III SA/Wa 1746/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi O. sp. z .o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z .o.o. z siedzibą w W. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] lipca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. 1.1. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W dniu 27 stycznia 2020 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za wrzesień 2019 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60-dniowym na rachunek bankowy w wysokości 300.000 zł. Termin dokonania zwrotu przypadał na dzień 27 marca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji"), w związku ze złożoną korektą deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. rozpoczął czynności sprawdzające dotyczące podatku od towarów i usług za ten okres. Wezwaniem z 11 lutego 2020 r. Organ pierwszej instancji zwrócił się do Podatnika z prośbą o dostarczenie dokumentów związanych z korektą deklaracji, niezbędnych do stwierdzenia jej formalnej poprawności i ustalenia zasadności wykazanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. W odpowiedzi na wezwanie, Podatnik złożył wskazane dokumenty. W toku analizy przedłożonych dokumentów Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka wykazała nabycia towaru i usług m.in. od podmiotów: M. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji transakcji zawartych z w/w podatnikami wezwano kontrahentów Spółki do przedłożenia dokumentów. Do dnia wydania postanowienia przez NUS, kontrahenci Spółki nie udzielili odpowiedzi na ww. wezwania. W związku z powyższym NUS postanowieniem z [...] marca 2020 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 300.000 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. do 30 września 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone Podatnikowi reprezentowanemu przez pełnomocnika w dniu 12 marca 2020 r. 1.2. Pismem z 19 marca 2020 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, 122, 125, 139 § 1, 191, 217 § 2, 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p."); - art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). 1.3. Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] marca 2020 r. W uzasadnieniu postanowienia DIAS podkreślił, że Organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek do zweryfikowania zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez Organ pierwszej instancji Spółka wykazała nabycia towaru i usług m.in. od: M. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji transakcji zawartych z w/w podatnikami wezwano kontrahentów Spółki do przedłożenia dokumentów. W związku z powyższym NUS pismem z 3 marca 2020 r. zwrócił się do G. Sp. z o.o. z prośbą o udzielenie informacji czy wystawiła na rzecz Spółki faktury VAT oraz czy zaewidencjonowała faktury w rejestrze sprzedaży, czy ujęła w deklaracji podatkowej VAT oraz czy zostały wystawione faktury korygujące. Ponadto pismem z 3 marca 2020 r. NUS zwrócił się do M. Sp. z o.o. z prośbą o udzielenie informacji wystawiła na rzecz Spółki faktury VAT oraz czy zaewidencjonowała faktury w rejestrze sprzedaży, czy ujęła w deklaracji podatkowej VAT oraz czy zostały wystawione faktury korygujące. Do dnia wydania postanowienia przez NUS, kontrahenci Spółki nie udzielili odpowiedzi na ww. wezwania. DIAS podkreślił również, że odrębny organ podatkowy, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadzi kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie weryfikacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe kwiecień 2019 r. - czerwiec 2019 r., która do dnia wydania postanowienia przez Organ pierwszej instancji nie została zakończona. Wobec powyższych okoliczności NUS przedłużył termin zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. w kwocie 300.000 zł. W przedmiotowym postanowieniu wskazano również, że na dzień jego sporządzenia organ nie ma możliwości wskazania terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Na marginesie DIAS wskazał, że nie bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka w składanych w 2019 r. deklaracjach wykazuje wyłącznie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym również do zwrotu na rachunek bankowy, a podatek ten jest generowany głównie przez podmioty nierozliczające tego podatku. Wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji, budzą również dostawy wykazywane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Koniecznym jest zatem ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji, szczególnie w podmiotach wystawiających faktury dokumentujące dostawę na rzecz Spółki występującej o jego zwrot. Wobec powyższego DIAS uznał, że zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot. NUS postanowieniem z [...] marca 2020 r. zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. do 30 września 2020 r. Organ pierwszej instancji orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy i zostało wykazane powyżej. Tym samym Organ pierwszej instancji zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną, informując Podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu. Konstatując powyższe rozważania, DIAS stwierdził, że wniesione przez Podatnika zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie przez Organ pierwszej instancji jest prawidłowe. Nie zachodzą zatem przesłanki do wyeliminowania go z obrotu prawnego. W realiach niniejszej sprawy Organ pierwszej instancji zasadnie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i przedłużył termin dokonania zwrotu wykazany w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2019 r., do 30 września 2020 r. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, poprzedzającego go postanowienia NUS z [...] marca 2020 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1. art. 127 O.p. poprzez brak rozpoznania istoty sprawy i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją Organu pierwszej instancji, podczas gdy Organ odwoławczy w niniejszej sprawie ograniczył się tylko do kontroli postanowienia Organu pierwszej instancji i nie wziął pod uwagę naruszenia art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u.; 2. art. 121 § 1 O.p. w związku z art 87 ust 2 u.p.tu. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za wrzesień 2019 r. w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez Organ pierwszej instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia; 3. art 120 i art 121 § 1 w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu pierwszej instancji, mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydanie na zasadzie dowolności; 4. art 120, 121 § 1, 122, 124, 191, 217 § 2, 210 § 4 oraz 272 pkt 3, 274c § 1 i 274b § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu pierwszej instancji w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wykazał, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia Spółki w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2019 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni; 5. art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw, z art. 217 w zw. z art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu pierwszej instancji, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 6. art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Skarżącej, pomimo że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT; 7. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i 124 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo braku jego należytego uzasadnienia polegającego na niewskazaniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości; 8. art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych min. uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16), w świetle postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest odrębne od trwającej procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej); 9. niezasadnym, automatycznym przedłużeniu terminu zwrotu VAT za wrzesień 2019 r. ze względu na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji transakcji zawartych z kontrahentami M. Sp. z o .o. oraz G.d Sp. z o. o. pomimo, że ww. kontrahenci wywiązali się z obowiązku odpowiedzi na wezwanie wystosowane w ramach czynności sprawdzających, tj. udzielili wyjaśnień w przedmiocie relacji gospodarczych ze Spółką oraz rozliczeń podatku VAT; 10. dowolnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do 30 września 2020 r. oraz niewskazaniu w uzasadnieniu postanowienia, które konkretnie zachowania, czynności lub dokumenty kontrahentów Spółki wymagają przeprowadzenia czynności weryfikujących za wrzesień 2019 r. i niepodejmowanie w tym celu żadnych czynności, co prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwu poprzez zatrzymanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 11. schematycznym przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do 30 września 2020 r. bez podania konkretnych przyczyn odmowy zwrotu podatku VAT za wrzesień 2019 r., podczas gdy organ powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT powód jego wydania oraz wskazać na powstałe wątpliwości, a nie przywoływać gołosłownie i bezzasadnie: konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji transakcji zawartych z ww. podatnikami; braku merytorycznego uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak długo mającego trwać postępowania weryfikującego zasadność zwrotu a jedynie przytoczenie faktu konieczności dodatkowej weryfikacji transakcji innych podatników;  12. zasady zaufania do organów publicznych, zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności; oraz ogólnikowość uzasadnienia rozstrzygnięć organów w zasadności przedłużenia zwrotu podatku VAT; należy zauważyć, że czynności wyjaśniające dotyczące zwrotu podatku za wrzesień 2019 r, były już przeprowadzone przez NUS; 13. nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych min. uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16), zgodnie z którą postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest odrębne od trwającej procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej); 14. art. 217 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości, ale także przez chociażby wzgląd na informowanie podatnika, wskazać podatnikowi z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadniać, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona oraz; a. niezasadnym uzasadnieniu zatrzymania podatku VAT za wrzesień 2019 r. w związku z koniecznością dodatkowej weryfikacji transakcji innych podatników; b. blankietowym i prewencyjnym uzasadnieniu postanowienia, zmierzającemu do opóźniania realizacji praw Podatnika, w tym kompletnie zlekceważenie faktu, iż przedłużenie zwrotu podatku VAT ma nieodwracalny wpływ na płynność finansową Spółki; 15. art. 87 ust 2 w zw. z ust 6 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie i zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r., w terminie 60 dni pomimo ustawowego obowiązku. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz czy postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku zawiera wystarczające uzasadnienie. 5. Skarga jest zasadna. Uzasadnienie postanowienia jest ogólnikowe i nieprzekonujące. Może ono sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji prawa podatnika do otrzymania zwrotu podatku w przepisanym terminie nie było konieczne. 6.1. Rozpoznając skargę należało wziąć pod uwagę przed wszystkim treść przepisu art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku - gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 ww. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r., I FSK 311/15 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl": "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego, obecnie kontroli celno-skarbowej), 3) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach". 6.2. Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Ta weryfikacja nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Warto wskazać także na orzecznictwo administracyjne, tj. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14, z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15 (CBOSA) powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m. in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa". W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Nie można zaaprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, CBOSA). Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r., I FSK 308/18, CBOSA). 7. 1. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13 oraz z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. 7.2. Z treści powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2015 r., I FSK 373/14 - CBOSA). Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14 i z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13 - CBOSA). 8. 1. Sąd w pełni podziela wyżej przedstawione poglądy judykatury krajowej i unijnej oraz przyjmuje je za własne. Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, argumentacja faktyczna skarżonego postanowienia sprowadza się do wykazania, że w toku są czynności sprawdzające zasadność zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. W toku czynności sprawdzających (analizując dokumentację przedłożoną przez Spółkę) organ ustalił, że Spółka wykazała nabycia towaru i usług m.in. od podmiotów: M. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji transakcji zawartych z w/w podatnikami wezwano kontrahentów Spółki do przedłożenia dokumentów. W dniu 3 marca 2020 r., skierowano do tych podmiotów wezwania o udzielenie informacji czy wystawiono na rzecz Spółki faktury VAT oraz czy zaewidencjonowano faktury w rejestrze sprzedaży, czy ujęto w deklaracji podatkowej VAT oraz czy zostały wystawione faktury korygujące. Już następnego dnia NUS wydał postanowienie przedłużające, wskazując na - oczywistą w tej sytuacji - okoliczność, że "do dnia wydania postanowienia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., kontrahenci Spółki nie udzielili odpowiedzi na ww. wezwania". Trudno byłoby oczekiwać, że wezwanie zostanie zrealizowane natychmiast, w ciągu jednego dnia. Z uzasadnienia skarżonego postanowienia nie sposób się jednak dowiedzieć, dla czego transakcje Spółki akurat z tymi podmiotami wzbudziły zainteresowanie organu podatkowego. Nie wiadomo nawet co było przedmiotem transakcji, czy chodziło w nich o dostawę towaru, czy świadczenie usług, nie wspominając też o wysokości podatku naliczonego z weryfikowanych transakcji, i wskazaniu co jest przedmiotem badanych faktur. Z postanowienia nie wynika też, jaki jest przedmiot działalności Skarżącej i jak do tego ma się przedmiot badanych transakcji. Nie wiadomo więc, czy np. przedmiotem analizowanych faktur są towary lub usługi podatne na zainteresowanie oszustów podatkowych. Treść uzasadnienia skarżonego postanowienia może być rozumiana w ten sposób - co słusznie podnosi Skarżąca - że czynności sprawdzające adresowane do M. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. są podejmowane czysto prewencyjnie. Organ wskazuje jedynie, których kontrahentów dodatkowe weryfikacje dotyczą. W treści uzasadnienia nie określa, które transakcje wymagają weryfikacji ani nie wymienia żadnych, nawet tylko prawdopodobnych, przesłanek czy źródeł dla konieczności dokonania tych dodatkowych weryfikacji. Uzasadnienie skarżonego postanowienia można odczytać, tak jak to czyni Skarżąca, nie jako wyraz dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku w związku z podjętymi przez organ wątpliwościami, ale akt wstrzymania się zwrotem podatku, jedynie pod pozorem sprawdzania jego zasadności, a wezwania skierowane do kontrahentów jawią się tu jako działania zupełnie przypadkowe, a wręcz losowe. 8.2. Organ w uzasadnieniu postanowienia wspomina, że inny organ podatkowy, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadzi kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie weryfikacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe kwiecień 2019 r. - czerwiec 2019 r., która do dnia wydania postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji nie została zakończona. Nie wyjaśniono jednak, czy i jak to może się przekładać na zasadność zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. Sama zawisłość kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe nie powoduje konieczności wstrzymania zwrotu podatku za okresy nie objęte tą kontrolę. Nie wyjaśniono jaka jest relacja między zakresem kontroli a zawrotem podatku za wrzesień 2019 r. 8.3. Organ wyjaśnia, że na dzień sporządzenia postanowienia przez NUS nie było możliwości wskazania terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Nie wyjaśnia to jednak, dlaczego oczekiwanie na wyjaśnienia od dwóch kontrahentów ma prowadzić do przedłużenia terminu zwrotu podatku aż o ok. pół roku. 8.4. Organ "na marginesie" wskazuje, że "nie bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka w składanych w roku 2019 deklaracjach wykazuje wyłącznie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym również do zwrotu na rachunek bankowy, a podatek ten jest generowany głównie przez podmioty nierozliczające tego podatku". To zdanie jest zbyt enigmatyczne, aby można było uznać je za uzasadnienie faktyczne, adekwatne w tej konkretnej sprawie. Nie wiadomo, o jakie podmioty "nierozliczające podatku" chodzi, czy mają być nimi M. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., czy może jeszcze jakieś inne podmioty. 8.5. Organ wskazuje, że "wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji, budzą również dostawy wykazywane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów". Organ nie podaje jednak, aby w tym zakresie podejmował czynności weryfikacyjne, w tym korzystał z pomocy władz podatkowych innych krajów. Samo wykazywanie WDT nie stanowi wystarczającego powodu do automatycznego wstrzymania zwrotu podatku. Organ winien wskazać, z jakich powodów, które transakcje w ramach WDT, budzą wątpliwości i jakie czynności weryfikacyjne wdrożono lub zaplanowano w tym zakresie. 9. 1. Organ wyjaśnia, że koniecznym jest ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji, szczególnie w podmiotach wystawiających faktury dokumentujące dostawę na rzecz Spółki występującej o jego zwrot, a dobór metod i środków weryfikacyjnych należy do organu. W pełni adekwatnym w niniejszej sprawie jest ocena wyrażona w wyroku NSA z 20 marca 2019 r., I FSK 97/19: "Analiza uzasadnienia spornego postanowienia potwierdza zatem, że nie zawiera ono jakiejkolwiek wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. O ile znany jest przebieg czynności samego organu i ich ogólnie nakreślony cel (...), o tyle brak jest wyjaśnień, co w istocie wzbudziło podejrzenia NUS i z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia.". Zwrot podatku VAT w terminie ustawowym jest immanentną cechą systemu VAT i winien być dokonywany w terminach zakreślonych przepisami ustawy, o ile nie występują istotne przesłanki do przedłużenia tego terminu. Uruchomienie weryfikacji zasadności zwrotu nie musi prowadzić do przedłużenia terminu. Organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek przedłużenia zwrotu podatku. Na tym tle, organowi umyka zasadnicza kwestia co do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ustawodawca przyznał organom podatkowym termin do weryfikacji zasadności zwrotu podatku (w tej sprawie 60 dni). W tym czasie organ może dokonywać dowolnych czynności weryfikacyjnych, w tym czynności sprawdzających. W tym czasie organ nie musi podatnikowi tłumaczyć ich zasadności i celowości. Organ na tym etapie weryfikacji zasadności zwrotu podatku nie musi mieć jeszcze wyklarowanych wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sytuacja prawna podatnika i organu podatkowego zmienia się jednak zasadniczo z chwilą, gdy organ nie zamierza zwracać podatku w terminie ustawowym i przedłuża termin zwrotu podatku. Sprawa weryfikacji zwrotu podatku wchodzi w tym momencie na zupełnie inny etap. Organ wkracza na obszar wyjątku do zasady dokonywania zwrotu podatku w terminie ustawowym. W doktrynie i orzecznictwie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku, jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co implikuje stwierdzenie, że przedłużenie terminu zwrotu jest dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Mimo iż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00, Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z tych względów, wykraczając z terminem zwrotu podatku poza termin ustawowy, organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód poddania w wątpliwość zasadności zwrotu podatku w ustawowym terminie i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji (tak w wyrokach NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 97/19 i z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15). Nie wystarczy wykazanie, że organ ma uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Potrzebne jest wyjaśnienie, dlaczego w tej konkretnej sprawie, organ uważa, że z tego uprawnienia powinien skorzystać. Po wykroczeniu poza ustawowy termin zwrotu, przesłanki którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (por. np. wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 665/14). Jak słusznie wywodzi Spółka, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., 1 FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. 9. 2. Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 O.p. oraz z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jak wyżej wykazano, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest nadmiernie lakoniczne i powierzchowne. Organ koncentrując się na uzasadnieniu swoich kompetencji do przedłużenia terminu zwrotu podatku zaniedbał odniesienia się do realiów niniejszej sprawy. Uzasadnienie skarżonego postanowienia nie spełnia standardu wymaganego przez wyżej wskazane przepisy O.p. W świetle poczynionych powyżej uwag sposób sformułowania uzasadnienia nie może być uznany za wystarczający w świetle jego podstaw procesowych. Może ono bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika do otrzymania zwrotu podatku w przepisanym terminie nie było konieczne. 10.1. W przedstawionym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124, art. 121 § 1 w związku z art. 219 O.p. oraz w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że ponownie rozpatrując sprawę organ zażaleniowy dojdzie do wniosku, że nie ma przekonujących argumentów za przedłużaniem terminu zwrotu podatku. 10.2. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. 10.3. Wobec stwierdzonych wad formalnych skarżonego postanowienia, przedwczesne jest rozpatrywanie pozostałych zarzutów procesowych i zarzutów naruszenia art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p. adresowanych wprost do materialnej bezzasadności przedłużenia i niedokonania wykazanego zwrotu podatku. 11. Orzekając jak w sentencji, Sąd nie wyklucza przy tym, że przedłużenie terminu zwrotu podatku mogło w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak oparta na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Ponownie rozpatrując zażalenie organ uwzględni poczynione wyżej wywody, zalecenia i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Organ oceni, czy i jakiego rodzaju wątpliwości co spornych transakcji istnieją oraz jakie działania weryfikacyjne są w toku lub mogą okazać się niezbędne. Jeżeli DIAS dojdzie do wniosku, że zasadne jest utrzymanie w mocy postanowienia NUS to wyczerpująco uzasadni swoje postanowienie odnosząc się konkretnie do niniejszej sprawy, usuwając mankamenty i luki uzasadnienia wytknięte powyżej. 12. Końcowo Sądu zmuszony jest wytknąć Skarżącej, że w treści skargi pojawiają się wątki zupełnie niezwiązane ze sprawą: "trwającą w Spółce kontrolę celno-skarbową prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B." – strona 22 skargi, czy "Postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzające go Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. powinno zostać uchylone" – strona 30 skargi. 13. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). 14. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.