I FSK 687/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 771/17 w sprawie ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia i od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec i lipiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 771/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował ustalenia organu podatkowego, że podatnik z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na dostawę odzieży przez firmy: M. spółkę z o.o. w W. [...], T. spółkę z o.o. w W. oraz M. spółkę z o.o. w W. [...], które nie potwierdzały faktycznych dostaw przez te podmioty. Sąd uznał także za prawidłowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że G. D. dysponował odpowiednim towarem, który wszakże pochodził z nieustalonego źródła. Ponadto strona dokonując nabycia odzieży na podstawie wskazanych faktur, nie dochowała należytej staranności i powinna dostrzec, że transakcje z rzeczonymi podmiotami odbiegały od ogólnie obowiązujących zasad kształtujących faktyczny obrót gospodarczy. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku G. D. zaskarżył wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest: 1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne jego niezastosowanie, a to odmówienie skarżącemu podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT, gdy kwota podatku naliczonego stanowiła sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez błędne ich zastosowanie, przejawiające się odmową skarżącemu prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym, pomimo wykazania przez niego dochowania należytej staranności kupieckiej, wymaganej w okolicznościach przedmiotowej sprawy, co nie pozwala przyjąć, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że towar nie należał do widniejących na fakturach VAT pomiotów, tj. spółki M. sp. z o.o. w W. [...], spółki T. sp. z o.o. w W. oraz M. sp. z o.o. w W. [...]; 3. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 roku poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że: i. specyfika działalności gospodarczej oraz miejsce - w tym przypadku międzykulturowego, największego w Europie bazaru handlowego - pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego przez Sąd I instancji, a co za tym idzie pozostaje bez znaczenia dla oceny dochowania przez skarżącego należytej staranności kupieckiej; ii. badanie świadomości podatnika przez organy podatkowe stanowi jedynie swoisty, tu cyt. Sądu meriti "hołd wobec orzecznictwa TSUE, akcentującego fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i baczącego, by podatnik nie został pozbawiony tego prawa w sytuacji, gdy nie miał podstaw do podejrzeń co do nieuczciwości obrotu", podczas gdy neutralny charakter podatku VAT nakazuje stwierdzić, że jest to nieodłączny element stanu faktycznego, wymagający zbadania przy ocenie dochowania należytej staranności kupieckiej, szczególnie gdy nie badamy, czy podatnik wiedział, lecz czy powinien wiedzieć o tym, że FV są "puste", w tym sensie, że są niezgodne podmiotowo; iii. badanie należytej staranności kupieckiej służy jedynie ustaleniu, czy podatnik nie padł ofiarą oszustwa ze strony swych kontrahentów i czy istniały wystarczające dane, by mógł on dostrzec, że transakcje, w których brał udział, są niezgodne z przepisami prawa, podczas gdy zgodnie z orzecznictwem TSUE, do oceny należytej staranności powinien zostać również zaliczony test, czy podatnik był w ogóle zobowiązany do weryfikacji kontrahenta, tj. podejrzewał/mógł podejrzewać go o nieprawidłowości lub naruszenia prawa, w pryzmacie okoliczności zawierania określonej transakcji handlowej; iv. skala prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa jest jednym z głównych czynników, warunkujących poziom oczekiwanej od niego staranności kupieckiej, podczas gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozostaje aktualny pogląd, że przesłanka dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej powinna być badana głównie w pryzmacie okoliczności zawieranych transakcji; v. konieczność wykazania należytej staranności po stronie skarżącego w przypadku oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu jest bezwarunkowa, co w sytuacji obowiązującej wykładni TSUE stawiającej taki wymóg jedynie pod warunkiem udowodnienia podatnikowi jego wiedzy lub możliwości poznawczych dotyczących zaistnienia oszustwa wśród jego kontrahentów, godzi w zasadę pewności prawa i jego stosowania, ograniczając w ten sposób weryfikację przesłanek dochowania należytej staranności jedynie do zachowania podatnika. Ponadto skarżący w oparciu o przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 4. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188; dalej jako "p.u.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201; dalej jako "O.p.") oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, a także art. 210 § 4 O.p. polegające na dokonaniu przez organy podatkowe obu instancji oraz Sąd meriti nieprawidłowych ustaleń w sprawie, nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniu w decyzjach podatkowych i skarżonym wyroku okoliczności faktycznych i prawnych dotyczących sprawy i mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty VAT, będących przedmiotem postępowania podatkowego, co skutkowało oddaleniem skargi i nieuchyleniem decyzji organów podatkowych obu instancji pomimo, że nie wykazano, że skarżący działał bez dochowania należytej staranności kupieckiej; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do zarzutów skarżącego, wyeksponowanych w skardze oraz braku kompletności uzasadnienia wyroku; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe działały prawidłowo na podstawie przepisów prawa, podejmując skrupulatnie wszelkie niezbędne czynności, mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz jej ostatecznego załatwienia, oraz że postępowanie prowadzono w sposób wnikliwy i budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy zarówno organy podatkowe, jaki i Sąd meriti, dokonały rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy z pominięciem bezsprzecznie istotnych okoliczności, powoływanych przez skarżącego; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły i przeprowadziły wszystkie dowody, które w ich ocenie mogły przyczynić się do rzetelnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, pomimo nieprzeprowadzenia zarówno przez organy podatkowe, jak również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, dowodów obrazujących specyfikę handlu bazarowego, wskazywanych przez stronę w trakcie postępowania zarówno przed organami podatkowymi, jak i przed Sądem meriti; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., przez nieuzasadnione przyjęcie, że organy w toku postępowania nie pominęły ustosunkowania się do każdego dowodu istotnego w ich ocenie dla ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy odrzucenie wniosków dowodowych strony spowodowało, że wyciągnięte przez organy, a następnie Sąd meriti wnioski i ocena wartości dowodowej przeprowadzonych dowodów jest nielogiczna, niewyczerpująca oraz pozbawiona obiektywizmu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej przekłada się na obowiązek podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną - takiego jej zredagowania, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącego zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej (w ramach wymienionych tam przepisów uznanych za naruszone) lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny powoduje brak możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Zwrócenie uwagi na powyższe wymagania było potrzebne ze względu na sposób i zakres argumentacji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Mianowicie skarżący nie podważył części stanowiska Sądu pierwszej instancji, jak również w odniesieniu do części zarzutów procesowych nie wyjaśnił, w jaki sposób zarzucane naruszenie mogło oddziaływać na wynik sprawy. Ponadto strona podjęła polemikę ze stanowiskiem, które nie pokrywa się z wypowiedziami Sądu pierwszej instancji. Zaznaczyć jeszcze trzeba, że sprawa niniejsza była rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2021 r. wspólnie z pozostałymi sprawami skarżącego, dotyczącymi podatku od towarów i usług za właściwe okresy 2012 i 2014 r. (odpowiednio sprawy o sygn. I FSK 686/18 oraz I FSK 688/18). Z tej przyczyny oraz z uwagi na zbieżność argumentacji w zaskarżonych wyrokach oraz w skargach kasacyjnych, podniesionej we wszystkich tych sprawach, celowe było w niniejszej sprawie posłużenie się motywami wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanymi do sprawy I FSK 686/18. Przede wszystkim nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Według tego przepisu, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazując na naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. strona tylko ogólnie podała, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził wskazanych przez skarżącego dowodów. Strona nie sprecyzowała jednak, jakie konkretnie dowody powinien dopuścić Sąd pierwszej instancji, zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku poszukiwania w aktach wniosków dowodowych strony. Nie miał także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Według tego unormowania, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak to wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Naruszeniem tego przepisu mającym wpływ na wynik sprawy jest zatem między innymi taki sposób sporządzenia uzasadnienia, że nie można ustalić przesłanek, którymi kierował się wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie (przykładowo wyrok NSA z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I FSK 233/17). Taka sytuacja nie występuje w rozpatrywanej sprawie, a ponadto uzasadnienie sądowego orzeczenia zawiera wszystkie wymagane elementy. Podnieść trzeba, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać merytorycznego stanowiska Sądu (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 1736/18). Tymczasem taki charakter mają wywody pośród których strona nie zgadza się ze stwierdzeniem w wyroku, że na terenie targowiska obowiązują te same przepisy, co na terenie całego kraju, jak również że badanie przez organy świadomości stanowi hołd wobec orzecznictwa TSUE oraz, że służy ustaleniu, czy podatnik nie padł ofiarą oszustwa (str. 23-24 skargi kasacyjnej). Ponadto ogólnikowy charakter mają podniesione w kontekście omawianego zarzutu twierdzenia G. D. odnośnie nienależytego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Wprawdzie faktycznie, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii: wydania w 2015 r. zaświadczenia o zarejestrowaniu spółki M. jako podatnika VAT, nieterminowego zawiadomienia o przesłuchaniu, dowodów świadczących o reklamowaniu towarów przez klientów – to jednak skarżący nie wykazał, że zaniechanie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie, że z powodu opóźnionego zawiadomienia o przesłuchaniu, pełnomocnik nie mógł się odpowiednio przygotować do udziału w czynności, nie przekłada się na żaden konkret świadczący o możliwym (istotnym) wpływie na wynik sprawy. Gdy chodzi o zarzuty skierowane przeciwko działaniom organu w zakresie ustalenia stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego, to podkreślić trzeba, że koncentrują się wokół kwestii staranności (niestaranności) skarżącego. Strona nie podważa natomiast tych ustaleń faktycznych, z których wynika, że wystawcy faktur nie prowadzili działalności gospodarczej i nie byli faktycznymi dostawcami odzieży. Strona podkreśla przede wszystkim, że organy nie przeprowadziły dowodów pokazujących specyfikę handlu bazarowego i nie uwzględniły podnoszonych przez stronę okoliczności. Zdaniem skarżącego organy "nie podejmowały realnych czynności w celu skrupulatnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy", nie wyczerpały też "możliwości przeprowadzenia dowodów z wszelkich przedłożonych przez skarżącego dokumentów". Nadto skarżący podnosi, że organ by zobligowany do rekonstrukcji stanu faktycznego w odniesieniu do poszczególnych transakcji, a nie do całokształtu współpracy, zarzuca też, że organ nie dokonał analizy przedstawionych dokumentów pozwalających skarżącemu na weryfikację kontrahentów i wykazanie zachowania staranności kupieckiej. Skarżący wskazał (str. 37 skargi kasacyjnej), że organy nie przeprowadziły dowodów z: a) wyjaśnień uzupełniających skarżącego, b) zawiadomienia o przesłuchaniu bez zachowania terminu, c) historii wypłat gotówki skarżącego oraz potwierdzenia dokonania przelewu na rzecz spółek z ograniczona odpowiedzialnością C. i E. [...], d) zdjęć satelitarnych Centrum Handlowego w W. [...] oraz listy kontrahentów w latach 2012-2014, e) zeznań R. D. oraz ekspertyzy firmy P. [...] spółki z o.o., f) opinii prywatnej dr P. B., mimo że ich przedmiotem były istotne okoliczności mające znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały ustalone i stwierdzone innymi środkami dowodowymi. Oceniając wywód skargi kasacyjnej w powyższym zakresie należy uznać, że skarżący nie wykazał, by w sprawie doszło do istotnego naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 120, art.121 § 1, art.122, art 125 § 1, art 180, art 181 § 1, art.187 § 1, art.188, a także art.190 O.p. Należy ponownie odnotować, że znaczna część argumentacji skarżącego posiada znaczny stopień ogólnikowości, co uniemożliwia pełne zbadanie zasadności twierdzeń skarżącego przez Naczelny Sad Administracyjny. Skarżący powinien był nie tylko wskazać, jakie konkretnie dowody powinny zostać przeprowadzone, a nie zostały, ale również przekonać o doniosłości tych dowodów dla ustaleń faktycznych w tej sprawie. Ogólne twierdzenia o "niewyczerpaniu możliwości dowodowych'' czy "niepodejmowaniu realnych czynności w celu skrupulatnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy" nie są wystarczająco precyzyjne, by można było poddać je analizie. Jeśli natomiast chodzi o "specyfikę handlu bazarowego", warto zauważyć, ze Sąd pierwszej instancji nie kwestionował tej specyfiki, a jedynie uznał ją za nieistotną dla rozstrzygnięcia. Żadna z okoliczności dotyczących tego rodzaju handlu nie została przyjęta w sposób odmienny od wskazanego przez skarżącego, inaczej jednak zostały one ocenione pod katem ewentualnego działania skarżącego w dobrej wierze. Spór w omawianym zakresie dotyczy zatem przede wszystkim oceny okoliczności sprawy, nie zaś gromadzenia dowodów. Podnosząc, że organy zobligowane były do odtworzenia stanu faktycznego w odniesieniu do poszczególnych transakcji, a nie do całokształtu współpracy z rzekomymi dostawcami, których faktury podważono, skarżący nie twierdzi jednak, że w odniesieniu do którejś z 83. transakcji ze spółkami M., T. i M. (w badanych okresach rozliczeniowych) okoliczności jej przeprowadzenia odbiegały od pozostałych w sposób istotny dla rozstrzygnięcia. W braku takiej argumentacji trudno uznać, by twierdzenia skarżącego w tym zakresie świadczyły o istotnym zaniechaniu w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy. Jak chodzi o konkretne dowody wymienione przez skarżącego (przypomniane powyżej), trzeba wskazać, że strona nie podjęła nawet próby wykazania, dlaczego istotne dla ustaleń faktycznych sprawy miałyby być dowody z wyjaśnień uzupełniających skarżącego, historii wypłat gotówkowych oraz potwierdzenia przelewów dla spółek C. i E. [...], zeznania R. D. oraz ekspertyzy P. [...] sp. z o.o. Dodatkowo, co do ewentualnego dowodu z uzupełniającego przesłuchania skarżącego w charakterze strony, skarżący nie odniósł się do argumentacji sadu pierwszej instancji, który wskazał przyczyny, dla których przeprowadzenie tego dowodu nie było konieczne. Sąd zwrócił mianowicie uwagę, że skarżący byt już dwukrotnie wcześniej przesłuchany, a regulacji art. 188 O.p. nie narusza odmowa ponowienia już wcześniej przeprowadzonego dowodu. Jeśli skarżący nie zgadzał się z poglądem Sądu w tym względzie, powinien był w skardze kasacyjnej wskazać jasno powody, dla których kolejne przesłuchanie jego osoby było niezbędne dla dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych sprawy. Wywodu takiego w przedmiotowej skardze kasacyjnej zabrakło. Powyżej już zauważono (w kontekście omawiania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.), że uzasadnienie zarzutu kasacyjnego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) jest ogólnikowe - skarżący wskazuje, że nie mógł się odpowiednio przygotować do przesłuchania świadków, jednak nie wiadomo, które z okoliczności i w jaki konkretnie sposób zostałyby inaczej ustalone, niż wynika to ze stanu faktycznego sprawy (skarżący nie precyzuje nawet, o których świadków chodzi, co zeznali i co mogliby ewentualnie zeznać odmiennie). W takiej sytuacji skarżący nie wykazał, że nieuwzględnienie okoliczności zawiadomienia o przesłuchaniu bez zachowania terminu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Twierdzenia o nieprzeprowadzeniu dowodów ze zdjęć satelitarnych Centrum Handlowego w W. [...] i listy kontrahentów z lat 2012-2014 są o tyle bez znaczenia, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by Sąd pierwszej instancji (czy wcześniej organy) kwestionował wielkość Centrum Handlowego, czy podnosił, że skarżący handlował z inną liczbą kontrahentów niż wynika to z listy. Sugerując konieczność "przeprowadzenia dowodów" w tym zakresie skarżący nie tyle zmierza do ustalenia konkretnych - spornych w sprawie - okoliczności faktycznych, lecz co do tego, by podnoszone przez niego kwestie (wielkość bazaru, liczba kontrahentów) zostały uznane za istotne dla oceny zaistnienia w jego przypadku działania w dobrej wierze w odniesieniu do spornych transakcji. Końcowo należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że organ odwoławczy dokonał oceny dowodu z opinii prywatnej, a skarżący twierdzenia Sądu w tym zakresie nie podważył. W takiej sytuacji nie spos6b zgodzić się ze skarżącym, że dowód ten nie został przeprowadzony. Reasumując, skarżący nie wykazał, by zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, jak również tego, że organy w sposób istotny naruszyły jego uprawnienia proceduralne. W takiej sytuacji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art.121 § 1, art. 122, art 125 § 1, art. 180, art.181 § 1, art.187 § 1, art.188, czy art.190 O.p. nie mógł zostać uwzględniony. Jak to wcześniej już zaznaczono, zasadniczy problem powstały w tej sprawie sprowadza się do oceny, czy zgormadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe – a za nimi Sąd pierwszej instancji – do stwierdzenia, że w przypadku skarżącego nie zaistniała przesłanka działania w tzw. dobrej wierze w odniesieniu do relacji handlowych z rzekomymi dostawcami. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, całokształt okoliczności sprawy potwierdza stanowisko organów, że skarżący dokonując przedmiotowych transakcji co najmniej godził się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę. Pogląd ten w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego znajduje potwierdzenie w ustalonym stanie faktycznym, a skarżący nie wykazał, by w tym zakresie doszło do istotnego naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art 191 O,p , tj zaakceptowania przez Sąd wykroczenia przez organy poza granice swobodnej oceny dowodów. Znamienne jest to, że (poza kwestią ewentualnego dokonania weryfikacji kontrahenta) przywołane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, które w ocenie tego Sądu zobowiązywały skarżącego do zachowania szczególnej ostrożności w kontaktach handlowych z wymienionymi powyżej spółkami (M., T. i M.), nie są co do zasady podważane. Skarżący nie kwestionuje zatem tego, że: - dokonywał zakupów na znaczne kwoty, płatne gotówką do rąk nieznanych mu osób, - nie upewniał się, że osoba, która wystawiała faktury, jest upoważniona do działania w imieniu spółki i odbioru znacznych kwot pieniędzy, - towar dowożony był mu na parking w zaklejonych opakowaniach, przez nieznane mu osoby oddelegowane przez sprzedawców, - nie potrafił wskazać, jakie nazwy firm widniały na boksach, - nie dysponował takimi dokumentami jak specyfikacja wydanego asortymentu towarów czy pokwitowanie uregulowania ceny. Skarżący koncentruje się natomiast na tym, że wszystkie jego zachowania są usprawiedliwione bądź w świetle "specyfiki handlu bazarowego", bądź sposobu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej (w której zakupy towaru stanowiły - jak się zdaje - element o znikomym znaczeniu z punktu widzenia czasu i wysiłku skarżącego). Według skarżącego nie miał on żadnych powodów do podejmowania działań z zakresu weryfikacji kontrahenta, a oczekiwania Sądu w tym względzie są wygórowane i nierealistyczne. Stanowiska tego Sąd kasacyjny nie podziela. Przede wszystkim należy odnotować, że skarżący takie okoliczności jak płatności wyłącznie gotówkowe czy brak pisemnych umów z wymienionymi spółkami tłumaczy tym, że kontrahent nie przyjmował płatności w innej formie i nie wyrażał woli zawierania umów o współpracę. Kontrahenci również nie przejmowali zwrotów, w związku z czym skarżący nie miał możliwości reklamowania towaru złej jakości (choć warto zaznaczyć, że w innym miejscu skargi kasacyjnej skarżący wskazuje nie tyle, że reklamacje byty niemożliwe, co "ekonomicznie nieuzasadnione i bezcelowe"). Skarżący nie kwestionuje też tego, że towar był mu dowożony po skompletowaniu, w zaklejonych pudłach, na parking przez różne osoby, inne niż te, u których skarżący składał zamówienia. Skarżący takie mocno "zanonimizowane" okoliczności transakcji z wymienionymi spółkami świadomie akceptował, o czym świadczy to, że schemat ten byt w dużej mierze niezmienny mimo tego, że transakcje ze spółkami nie miały charakteru sporadycznego, bądź o niewielkiej wartości (w przedmiotowych okresach skarżący rozliczył 83 faktury otrzymanych od spółek M., T. i M. opiewające łącznie na kwotę 1.740.093,30 zł brutto). Nadto cena towaru będąca głównym motywatorem skarżącego - była na tyle niska, że pozwalała na naliczenie wysokiej marzy, tj. takiej, która nie powodowała nieopłacalności kontaktów handlowych ze spółkami, mimo podkreślanej przez skarżącego dużej skali zgłaszanych mu reklamacji i konieczności dokonywania zwrotów pieniędzy klientom, czy ponoszenia kosztów utylizacji towaru. Całokształt powyższych okoliczności powinien był wywołać u skarżącego wątpliwości, czy wystawca zakwestionowanych faktur działa zgodnie z prawem. Jak natomiast trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2020 r., I FSK 243/18, zwyczaje handlowe w miejscu dokonywania zakupów oraz odwolywanie się do braku wiedzy o popełnianych tam oszustwach podatkowych nie zwalnia podatnika od zachowania należytej staranności, jaka powinna cechować osobę prowadzącą zawodowa działalność gospodarczą przy nabywaniu towarów od nieznanych osób, jeśli nie ma pewności, że reprezentowały one firmy, które wystawiały faktury. Należy podkreślić, że uwzględnienie zwyczajów handlowych, czy tez specyfiki handlu w danym miejscu nie może prowadzić do rezultatu, w którym "zła wiara" podatnika zrównuje się wyłącznie z bezpośrednią wiedzą o popełnianych oszustwach podatkowych, tymczasem w rezultacie do takiej konkluzji musiałoby prowadzić podzielenie poglądu skarżącego wyrażonego w skardze kasacyjnej. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący sugeruje, że przypisanie mu niedochowania należytej staranności jest rezultatem nierealistycznych wymagań co do zaistnienia przesłanki działania w dobrej wierze. W tym zakresie skarżący podnosi, że według Sądu: - skarżący powinien wykazywać wyższą niż należytą (normalną), a to szczególną staranność, tylko ze względu na skalę prowadzonego przedsiębiorstwa i doświadczenie, - należy kontrolować każdego, a podatnik powinien weryfikować kontrahentów niezależnie od tego, czy istniały ku temu jakiekolwiek podstawy, - weryfikacja kontrahenta powinna być pedantyczna, nawet śledcza, - o niezachowaniu należytej staranności kupieckiej świadczy brak szczegółowej wiedzy na temat transportu towarów oraz jego przetrzymywania, - dysponowanie głównie fakturami to za mało, podczas gdy podatnik nie jest zobligowany do weryfikowania całej działalności gospodarczej kontrahenta i zbierania nieograniczonej liczby dokumentów w zakresie danej transakcji, jeśli nie powziął wątpliwości co do uczciwości kontrahenta, - brak dochowania należytej staranności kupieckiej przez skarżącego potwierdzony jest jego biernością w postepowaniu podatkowym. Skarżący sugeruje też, że Sąd oczekiwał, że jedyna osoba dokonująca sprzedaży będzie osobą ujawnioną w KRS jako członek zarządu, a skarżący będzie porównywał dane z KRS z dokumentami osoby wydającej towar, wystawiającej fakturę i odbierającej pieniądze. Powyższy katalog twierdzeń nie odpowiada sformułowaniom zawartym w zaskarżonym wyroku. W żadnym fragmencie zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie wymagał mianowicie od skarżącego, by prowadził "śIedczą weryfikację" kontrahenta, weryfikował całą działalność gospodarczą kontrahenta i gromadził nieograniczoną liczbę dokumentów dotyczących każdej transakcji, czy sprawdzał każdorazowo, czy osoba, z która dokonuje jakichkolwiek czynności, jest wpisana do KRS-u. Bez żadnego odzwierciedlenia w rozważaniach Sądu pierwszej instancji jest także twierdzenie skarżącego, że według Sądu należy weryfikować każdego, niezależnie od okoliczności. Sąd decydującego znaczenia nie przypisał też doświadczeniu skarżącego, czy rozmiarowi jego działalności gospodarczej, odnosząc się do okoliczności związanych bezpośrednio z przeprowadzaniem spornych transakcji z wymienionymi spółkami, Sąd nie stwierdził również, że bierność skarżącego w postępowaniu może być interpretowana jako brak działania w dobrej wierze Jeśli natomiast chodzi o transport (miejsce przechowywania) towarów, kontekst uwag Sądu w tym zakresie nie pozostawia wątpliwości, że brak środków transportowych, magazynów, czy generalnie brak ponoszenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej przez wymienione spółki, podnoszony był na uzasadnienie tezy o braku rzeczywistej działalności gospodarczej tych spółek (pozorowanym charakterze tej działalności). Innymi słowy, okoliczności te uzasadniały przyjęcie, że wskazane spółki jako wystawcy spornych faktur, nie były rzeczywistymi dostawcami towarów, nie miały nic wspólnego natomiast z powodami, dla których Sąd uznał, że skarżący nie wykazał się należytą starannością w kontaktach handlowych ze spółkami ujawnionymi jako wystawcy faktur. Przypisanie Sądowi pierwszej instancji poglądów, które nie zostały (w ogóle lub w kontekście wskazywanym w skardze kasacyjnej) przez ten Sąd wyrażone, należy ocenić negatywnie, nie ma też potrzeby odnoszenia się do tych twierdzeń skarżącego merytorycznie. Koncentrując się tymczasem na takim formułowaniu argumentów skargi kasacyjnej, jej autor nie zakwestionował w istocie meritum stanowiska Sądu, to jest tego, że relacje handlowe skarżącego ze spółkami były do tego stopnia anonimowe, ze skarżący wielokrotnie przyjmował niezidentyfikowany towar sporej wartości (w zaklejonych pudłach, bez specyfikacji towaru w fakturach) na parkingu od nieznanych mu osób (innych niż te, które przyjmowały zamówienie), wręczając tym osobom znaczne kwoty gotówki. Skarżący wskazuje, że nie budziło jego podejrzeń to, że spółki "nie były zainteresowane" czy to zawieraniem pisemnych umów, czy przyjmowaniem płatności w formie bezgotówkowej, a nadto nie przyjęłyby zwrotów czy reklamacji. Okoliczności te jednak – rozważane łącznie – powinny były obudzić ostrożność skarżącego i prowadzić do weryfikacji kontrahenta. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też stanowiska, że bez żadnego znaczenia dla oceny dobrej wiary skarżącego jest niska cena towaru. Skarżący podnosi, że poszukiwanie najtańszej oferty na rynku jest normalną praktyką w prowadzeniu działalności gospodarczej nakierowanej na osiąganie zysków i jest to oczywiście prawda, ale sytuacja, w której ceny są tak korzystne, że nawet utylizacja znacznej części towaru po jego zakupie nie powoduje nieopłacalności handlu z kontrahentami zapewniającymi towar w dużym stopniu złej jakości (gdyż skarżący nalicza wysoką marżę na towar, który udaje mu się finalnie zbyć konsumentom) nie jest typowa. Jeśli ceny towarów odbiegają w sposób znaczący od ich cen rynkowych, może to wskazywać na nielegalne źródło ich pochodzenia, a powiazanie tej okoliczności zwartością dokonanych transakcji może stanowić przesłankę o jakiej mowa w wyroku Trybunatu Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C- 80/11 i C-142/11, w oparciu o którą można podatnikowi zarzucić, że powinien podejrzewać, że wystawca zakwestionowanych faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa sprzedając przedmiotowe towary. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Przedstawiając własną koncepcję spełnienia wymagań działania w dobrej wierze, skarżący podnosi tymczasem, że dopiero w przypadku powzięcia wiedzy o przestępstwie powinien się on upewnić co do wiarygodności swego kontrahenta. Skarżący podkreśla przy tym, że nie miał wiedzy o nieuczciwym działaniu spółek, a uzyskane później informacje o tych podmiotach wskazują na to, że weryfikacja kontrahenta przed rozpoczęciem współpracy nie dałaby skarżącemu podstawy do podejrzewania spółek o oszukańczą działalność, zwłaszcza że nawet organy podatkowe w 2015 r. nie stwierdziły fikcyjności działalności spółki M., mimo znacznie większych możliwości weryfikacji, którymi organy te dysponowały. Poglądu skarżącego w powyższym względzie Naczelny Sad Administracyjny nie podziela. Przede wszystkim trudno się zgodzić, że dopiero uzyskanie pozytywnej wiedzy o przestępstwie powinno skutkować zweryfikowaniem wiarygodności kontrahenta. Skarżący całość okoliczności zawieranych transakcji kwituje stwierdzeniem o "specyfice handlu bazarowego", zrzucając z siebie w istocie jakikolwiek ciężar zadbania o to, by nie brał on udziału w działaniach niezgodnych z prawem. Prezentując takie stanowisko skarżący w istocie zaprzecza ugruntowanemu orzecznictwu Trybunatu Sprawiedliwości i sądów administracyjnych (również temu, które cytuje w środku odwoławczym), z którego wynika, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który powinien był wiedzieć (a więc nie tylko temu, który wiedział), że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Logiczną konsekwencją stanowiska skarżącego jest natomiast konkluzja, że nawet posiadając wiedzę o popełnianych przestępstwach skarżący powinien móc odliczyć podatek naliczony, jeśli po uzyskaniu tej wiedzy dokonał weryfikacji kontrahenta. Skarżący sugeruje zatem, że nawet jego świadomy udział w procederze przestępczym nie stanowiłby wystarczającej podstawy do odmówienia mu prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Stanowisko takie nie znajduje usprawiedliwienia ani w przepisach prawa ani w orzecznictwie - czy to krajowym, czy unijnym. Jeśli natomiast chodzi o weryfikację kontrahenta, to warto zwrócić uwagę na brak spójności wywodu skargi kasacyjnej w tym względzie. W różnych fragmentach środka odwoławczego skarżący podnosi, że weryfikacji dokonał (a nawet, że wielokrotnie sprawdzał spółki w KRS) lub że weryfikacji nie dokonał, ale i tak by to nic nie dało. Jak już zaznaczono, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani uprawnienia do precyzowania wywodu skargi kasacyjnej lub domyślania się, o co skarżącemu chodzi, nie ma też podstaw do sięgania poza skargę kasacyjną w celu uczynienia toku rozumowania skarżącego czytelniejszym i bardziej zrozumiałym. Stąd tylko, odnosząc się do stwierdzenia, ze spółka M. w 2015 r. dalej była zarejestrowana jako podatnik VAT (a zatem sprawdzenie tej okoliczności w 2012 r. nic by nie dało), należy wskazać, że gdyby skarżący właściwie zweryfikował spółki, przed lub w toku współpracy z nimi (a nie sprawdzając trzy lata po dokonaniu spornych transakcji), mógłby powoływać się na takie okoliczności jako świadczące o dochowaniu przez siebie należytej staranności wymaganej od niego w danych warunkach. Czym innym jest ocena, czy skarżący działał w dobrej wierze, czym innym dywagacje na temat tego, czy działanie w dobrej wierze podatnika, który w rzeczywistości należytej staranności nie dochował, coś by zmieniło. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego prowadzenie rozważań w tym zakresie w sposób niezasadny - i nieznajdujący usprawiedliwienia w orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości - rozszerzyłby katalog sytuacji, w których podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Kuriozalna jest natomiast sugestia, że skoro weryfikacja kontrahenta nie gwarantowałaby ochrony przed działaniami oszukańczymi tegoż kontrahenta, to nie można wobec podatnika wyciągać konsekwencji odstąpienia od takiej weryfikacji. Niepodjęcie przez skarżącego wystarczających czynności weryfikacyjnych mimo okoliczności taką weryfikację usprawiedliwiających, eliminuje możliwość skutecznego powoływania się na przesłankę działania w dobrej wierze. To przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność za to z kim i na jakich zasadach układa on relacje gospodarcze. Należy zaznaczyć, że gdyby w okolicznościach sprawy skarżący zachował się z należytą starannością i dokonał właściwej weryfikacji kontrahenta, wtedy - nawet gdyby ostatecznie weryfikacja nie uchroniła go od nawiązania relacji z nieuczciwym podmiotem - mógłby się on powotać na podjęte przez siebie działania, co umożliwiłoby stwierdzenie, że mimo dołożenia starań nie mógł on wiedzieć o tym, że transakcja wiązała się z przestępstwem. W sytuacji, gdy skarżący sam rezygnuje z takiej ostrożności, przyjmując wiarygodność kontrahenta całkowicie gołosłownie i wbrew sygnałom ostrzegawczym (jak brak "zainteresowania" kontrahenta pisemnym dokumentowaniem transakcji, dokonywaniem zapłaty znacznych kwot w drodze przelewu, czy zastrzeżeniem o nieprzyjmowaniu zwrotów/reklamacji), traci możliwość powoływania się na przesłankę działania w dobrej wierze. Nie można się też zgodzić ze skarżącym co do tego, że nie można od niego wymagać, by podejrzewał spółki o nieprawidłowości w sytuacji, gdy organy podatkowe nie kwestionowały działalności tych podmiotów. W tym zakresie należy wskazać, że dobra wiara jest badana na moment przeprowadzania transakcji – co skarżący akceptuje - a zatem nie zależy od tego, czy i kiedy organy podatkowe zaczęły prowadzić kontrolę wobec kontrahenta skarżącego. Kontrola podatkowa prowadzona jest post factum i z perspektywy "zewnętrznej " wobec wszystkich podmiotów biorących udział w potencjalnie podejrzanych transakcjach, stąd nie sposób uznać, że okoliczność "niewychwycenia" nieprawidłowości przez organy podatkowe na moment dokonywania czynności przez skarżącego usprawiedliwia jego brak ostrożności w kontaktach handlowych ze spółkami. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, żaden z argumentów zawartych w skardze kasacyjnej nie świadczy o nieprawidłowości i niezgodności z prawem stanowiska Sądu i organów podatkowych, zgodnie z którym okoliczności, w jakich dochodziło do zawarcia przez skarżącego transakcji ze spółkami, podważają dobrą wiarę skarżącego. Z okoliczności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wynika, że skarżący nabywając towar mógł przynajmniej przewidzieć, że transakcje te stanowią oszustwo podatkowe. Rozliczane były bowiem - wielokrotnie i w znacznych kwotach - gotówkowo do rąk całkowicie nieznanych osób, bez upewnienia się, czy są w ogóle uprawnione do odbioru zapłaty i bez otrzymania rzetelnego dowodu zapłaty, zaś poza fakturami brak jest innych dowodów je potwierdzających (pisemnych umów, zamówień, korespondencji handlowej, itp.). W takim przypadku wniosek organów podatkowych, potwierdzony przez Sąd pierwszej instancji, o braku dochowania przez skarżącego należytej staranności w relacjach z partnerami handlowymi jest logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym, a także nie przekracza granic swobodnej oceny materiału dowodowego, wynikającej z art.191 O.p. Konstatacji tej nie zmienia stanowisko skarżącego odwołujące się do "specyfiki handlu bazarowego" czy znikomego znaczenia samego nabywania towarów w jego działalności gospodarczej. Jak już zaznaczono, "specyfika handlu bazarowego" nie może sama w sobie usprawiedliwić braku ostrożności skarżącego przy zawieraniu transakcji z podmiotem, który "nie jest zainteresowany" typowym w działalności gospodarczej zachowaniem (zwłaszcza przy wielokrotnym dokonywaniu zakupów na duże kwoty). O należytej staranności skarżącego nie może też świadczyć to, że zakupy towarów nie stanowiły istotnej części działalności. Korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur podatnik nie może twierdzić, że mógł zignorować wszystkie podejrzane okolicznczności nabywania towarów, dlatego że inne aspekty jego działalności były dla niego ważniejsze. Jeśli chodzi natomiast o zarzuty dotyczące pominięcia czy błędnej oceny określonych dowodów, należy stwierdzić, że: - skarżący wskazał, że przedstawił inne dokumenty - poza fakturami - dotyczące spornych transakcji, tj. dokumenty WZ, KP, kopie deklaracji VAT wraz z UPO, jednak wywód skargi kasacyjnej nie pozwala na stwierdzenie, w jaki sposób i ewentualnie w jakim zakresie dokumenty te wpłynęłyby na zmianę ustaleń w sprawie, - zarzut niedokonania oceny dowodu z opinii prywatnej nie jest zasadny; jak trafnie wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II OSK 1481/13, przedstawienie prywatnej opinii biegłego przez stronę jest w rzeczywistości przedstawieniem własnego poglądu strony przy zaakcentowaniu, że pogląd ten odpowiada stanowisku rzeczoznawcy; przedłożona przez skarżącego opinia prywatna dotyczyła w istocie nie ustalenia określonych okoliczności faktycznych, lecz ich oceny jako świadczących o zachowaniu należytej staranności przez skarżącego, tymczasem ocena taka jest oceną prawną okoliczności faktycznych, w której dokonaniu organy nie powinny się kierować stanowiskiem rzeczoznawcy; wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że opinia dotyczyła prawidłowości zastosowania przez organy przepisów prawa podatkowego (w zakresie przestanek umożliwiających pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego) i jako taka nie mogła przynieść oczekiwanego rezultatu, jest odniesieniem się przez Sąd do tego dowodu, - kwestia braku oceny dowodów świadczących o reklamowaniu towarów nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia (okoliczność reklamowania towarów przez klientów skarżącego u skarżącego nie była przez Sąd kwestionowana), - zarzut dowolnej oceny dowodów dotyczących utylizacji zakupionych od spółek towarów, oświadczenia o wysokości marży (sprzedaży), zaświadczenia z Urzędu Skarbowego o zarejestrowaniu spółki M. [...] jako podatnika VAT, przykładowych dokumentów KP, jest o tyle niezrozumiały, że dowody te nie były osobno rozważane i oceniane przez Sąd pierwszej instancji; niezależnie od tego jednak należy wskazać, że skarżący nie wykazał wystarczająco, że dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. W związku z powyższym zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. należy uznać za bezzasadny. Nieuwzględnienie zarzutów procesowych oznacza, że skarżącemu nie udało się podważyć stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego orzeczenia. W takiej sytuacji Naczelny Sad Administracyjny jest tym stanem faktycznym związany i w odniesieniu do tegoż stanu faktycznego badaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa materialnego. W okolicznościach sprawy oznacza to związanie ustaleniem, że sporne faktury pochodzą od podmiotów, które nie dokonały dostaw towarów tymi fakturami udokumentowanych (faktury są fikcyjne podmiotowo), a skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z tymi podmiotami (nie można mu przypisać działania w dobrej wierze). W tym stanie faktycznym niezasadne okazały się podniesione przez kasatora zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim należy podkreślić, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04). Zarzut naruszenia art. 86 ust. 1-2, czy art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie jest zatem zarzutem, w ramach którego skarżący mógł skutecznie podnieść, że wykazał dochowanie należytej staranności w sprawie. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący powołuje się istotność "specyfiki handlu bazarowego", konieczność ustalenia, czy podatnik w ogóle był zobowiązany do weryfikacji kontrahentów, tj. czy podejrzewał (mógł podejrzewać ich o nieprawidłowości lub naruszenia prawa (w okolicznościach określonej transakcji handlowej), nieistotność skali prowadzonego przedsiębiorstwa dla zaistnienia przestanki działania w dobrej wierze, bezwarunkowej konieczności wykazania należytej staranności w przypadku oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu. Kwestie te zostały już powyżej w znacznym zakresie rozważone i brak jest powodów do ich ponownego przytoczenia. W uzupełnieniu już zaprezentowanego wywodu warto się jednak odnieść do argumentów skarżącego związanych ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że badanie świadomości podatnika stanowi "swoisty hołd" wobec orzecznictwa Trybunatu Sprawiedliwości, o czym strona wskazuje w wielu miejscach skargi kasacyjnej. W tym względzie należy wskazać, ze nie ulega wątpliwości, iż w zakresie przestanek, których spełnienie jest konieczne do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, dokonywana przez sąd administracyjny wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać zarówno treść przepisów unijnych jak i orzecznictwo Trybunatu Sprawiedliwości. Dokonanie prounijnej wykładni prawa nie jest w takiej sytuacji fakultatywne. Sformatowanie o "swoistym hołdzie" wobec orzecznictwa Trybunatu Sprawiedliwości należy w takiej sytuacji uznać za niefortunne. Dla rozstrzygnięcia jednak istotne jest to, czy orzecznictwo unijne zostało przez Sąd pierwszej instancji uwzględnione przy wydaniu zaskarżonego wyroku, nie zaś sformułowania językowe przez ten Sąd użyte. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się natomiast nieprawidłowości w zakresie zastosowania przez Sąd pierwszej instancji zasad wypracowanych przez Trybunał Sprawiedliwości w przedmiocie działania podatnika w dobrej wierze. Zarówno w orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przestanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej (przykładowo wyroki TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., C-33/13 oraz z dnia 22 października 2015 r., C-277/14). Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, ze podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (przykładowo wyrok z dnia 27 września 2007 r , C-409/04, pkt 65 I 68, wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r., C 499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51). Jeśli chodzi natomiast o orzecznictwo krajowe, warto przykładowo wskazać na wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2017 r. , sygn. akt I FSK 1964/15, z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17, czy z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 44/21, z których wynika, że należyta staranność podatnika podatku od towarów I usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Porównanie tych kryteriów z wywodem zawartym w zaskarżonym orzeczeniu pozwala na wniosek, ze Sąd pierwszej instancji przedstawił stanowisko zgodne z wykładnią relewantnych przepisów krajowych czy unijnych dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego i przypadków, w których tego prawa można podatnika pozbawić, uwzględnił tez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wydane w tym zakresie. Wymaga podkreślenia, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do kwestii stanu świadomości skarżącego. Sąd wskazał mianowicie, że "całokształt wskazanych wyżej okoliczności nakazuje Sądowi zaakceptować stanowisko organów, iż skarżący dokonując przedmiotowych transakcji co najmniej godził się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i wystawiającego fakturę. Przekreśla to możliwość powoływania się skarżącego na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oznacza, że organy podatkowe nie popełniły błędu i nie naruszyły prawa pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych transakcji". Wskazanie przez skarżącego, że Sąd "pomija zupełnie element świadomości podatnika" należy w związku z tym uznać za zarzut bezpodstawny. Warto przy tym zaznaczyć, że stan świadomości podatnika oceniany jest na podstawie obiektywnych przesłanek, stad nie jest jego "pominięciem" nieprzyznanie priorytetu wskazaniu przez skarżącego w toku składanych wyjaśnień, ż subiektywnie był on przekonany o tym, ze wystawca faktur byt rzeczywistym dostawcą towaru i nigdy nie brał on pod uwagę tego, ze ktoś inny może wystawić fakturę, a ktoś inny wydać towar i przyjąć pieniądze. Wbrew nadto twierdzeniom skarżącego wywód Sądu nie świadczy o tym, by Sąd wymagał od skarżącego "szczególnej staranności" (wyższej niż należyta) ze względu na skalę prowadzonego przedsiębiorstwa Skarżący nie wykazał też, że stanowisko Sądu pierwszej instancji stanowiło bezrefleksyjne powielenie stanowiska organów podatkowych o niedochowaniu należytej staranności przez skarżącego w odniesieniu do spornych transakcji. Samo w sobie podzielenie poglądów wyrażonych przez organy nie świadczy o niedokonaniu adekwatnej kontroli zaskarżonej decyzji z prawem. Ze wskazanych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art 88 ust 3a pkt 4 Iit. a) u.p.t.u., a nie stwierdzając naruszenia tych przepisów Sąd pierwszej instancji nie uchybił ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ani art. 2 Konstytucji RP. Ubocznie należy wskazać, że faktury zakupu towarów, wystawiane przez spółki, które nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a które inni podatnicy uwzględnili w rozliczeniach miesięcznych podatku od towarów i usług, były przedmiotem oceny w kilkudziesięciu wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych z całej Polski i skargi podatników zostały w zdecydowanej większości oddalone. Ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzutu okazały się nieusprawiedliwione, przeto skarga kasacyjna na zasadzie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA