III FSK 2416/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.K.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1357/19 w sprawie ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. III SA/Wa 1357/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. S.K.A. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 54 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r., poz. 1438, dalej: u.p.e.a.) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonego Postanowienia, mimo, iż w sprawie doszło do naruszenia prawa, poprzez prowadzenie egzekucji administracyjnej mimo że obowiązek stanowiący podstawę do wystawienia tytułów, będących jednocześnie podstawą do wydania Zawiadomienia nie mogło podlegać wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie organy egzekucyjne prawidłowo przyjęły, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie bada się dopuszczalności wszczęcia egzekucji administracyjnej, w sytuacji gdy Organ Egzekucyjny będący jednocześnie Wierzycielem przed wszczęciem egzekucji administracyjnej był zobowiązany do zbadania jej dopuszczalności, w tym do sprawdzenia, czy obowiązek stanowiący podstawę do wystawienia Tytułów, a w konsekwencji prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego i tym samym dokonanych w następstwie przez organ czynności egzekucyjnych istnieje; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie czynności egzekucyjne dokonane Zawiadomieniem zostały dokonane prawidłowo w sytuacji, gdy Tytuły stanowiące podstawę do ich dokonania, zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 27 u.p.e.a. co zostało następnie stwierdzone wyrokiem WSA w Warszawie; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 35 § 1 u.p.e.a. poprzez niezastosowanie przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 35 § 1 u.p.e.a. co skutkowało przyjęciem przez Sąd za prawidłową czynności dokonania zajęcia wierzytelności pieniężnej, w trakcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego, 5. art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez pobieżne odniesienie się przez Sąd, skutkujące przyjęciem, że w przedmiotowym postępowaniu zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej jest niezasadny, podczas gdy Naczelnik US, działając zarówno jako Organ Egzekucyjny jak i Wierzyciel, przed wszczęciem egzekucji administracyjnej był zobowiązany do zbadania jej dopuszczalności, w tym do sprawdzenia, czy zobowiązanie stanowiące podstawę do prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego i tym samym dokonanych w następstwie przez organ czynności egzekucyjnych, zostało uregulowane, jak również jest w dalszym ciągu zobowiązany do odstąpienia od czynności egzekucyjnych, bowiem obowiązek w stosunku do Spółki w ogóle nie powstał; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096, dalej: k.p.a.) w związku z art. 126 k.p.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd do argumentacji Spółki związanej z naruszeniem art 29 § 1 u.p.e.a., wskazującej na pozbawienie jej prawa do merytorycznego rozpatrzenia przez Organ Egzekucyjny, będącego jednocześnie Wierzycielem wniesionych zarzutów w skardze na czynności egzekucyjne 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 126 k.p.a., poprzez nieodniesienie się przez Sąd do argumentacji Spółki związanej z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 2) i 7) u.p.e.a., poprzez nieodniesienie się do argumentacji Skarżącej wskazującej na nieistnienie obowiązku będącego podstawą do prowadzenia egzekucji administracyjnej, która w przedstawionych okolicznościach jest niedopuszczalna; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez doręczenie Zawiadomień bezpośrednio zobowiązanemu (Spółce) z pominięciem pełnomocnika ustanowionego do reprezentowania jej w postępowaniu egzekucyjnym; 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 6 k.p.a. w z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż organy egzekucyjne działały zgodnie z zasadą praworządności uregulowaną w art. 6 k.p.a., pomimo, iż w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo uprawniające doradcę podatkowego do działania w imieniu Strony; 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art 7 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organy egzekucyjne podjęły wszelkie czynności niezbędne do wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli; 11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organy egzekucyjne prowadziły postępowanie egzekucyjne zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika; 12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w sposób budzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi. Przy rozpoznawaniu sprawy ujawniły się dwa zasadnicze problemy. Pierwszy z nich dotyczy zakresu poszczególnych środków zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym, w tym przypadku skargi na czynności egzekucyjne. Natomiast drugą kwestię stanowią okoliczności dotyczące doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, które to zajęcie Skarżąca zaskarżyła za pomocą powyższego środka. Skarga na czynności egzekucyjne jest środkiem zaskarżenia uregulowanym w art. 54 u.p.e.a. Możliwość jej wniesienia przysługuje zobowiązanemu. Przedmiotem zaskarżenia – w stanie prawnym, w którym wydano zaskarżone postanowienie – są czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora dokonywane w postępowaniu egzekucyjnym. W ramach postępowania zainicjowanego skargą na czynności egzekucyjne możliwe jest zbadanie zgodności z prawem oraz prawidłowości dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej, w tym tego czy zastosowany środek egzekucyjny jest dopuszczalny w świetle przepisów u.p.e.a. Nie budzi wątpliwości zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie, że skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 91/21; podobnie w wyrokach NSA z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 557/18; z dnia 22 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2259/18; z dnia 22 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2177/18; z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1200/18, jak również w piśmiennictwie: P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 54.; C. Kulesza [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 54.). W związku z tym, jeżeli przewidziany jest inny środek ochrony prawnej, taki jak zarzuty czy też zażalenie to wykluczone jest kwestionowanie określonych okoliczności sprawy za pomocą skargi na czynności egzekucyjne. Zasadnie wskazał Sąd I instancji, że skarga na czynności egzekucyjne nie jest środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania egzekucyjnego oraz podstaw jego prowadzenia. Powyższe wymagało wyjaśnienia, ponieważ część z podniesionych podstaw kasacyjnych dotyczy kwestii wykraczających poza zakres i przedmiot sprawy. Zakreślone w powyżej wskazany sposób granice postępowania zainicjowanego skargą na czynności egzekucyjne rozciągają się również na postępowanie sądowoadministracyjne. Sąd administracyjny nie może podd ać ocenie innych kwestii niż te, które zgodnie z u.p.e.a. może obejmować skarga na czynności egzekucyjne, gdyż zakres tego środka zaskarżenia wyznacza granice rozpoznania sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd nie może zatem wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim orzeczeń administracyjnych. Sąd I instancji prawidłowo zatem uznał, że w ramach badanej sprawy nie jest uprawniony do oceny niektórych kwestii poruszonych w zarzutach, które Skarżąca podniosła w piśmie z 11 grudnia 2018 r. wniesionym jako skarga na czynności egzekucyjne. Podstawy skargi kasacyjnej w części powielają te zarzuty. W kolejnych podstawach kasacyjnych Skarżąca kwestionuje bowiem istnienie obowiązku egzekwowanego w postępowaniu egzekucyjnym, a w związku z tym dopuszczalność egzekucji, a także prawidłowość wystawienia tytułów wykonawczych. Należy zatem wyjaśnić, że istnienie obowiązku nie może być podważone za pomocą skargi na czynności egzekucyjne, gdyż właściwym środkiem są w tym przypadku zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżąca pomija słuszne stanowisko WSA, że w ramach środka zaskarżenia jakim jest skarga na czynności egzekucyjne nie jest możliwe kwestionowanie całokształtu postępowania egzekucyjnego, w tym podnoszenie zarzutów, które winny być ujęte w ramach innych środków zaskarżenia. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że skarga na czynności egzekucyjne nie jest właściwym środkiem do kwestionowania istnienia zobowiązania podatkowego. Także podważenie formalnej prawidłowości tytułu wykonawczego nie jest możliwe za pomocą skargi na czynności egzekucyjne, w szczególności z uwagi na fakt, że Skarżąca mogła tę okoliczność poruszyć w zarzutach w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżąca na wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że nie zgadza się z takim stanowiskiem Sądu I instancji, na tym jednak jej polemika w tym przedmiocie się kończy. W związku z tym podstawy kasacyjne dotyczące istnienia obowiązku, dopuszczalności egzekucji czy też prawidłowości wystawienia tytułów wykonawczych nie mogły zostać uwzględnione. W kolejnym z zarzutów Skarżąca podnosi, że Sąd I instancji nie zwrócił uwagi, iż zajęć wierzytelności Spółki dokonano w trakcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Według Skarżącej postępowanie było zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie zarzutów. Już na podstawie treści samego zarzutu można stwierdzić, że jest on chybiony. Postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. zawiesza się ex lege od zgłoszenia zarzutu do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Jeśli nawet, jak podaje Skarżąca, w czasie dokonywania skarżonych czynności egzekucyjnych toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie zarzutów, to niewątpliwie istniało również ostateczne postanowienie zaskarżone do WSA, którego wydanie zakończyło okres zawieszenia postępowania i bez znaczenia pozostaje czy ewentualnie postanowienie to zostanie uchylone. Zaskarżenie postanowienia do sądu administracyjnego nie wpływa na przymiot ostateczności, a powoduje jedynie, że postanowienie nie jest prawomocne. Z punktu widzenia treści art. 35 § 1 u.p.e.a. nie jest istotne czy ostateczne postanowienie stało się prawomocne. Zatem powyższy zarzut okazał się niezasadny. W kolejnych zarzutach Skarżąca kwestionuje prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skarżąca zarzuca pobieżne odniesienie się przez Sąd, skutkujące przyjęciem, że w przedmiotowym postępowaniu zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej jest niezasadny. W ocenie Skarżącej organ egzekucyjny, będąc jednocześnie wierzycielem, przed wszczęciem egzekucji administracyjnej był zobowiązany do zbadania jej dopuszczalności, w tym do sprawdzenia, czy zobowiązanie stanowiące podstawę do prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego i tym samym dokonanych w następstwie przez organ czynności egzekucyjnych, zostało uregulowane, jak również jest w dalszym ciągu zobowiązany do odstąpienia od czynności egzekucyjnych, bowiem obowiązek w stosunku do Spółki w ogóle nie powstał. W następnym zarzucie Skarżąca zarzuca nieodniesienie się przez Sąd do argumentacji Spółki związanej z naruszeniem art. 29 § 1 u.p.e.a., wskazującej na pozbawienie jej prawa do merytorycznego rozpatrzenia przez organ egzekucyjny, będącego jednocześnie wierzycielem wniesionych zarzutów w skardze na czynności egzekucyjne. Natomiast w ostatnim z zarzutów dotyczących uzasadnienia Skarżąca zarzuca nieodniesienie się przez Sąd do argumentacji Spółki związanej z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a., poprzez nieodniesienie się do argumentacji Skarżącej wskazującej na nieistnienie obowiązku będącego podstawą do prowadzenia egzekucji administracyjnej, która w przedstawionych okolicznościach jest niedopuszczalna. W przywołanych podstawach kasacyjnych Skarżąca pomija argumentację Sądu I instancji, w której WSA w Warszawie wskazuje, że w skardze na czynności egzekucyjne nie można kwestionować okoliczności, które można podważyć za pomocą innego środka, np. zarzutów. Niewątpliwie kwestionowanie istnienia obowiązku podlegającego egzekucji nie mieści się w tych ramach i nie może być podniesione w skardze na czynności egzekucyjne, lecz w zarzutach. Uzasadnienie w tym zakresie w wystarczający sposób wyjaśnia, z jakich względów kwestia istnienia obowiązku nie mogła zostać oceniona w ramach postępowania ze skargi na czynności egzekucyjne, w związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Skarżąca podnosi również, że zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego doręczono bezpośrednio zobowiązanemu, tj. Spółce, z pominięciem pełnomocnika ustanowionego do reprezentowania jej w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd I instancji zgodził się ze Skarżącą, że doszło w tym zakresie do naruszenia wskazanych przepisów tj. art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz zasad określonych w art. 6, art. 7, art. 8 § 1 i art. 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., jednak uznał, że nie miało to wpływu na wynik sprawy, gdyż mimo tej wady pełnomocnik Spółki wniósł skargę na czynności egzekucyjne w terminie, zatem nie zaistniały negatywne skutki dla strony. Ponadto w ocenie Sądu I instancji zawiadomienia doręczone wadliwie, np. stronie zamiast pełnomocnikowi, a nawet z pominięciem niektórych stron, również wchodzą do obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, iż decyzja czy też postanowienie doręczone wadliwie, tj. m.in. z naruszeniem art. 40 § 2 k.p.a., wchodzi do obrotu prawnego. Wejście postanowienia do obrotu prawnego, podobnie jak w przypadku decyzji, nie jest uzależnione od prawidłowego - zgodnego z prawem - doręczenia, lecz od samego dokonania czynności doręczenia, która polega na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. II OSK 2259/12). Stosownie do treści art. 110 k.p.a., który mocą art. 126 k.p.a. znajduje odpowiednie zastosowanie do postanowień, wydana i doręczona decyzja wiąże organ administracji od chwili jej doręczenia. Decyzja (postanowienie) wiąże więc organ administracji niezależnie od tego, czy doręczając, organ ten naruszył przepisy postępowania regulujące tryb doręczeń. Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczona wadliwie, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników, jak również decyzja (postanowienie) doręczona jedynie "do wiadomości" (np. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 453/08 i z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt II OSK 718/12). Natomiast kwestia czy naruszenie art. 40 § 2 k.p.a. miało wpływ na wynik sprawy zależy od okoliczności konkretnej sprawy (por. wyroki NSA z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II GSK 4055/16; z dnia 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt II OSK 1645/19; z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15; z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 933/14). Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika w sytuacji, gdy nie pociągnęło za sobą negatywnych dla niej skutków, umożliwiając – mimo to – wniesienie odwołania przez pełnomocnika, aczkolwiek jest naruszeniem procedury, to jednak nie stanowi wady kwalifikowanej, jak również nie można go uznać za uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 600/08, podobne stanowisko wyrażone zostało także w wyrokach NSA: z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 282/07; z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 826/09; z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12; z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3597/13). W takim przypadku zbędnym i niecelowym byłoby uchylanie decyzji (postanowienia) tylko po to, aby ponownie dokonać doręczenia, często wbrew stronie, która dąży do merytorycznego załatwienia jej środka zaskarżenia. Jeżeli zatem na tle okoliczności faktycznych danej sprawy nie ma wątpliwości, że wynik postępowania nie został wypaczony wskutek pominięcia pełnomocnika przy określonej czynności procesowej, a strona miała zagwarantowaną możliwość skorzystania z przysługujących jej praw, to tego rodzaju uchybienia nie można uznać za tzw. błąd kwalifikowany. Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu zasługuje na aprobatę stanowisko WSA, że wadliwość doręczenia nie miała wpływu na wynik sprawy, gdyż pełnomocnik Skarżącej wniósł w terminie skargę na czynności egzekucyjne, która została poddana ocenie organu egzekucyjnego. Zaistniałe po stronie organu naruszenie art. 40 § 2 k.p.a. nie wpłynęło zatem na sytuację strony. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty, z których wynika, że Sąd I instancji nie dostrzegł określonych naruszeń przepisów k.p.a., które miały zaistnieć po stronie organów rozpatrujących skargę na czynności egzekucyjne. Cechą wspólną tych zarzutów jest ich lakoniczność. Skarżący nie wyjaśnił jakich uchybień dopuściły się organy, bądź też wskazał jedynie pobieżnie, na czym te rzekome naruszenia miały polegać. W ocenie Skarżącej błędna jest ocena, że organy nie naruszyły art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., gdyż w aktach znajdowało się pełnomocnictwo uprawniające doradcę podatkowego do działania w imieniu Strony. Skarżąca zdaje się nawiązywać do okoliczności doręczenia z powyżej omówionego zarzutu w kwestii doręczenia zawiadomienia o zajęciu, jednak taki sposób formułowania zarzutów należy uznać za wadliwy, gdyż Skarżąca nie wskazuje w jaki sposób została naruszona zasada praworządności wynikająca z art. 6 k.p.a. Uniemożliwia to rozpoznanie powyższego zarzutu. Skarżąca wskazuje także, że błędne było uznanie przez Sąd I instancji, iż organy egzekucyjne podjęły wszelkie czynności niezbędne do wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. O niewyjaśnieniu stanu faktycznego ma świadczyć okoliczność, że organy nie zbadały kwestii dopuszczalności egzekucji, choć Skarżąca miała wskazywać w postępowaniu na jej niedopuszczalność. Zasadność tego zarzutu zależy więc od stwierdzenia czy organy powinny zbadać czy egzekucja jest dopuszczalna. Należy ponownie podkreślić, że dopuszczalność egzekucji w jej całokształcie nie może być podnoszona w skardze na czynności egzekucyjne. W ocenie Skarżącej błędne było uznanie przez Sąd I instancji, że organy egzekucyjne prowadziły postępowanie egzekucyjne zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. W uzasadnieniu Skarżąca nie rozwija tej kwestii, trudno zatem stwierdzić, jakie wątpliwości interpretacyjne mogły w sprawie zaistnieć i jak te ewentualne wątpliwości powinny zostać rozwikłane. W związku z tym zarzut ten nie poddaje się rozpoznaniu. Skarżąca wskazuje także, że błędne było uznanie przez Sąd I instancji, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. W skardze kasacyjnej jej autor nie wskazuje jednak ani konkretnych uchybień organów, ani właściwego sposobu postępowania. Tak ogólne sformułowanie zarzutu bez odniesienia się do konkretnych działań organów sprawia, że nie jest możliwa ocena czy doszło do naruszenia wskazanych przepisów. Strona powinna poprzez odpowiednie sformułowanie zarzutów zakreślić granice postępowania przed NSA, czego nie spełnia ogólne podanie określonych przepisów, które miałyby zostać naruszone. Nie podano również czy zarzucane uchybienia miały wpływ na wynik sprawy. To ostatnie stwierdzenie tyczy się właściwie wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, co należy ocenić negatywnie, gdyż uniemożliwia to bądź istotnie utrudnia rozpoznanie poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym określenie jej granic zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Z powyższych przyczyn skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną, gdyż nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Jacek Pruszyński Krzysztof Winiarski Sławomir Presnarowicz