I FSK 688/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 832/17 w sprawie ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-grudzień 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Łd 832/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę G. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy) z dnia 14 czerwca 2017r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - grudzień 2014r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2014r. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną zakwestionowania rozliczeń skarżącego w VAT za wskazane okresy było uznanie przez organy, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej przyjął faktury zakupu odzieży wystawione przez firmy: X. Sp. z o.o. w W., M. Sp. z o.o. w W., B. Sp. z o.o. w W., A. Sp. z o.o. w W., C. Sp. z o.o. w W., P. Sp. z o.o. w W., O. Sp. z o.o. w W. i D. Sp. z o.o w W. (zwanymi dalej także "spółkami"), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ ww. podmioty nie dokonały dostaw towaru, których dotyczyły faktury. W takiej sytuacji faktury te nie dawały skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów, że ww. spółki legalizowały obrót odzieżą niewiadomego pochodzenia dla uzyskania korzyści podatkowych, a skarżący powinien mieć świadomość, że transakcje z tymi spółkami odbiegały od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych. Skarżący nie zachował szczególnej staranności i przezorności, by transakcje były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do rzetelności podmiotów w nich uczestniczących. 1.3. W ocenie sądu pierwszej instancji stan faktyczny sprawy został właściwie zrekonstruowany i trafnie odniesiony do regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd zwrócił przede wszystkim uwagę, że materiał dowodowy zaczerpnięty zgodnie z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") z postępowań prowadzonych wobec spółek uwidacznia, że były to podmioty nierzetelne, jedynie stwarzające pozory prowadzenia działalności gospodarczej, co było podstawą wydania wobec tych spółek decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzającej wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym na rzecz skarżącego. Decyzje te są ostateczne i nie mogły być pominięte przy dokonywaniu ustaleń w sprawie. Sąd podzielił w związku z tym stanowisko organów co do tego, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw dokonanych przez ich wystawcę, tj. firmy: X. Sp. z o.o. w W., M. Sp. z o.o. w W., B. Sp. z o.o. w W., A. Sp. z o.o. w W., C. Sp. z o.o. w W., P. Sp. z o.o. w W., O. Sp. z o.o. w W. i D. Sp. z o.o w W. 1.4. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy właściwie oceniły też, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, której można było od niego wymagać w okolicznościach zawieranych transakcji, w celu upewnienia się, że wystawcy faktur nie uczestniczą w procederze związanym z nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń VAT. W tym względzie sąd zwrócił uwagę, że skarżący nie dysponował dowodami na weryfikację spółek, poprzestając na posiadanych fakturach, które miały potwierdzać rzeczywistą współpracę ze spółkami, tymczasem okoliczności, w jakich dochodziło do zakupu towarów, zobowiązywały skarżącego do zachowania szczególnej ostrożności w kontaktach handlowych z tymi podmiotami. W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący zasadnie pozbawiony został prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji przeprowadzonych ze spółkami. Nie dopatrzono się w tym zakresie naruszenia art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług czy art. 179 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112). Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także uchybień przepisom postępowania. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym trzykrotności kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędne niezastosowanie i odmowę skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy kwota podatku naliczonego stanowiła sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez skarżącego z tytułu nabycia towarów i usług, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej:" ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), przez błędne ich zastosowanie i odmowę skarżącemu prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mimo wykazania przez niego dochowania należytej staranności kupieckiej wymaganej w okolicznościach sprawy, co nie pozwala przyjąć, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że towar nie należał do widniejących na fakturach podmiotów, tj. spółki X. Sp. z o.o. w W., M. Sp. z o.o. w W., B. Sp. z o.o. w W., A. Sp. z o.o. w W., C. Sp. z o.o. w W., P. Sp. z o.o. w W., O. Sp. z o.o. w W. i D. Sp. z o.o w W., c) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że: - specyfika działalności gospodarczej oraz miejsce – międzykulturowy, największy w Europie bazar handlowy – pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji i dla oceny dochowania przez skarżącego należytej staranności kupieckiej, - badanie świadomości skarżącego stanowi jedynie swoisty "hołd wobec orzecznictwa TSUE akcentującego fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i baczącego, by podatnik nie został pozbawiony tego prawa w sytuacji, gdy nie miał podstaw do podejrzeń co do nieuczciwości obrotu", podczas gdy neutralny charakter podatku VAT nakazuje stwierdzić, że jest to nieodłączny element stanu faktycznego, wymagający zbadania przy ocenie dochowania należytej staranności kupieckiej, szczególnie, gdy nie badamy, czy podatnik wiedział, lecz czy powinien wiedzieć o tym, że faktury są niezgodne podmiotowo, - badanie należytej staranności kupieckiej służy jedynie ustaleniu, czy podatnik nie padł ofiarą oszustwa ze strony swych kontrahentów i czy istniały wystarczające dane, by mógł on dostrzec, że transakcje, w których brał udział, są niezgodne z prawem, podczas gdy zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości do oceny należytej staranności powinien został również zaliczony test, czy podatnik w ogóle zobowiązany był do weryfikacji kontrahenta, tj. podejrzewał/mógł podejrzewać go o nieprawidłowości lub naruszenia prawa, w pryzmacie okoliczności zawierania określonej transakcji handlowej, - skala prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa jest jednym z głównych czynników warunkujących poziom oczekiwanej od niego staranności kupieckiej, podczas gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości pozostaje aktualny pogląd, że przesłanka dochowania należytej staranności kupieckiej powinna być badana głównie w pryzmacie okoliczności zawieranych transakcji, - konieczność wykazania należytej staranności po stronie skarżącego w przypadku oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu jest bezwarunkowa, co w sytuacji obowiązującej wykładni Trybunału Sprawiedliwości stawiającej taki wymóg jedynie pod warunkiem udowodnienia podatnikowi jego wiedzy lub możliwości poznawczych dotyczących zaistnienia oszustwa wśród jego kontrahentów, godzi w zasadę pewności prawa i jego stosowania, ograniczając w ten sposób weryfikację przesłanek dochowania należytej staranności jedynie do zachowania podatnika; 2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu przez organy i sąd nieprawidłowych ustaleń w sprawie, nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniu w decyzjach i wyroku okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty VAT, co skutkowało oddaleniem skargi i nieuchyleniem decyzji organów obu instancji, mimo że nie wykazano, by skarżący działał bez dochowania należytej staranności kupieckiej, b) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nie odniesienie się do zarzutów skargi oraz niekompletność uzasadnienia wyroku, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że organy działały prawidłowo i na podstawie przepisów prawa, podejmując skrupulatnie wszelkie niezbędne czynności, mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz jej ostateczne załatwienie, oraz że postępowanie prowadzono w sposób wnikliwy i budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy zarówno organy, jak i sąd dokonały rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy z pominięciem bezsprzecznie istotnych okoliczności powołanych przez skarżącego, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne przyjęcie, że organy dopuściły i przeprowadziły wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do rzetelnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, mimo nieprzeprowadzenia zarówno przez organ, jak i sąd, wskazywanych w trakcie postępowania dowodów obrazujących specyfikę handlu bazarowego, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnione przyjęcie, że organy ustosunkowały się do każdego dowodu istotnego dla ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy odrzucenie wniosków dowodowych skarżącego spowodowało, że wyciągnięte przez organy, a następnie sąd, wnioski i ocena wartości dowodowej przeprowadzonych dowodów jest nielogiczna, niewyczerpująca oraz pozbawiona obiektywizmu. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie tej skargi i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zauważa, że sprawa o takim samym przedmiocie względem skarżącego została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 sierpnia 2021r. sygn. akt I FSK 686/18. Z uwagi na zasadniczą zbieżność stanu faktycznego oraz prawnego należało podzielić stanowisko zawarte w ww. wyroku w konsekwencji zasadnym było przytoczenie zawartych tam rozważań w adekwatnej mierze. 3.2. Przed zbadaniem zasadności poszczególnych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż skarżący nie kwestionuje części wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym go w tym zakresie nie podważając. Poza tym skarżący kilkukrotnie zniekształca stanowisko sądu pierwszej instancji i kwestionuje to – znacznie zmodyfikowane – stanowisko (co stanowi błąd logiczno-językowy tzw. sofizmat rozszerzenia), co z oczywistych względów nie może skutecznie podważyć poglądów w istocie przez sąd wyrażonych. Nadto skarżący zapomina o wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie procesowe mogło wywrzeć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a zaprezentowany w skardze kasacyjnej wywód nie jest w pełni spójny, a w niektórych fragmentach zbyt ogólnikowy. Mimo przywołania w petitum nie zostały też uzasadnione zarzuty naruszenia np. art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, czy wreszcie art. 192, art. 210 § 4 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - brak powiązania wywodu skargi kasacyjnej z treścią tych przepisów przesądza o ich niezasadności, bez konieczności szerszego odnoszenia się do tych regulacji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wszystkie te wadliwości nie pozostają bez wpływu na ocenę zasadności środka odwoławczego. 3.3. Badanie zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia należy rozpocząć od zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi, w tym przede wszystkim zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu przez sąd (art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi) i niepełnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku (art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi). Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej, jako ściśle powiązane z zarzutami nieprawidłowego dokonania kontroli zaskarżonej decyzji, podlegają rozpatrzeniu w dalszej kolejności, jeśli bowiem uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej orzeczenia (jest niewystarczające, wewnętrznie sprzeczne, itp.) lub sąd zaniechał – w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia – dokonania uzupełniających ustaleń na podstawie dowodów z dokumentów, rozważanie zasadności pozostałych zarzutów może okazać się zbędne. 3.4. W petitum skargi kasacyjnej jej autor podnosi, że sąd pierwszej instancji nie przeprowadził dowodów obrazujących specyfikę handlu bazarowego, uzasadnienie środka zaskarżenia nie pozwala jednak na merytoryczną ocenę zarzutu naruszenia art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w tym zakresie. Skarżący niezwykle ogólnikowo argumentuje bowiem, że "wydaje się właściwe, że w przedmiotowej sprawie (...) należało uznać za niezbędne dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wskazanych przez Skarżącego", w innym miejscu zauważając, że sąd "był zobligowany (...) do przeprowadzenia wskazywanych przez Skarżącego dowodów". Należy w związku z tym zauważyć, że skarżący nie wskazuje żadnego konkretnego dokumentu, z którego dowód powinien być przez sąd pierwszej instancji przeprowadzony. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do domyślania się, o jakie ewentualnie dokumenty może skarżącemu chodzić, w tym nie ma podstaw do poszukiwania w aktach sprawy wniosków skarżącego w tym względzie. Zawarcie w skardze kasacyjnej odpowiedniego wywodu na poparcie zarzutu naruszenia art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi należało do skarżącego, którego Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastąpić. Stąd na marginesie tylko nadmienić można, że skoro sąd pierwszej instancji uznał "specyfikę handlu bazarowego" za okoliczność bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, trudno uznać, że zajmując takie stanowisko będzie przeprowadzał na tę okoliczność jakiekolwiek dowody. Jedną z przesłanek zastosowania art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi jest stwierdzenie (przez sąd, nie przez stronę), że przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, sąd pierwszej instancji tymczasem nie wyrażał wątpliwości w podnoszonym przez skarżącego względzie. Z tych powodów zarzut naruszenia art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi nie zasługuje na uwzględnienie. 3.5. Za bezpodstawny należy też uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Stanowisko sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i wykładni prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie zostało przedstawione w sposób czytelny, wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i umożliwiający kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia. W skrócie rzecz ujmując, sąd stwierdził, że wystawcy spornych faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami towarów dla skarżącego (sąd wskazał powody zajęcia takiego stanowiska), a skarżący nie działał w dobrej wierze (tu również sąd wskazał, dlaczego tak uważa), w konsekwencji zasadnie organy odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur (sąd wskazał na przepisy prawa materialnego świadczące o zgodności z prawem działań organów, dokonał ich wykładni i ocenił trafność ich zastosowania). Skarżący podnosi wiele zarzutów dotyczących błędnego sporządzenia uzasadnienia wyroku, jednak twierdzenia skargi kasacyjnej w tym zakresie bądź są nietrafne, bądź brakuje im wywodu mogącego wskazywać na istotność zarzucanego uchybienia. Należy też zaznaczyć, że w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi nie można skutecznie zwalczać merytorycznego stanowiska zajętego przez sąd. Jeśli stanowisko co do danej kwestii zostało przedstawione, to – choćby było nieprawidłowe – nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, ewentualne naruszenia prawa przez sąd nie dotyczą bowiem w takim przypadku samej konstrukcji uzasadnienia orzeczenia, lecz wiążą się z innymi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Według skarżącego sąd naruszył art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, gdyż: 1) nienależycie i niewyczerpująco wyjaśnił okoliczności faktyczne i prawne sprawy, 2) nie odniósł się do zarzutów skargi, a uzasadnienie wyroku jest niekompletne, 3) nie dokonał żadnej analizy w zakresie specyfiki handlu w określonej przestrzeni biznesowej (największy w Europie bazar handlowy), z góry odrzucając możliwość uwzględnienia kontekstu biznesowo-sytuacyjnego, 4) nie odniósł się do argumentów i wniosków skarżącego, wskazując jedynie, że "nie dopatrzył się uchybień kierowanych wobec wszystkich wskazanych przez Stronę przepisów postępowania", 5) uzasadnienie wyroku nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, którymi kierował się sąd wydając zaskarżone orzeczenie, 6) w rażącej sprzeczności z tym przepisem jest twierdzenie sądu o braku znaczenia dla rozstrzygnięcia specyfiki handlu bazarowego, gdyż skarżący nie kwestionuje, że na terenie targowiska obowiązują te same przepisy prawa co na terenie całej Polski, ale skoro głównym miejscem nabywania przez skarżącego towarów są bazary, to sąd powinien był wyłożyć, dlaczego tak istotny element stanu faktycznego jak miejsce zawieranych transakcji nie wpływa na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, 7) niezrozumiały jest pogląd sądu, że "świadomość skarżącego nie jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług", bo skarżący nie kwestionował istoty VAT, 8) wskazując, że badanie świadomości podatnika stanowi "swoisty hołd" wobec orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, sąd zapomina, że orzecznictwo to obowiązuje na terenie państw członkowskich, a kwestia świadomości podatnika jest też podkreślana w orzecznictwie NSA, 9) stwierdził, że "badanie należytej staranności służy jedynie ustaleniu, czy podatnik nie padł ofiarą oszustwa ze strony swych kontrahentów i czy istniały wystarczające dane, by mógł on dostrzec, że transakcje, w których brał udział są niezgodne z przepisami prawa", nadto swe twierdzenia odniósł do abstrakcyjnego, bliżej nieokreślonego wzorca, w żaden sposób nie odnosząc się do przedmiotowej sprawy, 10) nie określił, dlaczego inicjatywa dowodowa skarżącego na etapie postępowania podatkowego nie powinna mieć wpływu na legalność skarżonej decyzji, 11) nie wskazał, dlaczego pominął cały szereg okoliczności ujawnionych przez skarżącego w postępowaniu podatkowym (wyjaśnienia powodu niemożności wskazania miejsca zakupu towaru i powiązania go ze spółkami, tj. tego, że C. w W. to największy kompleks hurtowni i sklepów na terenie Polski, a skarżący nabywał towar od wielu spółek; argumentów obrazujących specyfikę handlu bazarowego, dotyczących sposobu płatności, zawierania umów o współpracę, odbioru towarów, reklamacji/zwrotu towarów, weryfikacji kontrahentów, jakości i identyfikacji towarów), 12) zawęził ocenę okoliczności zawierania transakcji do rozważania okoliczności otaczających przedsiębiorcę, nie odnosząc się do zeznań skarżącego, 13) pominął przedstawione przez skarżącego przeciwdowody i nie wyjaśnił, z jakich przyczyn się do nich nie odniósł, 14) nie uzasadnił, z jakich przyczyn komplet przedłożonych przez skarżącego dokumentów nie świadczy o weryfikacji kontrahentów, 15) w sposób niezrozumiały stwierdził, że przedłożona opinia prywatna nie może stanowić dowodu na okoliczność prawidłowego zastosowania przepisów prawa przez organ lub sąd w sytuacji, gdy opinia nie oceniała działań organu, a działania skarżącego, 16) nie wskazał przyczyn, dla których podzielił pogląd organu w zakresie oddalenia wniosku o przesłuchanie uzupełniające oraz nieuwzględnienia wyjaśnień skarżącego z dnia 1 września 2016r., 17) nie odniósł się do argumentów skarżącego dotyczących okoliczności i warunków, w jakich przeprowadzane były transakcje, 18) nie odniósł się do zarzutów dotyczących nieterminowego zawiadomienia o przesłuchaniu; 19) nie odniósł się do oceny dowodów świadczących o reklamowaniu towarów zakupywanych od kontrahentów, co ma istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy (skarżący wskazywał, że liczne reklamacje powodują, że znaczną część pracy jego pracowników stanowi rozpatrywanie reklamacji i dokonywanie zwrotów pieniędzy konsumentom, a czas potrzebny na zakupy towaru stanowił znikomy procent działalności, przy czym reklamowanie kontrahentowi było ekonomicznie niezasadne, co też wpływało na sposób opisywania towaru na fakturach i potwierdzeniach ich wydania). Lektura skargi kasacyjnej wskazuje również, że jej autor zarzucił sądowi pierwszej instancji przekopiowanie części uzasadnienia wyroku Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 771/17 oraz I SA/Łd 770/17. W ocenie skarżącego kasacyjnie rodzi to wątpliwość, co do rzetelności i prawidłowości ustaleń Sądu, albowiem jedynie z faktu tożsamości strony podmiotowej wskazanych postępowań Sąd dokonał bezkrytycznego przepisania motywów innych rozstrzygnięć, wydanych wobec skarżącego. Odnosząc się do tych twierdzeń skarżącego należy zauważyć, że w zakresie pkt 3, 6, 7, 8, 11, 15 i pkt 17 powyższego wyliczenia, skarżący polemizuje w istocie ze stanowiskiem zajętym przez sąd, do czego – jak już zaznaczono – nie służy zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. To, że skarżący nie podziela poglądu sądu o braku znaczenia dla rozstrzygnięcia podkreślanej przez niego specyfiki handlu bazarowego, nie oznacza, że uznając tę kwestię za nieistotną sąd mimo wszystko powinien był się do tej tematyki szeroko odnosić. Obowiązku odniesienia się przez sąd do zarzutów i argumentów skarżącego nie można rozumieć jako wymogu rozważania każdej, choćby najmniej istotnej z punktu widzenia rozstrzygnięcia, kwestii. Warto też zaznaczyć, że skarżący wyrywa z kontekstu zwroty i sformułowania sądu pierwszej instancji, które w kontekście całokształtu wywodu sądu nie powinny budzić wątpliwości (dotyczy to np. obowiązywania na terenie bazarów tych samych przepisów prawa co na terenie Polski, czy niemożności oceniania działań organów w drodze opinii prywatnych). Twierdzenia skarżącego podsumowane w pkt 1, 2, 4, 5, 10 powyższego wyliczenia, z uwagi na znaczny stopień ich ogólności nie mogą zostać merytorycznie ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty – opisane w pkt 9 i 16 wyliczenia – są niezasadne, gdyż podnoszone w nich kwestie (wskazanie, z jakich konkretnie powodów należało uznać, że skarżący nie dochował należytej staranności w związku z dokonywanymi ze spółkami transakcjami; wskazanie przyczyn podzielenia stanowiska organu o zasadności oddalenia wniosku dowodowego o przesłuchanie uzupełniające skarżącego w charakterze strony; uwzględnienie wyjaśnień skarżącego z dnia 1 września 2016r.) były przez sąd rozważane. Brak satysfakcji skarżącego ze sposobu oceny tych zagadnień nie oznacza, że stanowisko sądu nie zostało przedstawione. Końcowo należy stwierdzić, że istotnie sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów dotyczących nieterminowego zawiadomienia o przesłuchaniu (pkt 18) oraz dowodów świadczących o reklamowaniu towarów (pkt 19). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie wykazał jednak, że nierozważenie tych kwestii przez sąd pierwszej instancji mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że uzasadnienie istotności naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej jest bardzo ogólnikowe. Reklamowanie towarów jako takie (zwłaszcza że chodzi o reklamacje składane przez klientów skarżącego u skarżącego, nie o reklamacje składane przez skarżącego u wystawcy faktur) nie jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy; z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by sąd kwestionował, że do reklamacji dochodziło, a w takiej sytuacji brak było potrzeby oceny dowodów o takich reklamacjach świadczących; należy jednak zaznaczyć, że dokonywanie (niepodważanych przez sąd) reklamacji samo w sobie nie usprawiedliwiało – wbrew intencji skarżącego – sposobu, w jaki przeprowadzał on sporne w sprawie nabycia towarów od spółek. Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się również w częściowym powieleniu przez sąd pierwszej instancji argumentacji z wyroków innych sądów administracyjnych wydanych względem skarżącego w przedmiocie podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania kontrolowanego wyroku. Sąd pierwszej instancji powielił częściowo rozważania wyroku Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 771/17 oraz I SA/Łd 770/17 nie mniej jednak nastąpiło to w zakresie adekwatnym do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy. Nie było to zatem – jak twierdzi skarżący kasacyjnie – bezkrytyczne przepisanie motywów innych rozstrzygnięć oparte jedynie na tożsamości skarżącego. Niewątpliwie dla przejrzystości rozważań Sąd pierwszej instancji powinien przywołać sygnatury spraw, których argumentację wyroków podzielił wskazując to w treści uzasadnienia wyroku. Nie mniej jednak kwestia ta w żaden sposób nie rzutuje na adekwatność i kompletność rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku. W podsumowaniu powyższego należy zatem stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zasługuje na uwzględnienie. 3.6. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego (dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego) należy przede wszystkim wskazać, że skarżący w żaden sposób nie podważa ustaleń dotyczących spółek, w rezultacie nie kwestionując stanowiska organów i sądu co do tego, że ww. podmioty nie były rzeczywistymi dostawcami towarów dla skarżącego, a wystawione z tego tytułu faktury nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych. Kwestia ta obecnie pozostaje zatem poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jedyne zagadnienie z zakresu ustaleń faktycznych, które jest w skardze kasacyjnej kwestionowane to to, czy okoliczności sprawy dawały organom podstawę do uznania, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółkami. 3.7. Zarzuty dotyczące czynności organów w zakresie postępowania dowodowego i gromadzenia materiału dowodowego w sprawie sprowadzają się w dużej mierze do kwestionowania nieprzeprowadzenia dowodów obrazujących specyfikę handlu bazarowego i nieuwzględnienia okoliczności wskazywanych przez skarżącego w tym względzie. Zdaniem skarżącego organy "nie podejmowały realnych czynności w celu skrupulatnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy", nie wyczerpały też "możliwości przeprowadzenia dowodów z wszelkich przedłożonych przez skarżącego dokumentów". Nadto skarżący podnosi, że organ był zobligowany do rekonstrukcji stanu faktycznego w odniesieniu do poszczególnych transakcji, a nie do całokształtu współpracy, zarzuca też, że organ nie dokonał analizy przedstawionych dokumentów pozwalających skarżącemu na weryfikację kontrahentów i wykazanie zachowania staranności kupieckiej. Skarżący wskazał, że organy nie przeprowadziły dowodów z: a) wyjaśnień uzupełniających skarżącego, b) zawiadomienia o przesłuchaniu bez zachowania terminu, c) historii wypłat gotówki skarżącego oraz potwierdzenia dokonania przelewu na rzecz spółek C. i E., d) zdjęć satelitarnych C. w W. i listy kontrahentów z lat 2012-2014, e) zeznania R. D. oraz ekspertyzy P. Sp. z o.o., f) opinii prywatnej dr P. B., mimo że ich przedmiotem były istotne okoliczności mające znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały ustalone i stwierdzone innymi środkami dowodowymi. Oceniając wywód skargi kasacyjnej w powyższym zakresie należy uznać, że skarżący nie wykazał, by w sprawie doszło do istotnego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, czy art. 190 Ordynacji podatkowej. Trzeba przede wszystkim ponownie wskazać, że znaczna część argumentacji skarżącego charakteryzuje się dużym stopniem ogólnikowości, co uniemożliwia pełne zbadanie zasadności twierdzeń skarżącego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarżący powinien był nie tylko wskazać, jakie konkretnie dowody powinny zostać przeprowadzone, a nie zostały, ale również wywieść o istotności tych dowodów dla ustaleń faktycznych sprawy. Ogólne twierdzenia o "niewyczerpaniu możliwości dowodowych" czy "niepodejmowaniu realnych czynności w celu skrupulatnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy" nie są wystarczająco precyzyjne, by można było poddać je analizie. Jeśli natomiast chodzi o "specyfikę handlu bazarowego", warto zauważyć, że sąd pierwszej instancji nie kwestionował tej specyfiki, a jedynie uznał ją za nieistotną dla rozstrzygnięcia. Żadna z okoliczności dotyczących tego rodzaju handlu nie została przyjęta w sposób odmienny od wskazanego przez skarżącego, inaczej jednak zostały one ocenione pod kątem ewentualnego działania skarżącego w dobrej wierze. Spór w omawianym zakresie dotyczy zatem przede wszystkim oceny okoliczności sprawy, nie gromadzenia dowodów. Podnosząc, że organy zobligowane były do rekonstrukcji stanu faktycznego w odniesieniu do poszczególnych transakcji, a nie do całokształtu współpracy ze spółkami, skarżący nie twierdzi jednak, że w odniesieniu do którejś z transakcji z tymi podmiotami (w badanych okresach rozliczeniowych) okoliczności ich przeprowadzenia odbiegały od pozostałych w sposób istotny dla rozstrzygnięcia. W braku takiej argumentacji trudno uznać, by twierdzenia skarżącego w tym zakresie świadczyły o istotnym zaniechaniu w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy. Jeśli chodzi natomiast o konkretne dowody wymienione przez skarżącego (litery a-f), należy wskazać, że skarżący nie podjął nawet próby wykazania, dlaczego istotne dla ustaleń faktycznych sprawy miałyby być dowody z wyjaśnień uzupełniających skarżącego, historii wypłat gotówki skarżącego oraz potwierdzenia dokonania przelewu na rzecz spółek C. i E. (zwłaszcza, że spółki C. oraz E. nie były kontrahentami podatnika w 2014r.), zeznania R. D. oraz ekspertyzy P. Sp. z o.o. (litery a, c, e). Dodatkowo, co do ewentualnego dowodu z uzupełniającego przesłuchania skarżącego w charakterze strony, skarżący nie odniósł się do argumentacji sądu pierwszej instancji, który wskazał przyczyny, dla których przeprowadzenie tego dowodu nie było konieczne. Sąd zwrócił mianowicie uwagę, że skarżący był już dwukrotnie wcześniej przesłuchany, a regulacji art. 188 Ordynacji podatkowej nie narusza odmowa ponowienia już wcześniej przeprowadzonego dowodu. Jeśli skarżący nie zgadzał się z poglądem sądu w tym względzie, powinien był w skardze kasacyjnej wskazać jasno powody, dla których kolejne przesłuchanie go w charakterze strony było niezbędne dla dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych sprawy. Wywodu takiego w środku odwoławczym brak. Jak już wskazano wyżej (w ramach rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), uzasadnienie istotności naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej jest ogólnikowe. Twierdzenia o nieprzeprowadzeniu dowodów ze zdjęć satelitarnych C. w W. i listy kontrahentów z lat 2012-2014 (litera d wyliczenia), są o tyle bez znaczenia, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by sąd pierwszej instancji (czy wcześniej organy) kwestionował wielkość C., czy podnosił, że skarżący handlował z inną liczbą kontrahentów niż wynika z listy. Sugerując konieczność "przeprowadzenia dowodów" w tym zakresie skarżący nie tyle zmierza do ustalenia konkretnych - spornych w sprawie - okoliczności faktycznych, co do tego, by podnoszone przez niego kwestie (wielkość bazaru, liczba kontrahentów) zostały uznane za istotne dla oceny zaistnienia w jego przypadku działania w dobrej wierze w odniesieniu do spornych transakcji. Końcowo należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że organ odwoławczy dokonał oceny dowodu z opinii prywatnej, a skarżący twierdzenia sądu w tym względzie nie podważył. W takiej sytuacji nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że dowód ten nie został przeprowadzony. W podsumowaniu powyższego należy uznać, że skarżący nie wykazał, by zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, jak również tego, że organy w sposób istotny naruszyły jego uprawnienia proceduralne. W takiej sytuacji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, czy art. 190 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać uwzględniony. 3.8. Podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia jest to, czy zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe - a za nimi sąd pierwszej instancji - do stwierdzenia, że w przypadku skarżącego nie zaistniała przesłanka działania w tzw. dobrej wierze w odniesieniu do relacji handlowych ze spółkami. Zdaniem sądu pierwszej instancji całokształt okoliczności sprawy potwierdza stanowisko organów, że skarżący dokonując przedmiotowych transakcji co najmniej godził się na ich nierzetelność co do podmiotów dokonujących sprzedaży i wystawiających fakturę. Pogląd ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje potwierdzenie w ustalonym stanie faktycznym, a skarżący nie wykazał, by w tym zakresie doszło do istotnego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zaakceptowania przez sąd wykroczenia przez organy poza granice swobodnej oceny dowodów. Charakterystyczne jest, że (poza kwestią ewentualnego dokonania weryfikacji kontrahentów) przywołane przez sąd pierwszej instancji okoliczności, które w ocenie tego sądu zobowiązywały skarżącego do zachowania szczególnej ostrożności w kontaktach handlowych ze spółkami, nie są co do zasady podważane. Skarżący nie kwestionuje zatem tego, że: - dokonywał zakupów na znaczne kwoty płatne gotówką do rąk nieznanych mu osób, - nie upewniał się, że osoba, która wystawiała fakturę, jest upoważniona do działania w imieniu spółek i odbioru znacznych kwot pieniędzy, - towar dowożony był mu na parking w zaklejonych opakowaniach, przez nieznane mu osoby oddelegowane przez sprzedawców, - nie potrafił wskazać, jakie nazwy firm widniały na boksach, - nie dysponował takimi dokumentami jak specyfikacja wydanego asortymentu towarów czy pokwitowanie uregulowania ceny. Skarżący koncentruje się natomiast na tym, że wszystkie jego zachowania są usprawiedliwione bądź w świetle "specyfiki handlu bazarowego", bądź sposobu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej (w której zakupy towaru stanowiły - jak się zdaje - element o znikomym znaczeniu z punktu widzenia czasu i wysiłku skarżącego). Według skarżącego nie miał on żadnych powodów do podejmowania działań z zakresu weryfikacji kontrahentów, a oczekiwania sądu w tym względzie są wygórowane i nierealistyczne. Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Warto przede wszystkim zauważyć, że skarżący takie okoliczności jak płatności wyłącznie gotówkowe tłumaczy tym, że kontrahenci nie przyjmowali płatności w innej formie i nie wyrażali woli zawierania umowy o współpracę. Kontrahent również nie przyjmował zwrotów, w związku z czym skarżący nie miał możliwości reklamowania towaru złej jakości (choć warto zaznaczyć, że w innym miejscu skargi kasacyjnej skarżący wskazuje nie tyle, że reklamacje były niemożliwe, co "ekonomicznie nieuzasadnione i bezcelowe"). Skarżący nie kwestionuje też tego, że towar był mu dowożony po skompletowaniu, w zaklejonych pudłach, na parking przez różne osoby, inne niż te, u których skarżący składał zamówienia. Skarżący takie okoliczności transakcji ze spółkami świadomie akceptował, o czym świadczy to, że schemat ten był w dużej mierze niezmienny mimo tego, że transakcje ze spółkami nie miały charakteru sporadycznego, bądź o niewielkiej wartości. Nadto cena towaru – będąca głównym motywatorem skarżącego – była na tyle niska, że pozwalała na naliczenie wysokiej marży, tj. takiej, która nie powodowała nieopłacalności kontaktów handlowych ze spółkami, mimo podkreślanej przez skarżącego dużej skali zgłaszanych mu reklamacji i konieczności dokonywania zwrotów pieniędzy klientom, czy ponoszenia kosztów utylizacji towaru. Całokształt powyższych okoliczności powinien był wywołać u skarżącego wątpliwości, czy wystawcy zakwestionowanych faktur działają zgodnie z prawem. Jak natomiast trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2020r., I FSK 243/18, zwyczaje handlowe w miejscu dokonywania zakupów oraz odwoływanie się do braku wiedzy o popełnianych tam oszustwach podatkowych nie zwalnia podatnika od zachowania należytej staranności, jaka powinna cechować osobę prowadzącą zawodową działalność gospodarczą przy nabywaniu towarów od nieznanych osób, jeśli nie ma pewności, że reprezentowały one firmy, które wystawiały faktury. Należy podkreślić, że uwzględnienie zwyczajów handlowych, czy też specyfiki handlu w danym miejscu nie może prowadzić do rezultatu, w którym "zła wiara" podatnika zrównuje się wyłącznie z bezpośrednią wiedzą o popełnianych oszustwach podatkowych, tymczasem w rezultacie do takiej konkluzji musiałoby prowadzić podzielenie poglądu skarżącego wyrażonego w skardze kasacyjnej. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący sugeruje, że przypisanie mu niedochowania należytej staranności jest rezultatem nierealistycznych wymagań co do zaistnienia przesłanki działania w dobrej wierze. W tym zakresie skarżący podnosi, że według sądu: - skarżący powinien wykazywać wyższą niż należytą/normalną, a to szczególną staranność, tylko ze względu na skalę prowadzonego przedsiębiorstwa i doświadczenie, - należy kontrolować każdego, a podatnik powinien weryfikować kontrahentów niezależnie od tego, czy istniały ku temu jakiekolwiek podstawy, - weryfikacja kontrahenta powinna być pedantyczna, nawet śledcza, - o niezachowaniu należytej staranności kupieckiej świadczy brak szczegółowej wiedzy na temat transportu towarów oraz jego przetrzymywania, - dysponowanie głównie fakturami to za mało, podczas gdy podatnik nie jest zobligowany do weryfikowania całej działalności gospodarczej kontrahenta i zbierania nieograniczonej liczby dokumentów w zakresie danej transakcji, jeśli nie powziął wątpliwości co do uczciwości kontrahenta. Skarżący sugeruje też, że sąd oczekiwał, że jedyną osobą dokonującą sprzedaży będzie osoba ujawniona w KRS jako członek zarządu, a skarżący będzie porównywał dane z KRS z dokumentami osoby wydającej towar, wystawiającej fakturę i odbierającej pieniądze. Powyższy katalog twierdzeń, które skarżący próbuje przypisać sądowi pierwszej instancji to przywołany już na wstępie rozważań merytorycznych sofizmat rozszerzenia, tzw. chochoł. W żadnym fragmencie zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji tego typu wymagań skarżącemu nie stawiał. Sąd decydującego znaczenia nie przypisał też doświadczeniu skarżącego, czy rozmiarowi jego działalności gospodarczej, odnosząc się do okoliczności związanych bezpośrednio z przeprowadzaniem spornych transakcji ze spółkami. Jeśli natomiast chodzi o transport/miejsce przechowywania towarów, kontekst uwag sądu w tym zakresie nie pozostawia wątpliwości, że brak środków transportowych, magazynów, czy generalnie brak ponoszenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej przez spółki, podnoszony był na uzasadnienie tezy o braku rzeczywistej działalności gospodarczej spółek (pozorowanym charakterze tych działalności). Innymi słowy, okoliczności te uzasadniały przyjęcie, że spółki, jako wystawcy spornych faktur, nie były rzeczywistymi dostawcami towarów, nie miały nic wspólnego natomiast z powodami, dla których sąd uznał, że skarżący nie wykazał się należytą starannością w kontaktach handlowych ze spółkami. Przypisanie sądowi pierwszej instancji poglądów, które nie zostały (w ogóle lub w kontekście wskazywanym w skardze kasacyjnej) przez ten sąd wyrażone, należy ocenić negatywnie, nie ma też potrzeby odnoszenia się do tych twierdzeń skarżącego merytorycznie. Koncentrując się tymczasem na takim formułowaniu argumentów skargi kasacyjnej jej autor nie zakwestionował w istocie meritum stanowiska sądu, tj. tego, że relacje handlowe skarżącego ze spółkami były do tego stopnia anonimowe, że skarżący wielokrotnie przyjmował niezidentyfikowany towar sporej wartości (w zaklejonych pudłach, bez specyfikacji towaru w fakturach) na parkingu od nieznanych mu osób (innych niż te, które przyjmowały zamówienie), wręczając tym osobom znaczne kwoty gotówki. Skarżący wskazuje, że nie budziło jego podejrzeń to, że spółki nie były zainteresowane czy to zawieraniem pisemnym umów, czy przyjmowaniem płatności w formie bezgotówkowej, a nadto nie przyjęłyby zwrotów czy reklamacji. Okoliczności te jednak – rozważane łącznie – powinny były obudzić ostrożność skarżącego i prowadzić do weryfikacji kontrahentów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też stanowiska, że bez żadnego znaczenia dla oceny dobrej wiary skarżącego jest niska cena towaru. Skarżący podnosi, że poszukiwanie najtańszej oferty na rynku jest normalną praktyką w prowadzeniu działalności gospodarczej nakierowanej na osiąganie zysków i jest to oczywiście prawda, ale sytuacja, w której ceny są tak korzystne, że nawet utylizacja znacznej części towaru po jego zakupie nie powoduje nieopłacalności handlu z kontrahentem zapewniającym towar w dużym stopniu złej jakości (gdyż skarżący nalicza wysoką marżę na towar, który udaje mu się finalnie zbyć konsumentom) nie jest typowa. Jeśli ceny towarów odbiegają w sposób znaczący od ich cen rynkowych, może to wskazywać na nielegalne źródło ich pochodzenia, a powiązanie tej okoliczności z wartością dokonanych transakcji może stanowić przesłankę o jakiej mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w oparciu o którą można podatnikowi zarzucić, że powinien podejrzewać, że wystawca zakwestionowanych faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa sprzedając przedmiotowe towary. Z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. Przedstawiając własną koncepcję spełnienia wymagań działania w dobrej wierze, skarżący podnosi tymczasem, że dopiero w przypadku powzięcia wiedzy o przestępstwie powinien się on upewnić co do wiarygodności swego kontrahenta. Skarżący podkreśla przy tym, że nie miał wiedzy o nieuczciwym działaniu spółek, a uzyskane później informacje o spółkach wskazują na to, że weryfikacja kontrahenta przed rozpoczęciem współpracy nie dałaby skarżącemu podstawy do podejrzewania spółek o oszukańczą działalność, zwłaszcza że nawet organy podatkowe w 2015r. nie stwierdziły fikcyjności działalności spółek, mimo znacznie większych możliwości weryfikacji, którymi organy te dysponowały. Poglądu skarżącego w powyższym względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Przede wszystkim trudno się zgodzić, że dopiero uzyskanie pozytywnej wiedzy o przestępstwie powinno skutkować zweryfikowaniem wiarygodności kontrahenta. Skarżący całość okoliczności zawieranych transakcji kwituje stwierdzeniem o "specyfice handlu bazarowego", zrzucając z siebie w istocie jakikolwiek ciężar zadbania o to, by nie brał on udziału w działaniach niezgodnych z prawem. Prezentując takie stanowisko skarżący w istocie zaprzecza ugruntowanemu orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych (również temu, które cytuje w środku odwoławczym), z którego wynika, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który powinien był wiedzieć (a więc nie tylko temu, który wiedział), że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto dodać należy, że niepodjęcie przez skarżącego wystarczających czynności weryfikacyjnych mimo okoliczności taką weryfikację usprawiedliwiających eliminuje możliwość skutecznego powoływania się na przesłankę działania w dobrej wierze. To przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność za to z kim i na jakich zasadach układa on relacje gospodarcze. Należy zaznaczyć, że gdyby w okolicznościach sprawy skarżący zachował się z należytą starannością i dokonał właściwej weryfikacji kontrahenta, wtedy - nawet gdyby ostatecznie weryfikacja nie uchroniła go od nawiązania relacji z nieuczciwym podmiotem - mógłby się on powołać na podjęte przez siebie działania, co umożliwiłoby stwierdzenie, że mimo dołożenia starań nie mógł on wiedzieć o tym, że transakcja wiązała się z przestępstwem. W sytuacji, gdy skarżący sam rezygnuje z takiej ostrożności, przyjmując wiarygodność kontrahenta całkowicie gołosłownie i wbrew sygnałom ostrzegawczym (jak brak "zainteresowania" kontrahenta pisemnym dokumentowaniem transakcji, dokonywaniem zapłaty znacznych kwot w drodze przelewu, czy zastrzeżeniem o nieprzyjmowaniu zwrotów/reklamacji), traci możliwość powoływania się na przesłankę działania w dobrej wierze. Nie można się też zgodzić ze skarżącym co do tego, że nie można od niego wymagać, by podejrzewał spółki o nieprawidłowości w sytuacji, gdy organy podatkowe nie kwestionowały działalności tych podmiotów. W tym zakresie należy wskazać, że dobra wiara jest badana na moment przeprowadzania transakcji – co skarżący akceptuje – a zatem nie zależy od tego, czy i kiedy organy podatkowe zaczęły prowadzić kontrolę wobec kontrahenta skarżącego. Kontrola podatkowa prowadzona jest post factum i z perspektywy "zewnętrznej" wobec wszystkich podmiotów biorących udział w potencjalnie podejrzanych transakcjach, stąd nie sposób uznać, że okoliczność "niewychwycenia" nieprawidłowości przez organy podatkowe na moment dokonywania czynności przez skarżącego usprawiedliwia jego brak ostrożności w kontaktach handlowych ze spółkami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z argumentów zawartych w skardze kasacyjnej nie świadczy o nieprawidłowości i niezgodności z prawem stanowiska sądu i organów podatkowych, zgodnie z którym okoliczności, w jakich dochodziło do zawarcia przez skarżącego transakcji ze spółkami, podważają dobrą wiarę skarżącego. Z okoliczności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wynika, że skarżący nabywając towar mógł przynajmniej przewidzieć, że transakcje te stanowią oszustwo podatkowe. Rozliczane były bowiem – wielokrotnie i w znacznych kwotach – gotówkowo do rąk całkowicie nieznanych osób, bez upewnienia się czy są w ogóle uprawnione do odbioru zapłaty i bez otrzymania rzetelnego dowodu zapłaty, zaś poza fakturami brak jest innych dowodów je potwierdzających (pisemnych umów, zamówień, korespondencji handlowej, itp.). W takim przypadku wniosek organów podatkowych, potwierdzony przez sąd pierwszej instancji, o braku dochowania przez skarżącego należytej staranności w relacjach z partnerami handlowymi jest logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym, a także nie przekracza granic swobodnej oceny materiału dowodowego, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Konstatacji tej nie zmienia stanowisko skarżącego odwołujące się do "specyfiki handlu bazarowego", czy znikomego znaczenia samego nabywania towarów w jego działalności podatkowej. Jak już zaznaczono, "specyfika handlu bazarowego" nie może sama w sobie usprawiedliwić braku ostrożności skarżącego przy zawieraniu transakcji z podmiotami, które "nie jest zainteresowany" typowym w działalności gospodarczej zachowaniem (zwłaszcza przy wielokrotnym dokonywaniu zakupów na duże kwoty). Jeśli chodzi natomiast o zarzuty dotyczące pominięcia, czy błędnej oceny określonych dowodów, należy stwierdzić, że: - skarżący wskazał, że przedstawił inne dokumenty - poza fakturami – dotyczące spornych transakcji ze spółkami, tj. dokumenty WZ, KP, kopie deklaracji VAT, jednak wywód skargi kasacyjnej nie pozwala na stwierdzenie, w jaki sposób i ewentualnie w jakim zakresie dokumenty te wpłynęłyby na zmianę ustaleń w sprawie, - zarzut niedokonania oceny dowodu z opinii prywatnej nie jest zasadny; jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2015 r., II OSK 1481/13, przedstawienie prywatnej opinii biegłego przez stronę jest w rzeczywistości przedstawieniem własnego poglądu strony przy zaakcentowaniu, że pogląd ten odpowiada stanowisku rzeczoznawcy; przedłożona przez skarżącego opinia prywatna dotyczyła w istocie nie ustalenia określonych okoliczności faktycznych, lecz ich oceny jako świadczących o zachowaniu należytej staranności przez skarżącego, tymczasem ocena taka jest oceną prawną okoliczności faktycznych, w której dokonaniu organy nie powinny się kierować stanowiskiem rzeczoznawcy; wskazanie przez sąd pierwszej instancji, że opinia dotyczyła prawidłowości zastosowania przez organy przepisów prawa podatkowego (w zakresie przesłanek umożliwiających pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego) i jako taka nie mogła przynieść oczekiwanego rezultatu, jest odniesieniem się przez sąd do tego dowodu, - kwestia braku oceny dowodów świadczących o reklamowaniu towarów nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia (okoliczność reklamowania towarów przez klientów skarżącego u skarżącego nie była przez sąd kwestionowana), - zarzut dowolnej oceny dowodów dotyczących utylizacji zakupionych od spółek towarów, oświadczenia o wysokości marży/sprzedaży, jest o tyle niezrozumiały, że dowody te nie były osobno rozważane i oceniane przez sąd pierwszej instancji; niezależnie od tego jednak należy wskazać, że skarżący nie wykazał wystarczająco, że dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. W związku z tym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. 3.9. Nieuwzględnienie zarzutów procesowych oznacza, że skarżącemu nie udało się podważyć stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego orzeczenia. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jest tym stanem faktycznym związany i w odniesieniu do tegoż stanu faktycznego badaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa materialnego. W okolicznościach sprawy oznacza to związanie ustaleniem, że sporne faktury pochodzą od podmiotów, które nie dokonały dostaw towarów tymi fakturami udokumentowanych (faktury są fikcyjne podmiotowo), a skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z tymi podmiotami (nie można mu przypisać działania w dobrej wierze). W tym stanie faktycznym niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim należy podkreślić, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 października 2004r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67). Zarzut naruszenia art. 86 ust. 1-2, czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest zatem zarzutem, w ramach którego skarżący mógł skutecznie podnieść, że wykazał dochowanie należytej staranności w sprawie. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący powołuje się na istotność "specyfiki handlu bazarowego", konieczność ustalenia, czy podatnik w ogóle był zobowiązany do weryfikacji kontrahenta, tj. czy podejrzewał/mógł podejrzewać go o nieprawidłowości lub naruszenia prawa (w okolicznościach określonej transakcji handlowej), nieistotność skali prowadzonego przedsiębiorstwa dla zaistnienia przesłanki działania w dobrej wierze, bezwarunkowej konieczności wykazania należytej staranności w przypadku oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu. Kwestie te zostały już w dużej mierze rozważone wyżej i nie ma potrzeby ich powielania. W uzupełnieniu już przedstawionego wywodu warto się jednak odnieść do argumentów skarżącego związanych ze stwierdzeniem sądu pierwszej instancji, że badanie świadomości podatnika stanowi "swoisty hołd" wobec orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. W tym względzie należy wskazać, że nie ulega wątpliwości, że w zakresie przesłanek, których spełnienie jest konieczne do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, dokonywana przez sąd administracyjny wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać i treść przepisów unijnych i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Dokonanie prounijnej wykładni prawa nie jest w takiej sytuacji fakultatywne. Sformułowanie o "swoistym hołdzie" wobec orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości należy w takiej sytuacji uznać za niefortunne. Dla rozstrzygnięcia jednak istotne jest to, czy orzecznictwo unijne zostało przez sąd pierwszej instancji uwzględnione przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, nie sformułowania językowe przez ten sąd użyte. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się natomiast nieprawidłowości w zakresie zastosowania przez sąd pierwszej instancji zasad wypracowanych przez Trybunał Sprawiedliwości w temacie działania podatnika w dobrej wierze. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej (por. np. orzeczenia Trybunału: z dnia 6 lutego 2014r., C-33/13; z dnia 22 października 2015r., C-277/14). Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. np. wyrok z dnia 27 września 2007r., C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008r., C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011r., C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych, C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51). Jeśli chodzi natomiast o orzecznictwo krajowe, warto przykładowo wskazać na wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2017r., I FSK 1964/15; z dnia 17 stycznia 2019r., I FSK 436/17; czy z dnia 7 kwietnia 2021r., I FSK 44/21, z których wynika, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Porównanie tych kryteriów z wywodem zawartym w zaskarżonym orzeczeniu pozwala na wniosek, że sąd pierwszej instancji przedstawił stanowisko zgodne z wykładnią relewantnych przepisów krajowych czy unijnych dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego i przypadków, w których tego prawa można podatnika pozbawić, uwzględnił też orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wydane w tym zakresie. Wymaga podkreślenia, że sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii stanu świadomości skarżącego. Sąd wskazał mianowicie, że "Całokształt wskazanych wyżej okoliczności nakazuje sądowi zaakceptować stanowisko organów, iż skarżący dokonując przedmiotowych transakcji co najmniej godził się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę. Przekreśla to możliwość powoływania się skarżącego na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oznacza, że organy podatkowe nie popełniły błędu i nie naruszyły prawa pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych transakcji". Wskazanie przez skarżącego, że sąd "pomija zupełnie element świadomości podatnika" należy w związku z tym uznać za zarzut bezpodstawny. Warto przy tym zaznaczyć, że stan świadomości podatnika oceniany jest na podstawie obiektywnych przesłanek, stąd nie jest jego "pominięciem" nieprzyznanie priorytetu wskazaniu przez skarżącego w toku składanych wyjaśnień, że subiektywnie był on przekonany o tym, że wystawcy faktur byli rzeczywistymi dostawcami towarów i nigdy nie brał on pod uwagę tego, że ktoś inny może wystawić fakturę, a ktoś inny wydać towar i przyjąć pieniądze. Wbrew nadto twierdzeniom skarżącego wywód sądu nie świadczy o tym, by sąd wymagał od skarżącego "szczególnej staranności" (wyższej niż należyta) ze względu na skalę prowadzonego przedsiębiorstwa. Skarżący nie wykazał też, że stanowisko sądu pierwszej instancji stanowiło bezrefleksyjne powielenie stanowiska organów podatkowych o niedochowaniu należytej staranności przez skarżącego w odniesieniu do spornych transakcji. Samo w sobie podzielenie poglądów wyrażonych przez organy nie świadczy o niedokonaniu adekwatnej kontroli zaskarżonej decyzji z prawem. Ze wskazanych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a nie stwierdzając naruszenia tych przepisów sąd pierwszej instancji nie uchybił ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ani art. 2 Konstytucji RP. 3.10. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. 3.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Maja Chodacka Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA ----------------------- 16