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych niezwiązanych z działalnością twórczą (w wysokości Y% wynagrodzenia zasadniczego). Umowy o pracę ponadto zawierają adnotację, iż zakres obowiązków pracownika wynikających ze stosunku pracy na tym stanowisku obejmuje działalność twórczą, zgodnie z Kartą Opisu Stanowiska Pracy. Kolejnym postanowieniem umowy o pracę na stanowiskach związanych z tworzeniem programów komputerowych jest postanowienie o rozporządzeniu przez pracownika autorskimi prawami majątkowym do utworów na rzecz pracodawcy (Wnioskodawcy) określające moment ustalenia utworów w jakiejkolwiek postaci jako moment przeniesienia na pracodawcę tych praw. Wnioskodawca wyjaśnia, że efekty działalności twórczej każdego z pracowników zatrudnionych na stanowiskach związanych z tworzeniem programów komputerowych są możliwe do zidentyfikowania, albowiem każdy z tych pracowników ewidencjonuje w dedykowanym systemie informatycznym efekty tej pracy (utwory), a także - pomocniczo - czas swojej pracy poświęconej działalności twórczej. Utwory stworzone przez każdego pracownika zatrudnionego na stanowisku związanym z tworzeniem programów komputerowych są udostępniane Wnioskodawcy (pracodawcy) w tym systemie i od tego momentu stają się możliwe do ustalenia w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca zaznacza, że utwory te nie zawsze - w momencie ustalenia - są utworami ukończonymi, jednak, w myśl powołanego już art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utwór z momentem jego ustalenia stanowi przedmiot prawa autorskiego, choćby miał postać nieukończoną. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca wyjaśnia, że na koniec każdego miesiąca generuje z systemu informatycznego wyciąg przedstawiający listę utworów stworzonych przez konkretnego pracownika w danym miesiącu, a także - pomocniczo - poziom zaangażowania pracownika w prace twórcze względem całkowitego czasu pracy w tym miesiącu. Wnioskodawca wyjaśnia przy tym, że rejestrowany jest całkowity czas pracy pracowników, tj. zarówno czas poświęcony na prace twórcze, jak i na pozostałe obowiązki pracownicze. Wnioskodawca wyjaśnia, że podział wynagrodzenia na wynagrodzenie zasadnicze oraz na honorarium jest podziałem, do którego nie stosuje się kryterium czasu pracy pracownika poświęconego na prace twórcze. Reasumując, u Wnioskodawcy prowadzona jest ewidencja stworzonych przez określonego pracownika utworów z zakresu programów komputerowych, jak również - pomocniczo i czysto dokumentacyjnie - czasu pracy poświęconego przez pracownika na działalność twórczą. Podstawą do wprowadzenia utworu do ewidencji jest każdorazowo fakt jego ujawnienia w wykorzystywanym przez Wnioskodawcę do tego celu systemie informatycznym, co z kolei jest jednoznacznie z jego ustaleniem." Natomiast w zaskarżonej interpretacji organ, odnosząc do przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, wskazał: "Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania. Jak wynika natomiast z treści wniosku, umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę z pracownikami nie określa stopnia w jakim praca pracowników ma charakter twórczy, a Wnioskodawca określa w sposób procentowy wynagrodzenie pracownika z tytułu wykonywania prac o charakterze twórczym. Wyrażony w opisie stanu faktycznego sposób wyliczenia ile procent wynagrodzenia pracownika stanowi pracę twórczą w żadnym wypadku nie może stanowić uzasadnienia dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia z tytułu pracy twórczej wypłacanego przez Wnioskodawcę" (str. 16). Zdaniem Sądu organ, co wynika wprost z zaskarżonej interpretacji, dokonał własnych ustaleń faktycznych (kwestionując stan faktyczny przedstawiony we wniosku) i w kontekście tak ustalonego (zmienionego) stanu faktycznego ocenił stanowiska Wnioskodawcy, przez co naruszył art. 14c § 1 i § 2 O.p. Nie ulega wątpliwości, że w świetle powołanych regulacji prawnych wynikających z art. 14b i art. 14c O.p. organ nie miał prawa do jakiejkolwiek weryfikacji stanu faktycznego. Ponadto jak trafnie strona wskazała w skardze, organ, kwestionując przedstawiony w opisie stanu faktycznego procentowy sposób ustalania wynagrodzenia pracowników z tytułu pracy twórczej nie uzasadnił swojego stanowiska w sprawie. Przyjęcie za podstawę wydanej interpretacji stanu faktycznego ustalonego przez organ stoi w sprzeczności z jego twierdzeniem, iż "Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji" (s. 17). Ustalenie przez organ odmiennego stanu faktycznego od wskazanego we wniosku o interpretację powoduje, że nie spełnia ona funkcji, dla której została ustanowiona. Tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 O.p. Funkcji takiej nie spełnia interpretacja, w której organ podatkowy przedstawia pogląd prawny w kontekście ustalonego przez siebie stanu faktycznego pozostającego w sprzeczności ze stanem faktycznym wynikającym z wniosku o interpretację. Strona nie tylko nie uzyskuje stanowiska organu w sprawie, w której wystąpiła z wnioskiem o interpretację, pozostaje także pozbawiona zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania. Sąd podziela także stanowisko strony, że oceniając prawidłowość jej stanowiska, organ nie uwzględnił poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych co do przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z 50 % kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tej części przychodów pracowników z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy twórczej. Mając na uwadze przedstawione powyżej uchybienia organu rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi uznać należy za przedwczesne. 4.6. Rozpoznając sprawę ponownie organ oceni stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o interpretację w odniesieniu do przestawionego przez Stronę stanu faktycznego, mając na uwadze regulacje u.p.d.o.p. oraz poglądy sądów administracyjnych co do przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z 50 % kosztów uzyskania przychodów, do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. jest zobowiązany. Ocena stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego pozwoli organowi na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. 4.7. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.