III FSK 2415/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.K.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1331/19 w sprawie ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. S.K.A. z siedzibą w P. kwotę 708 (słownie: siedemset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. III SA/Wa 1331/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. S.K.A. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. prowadził wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 29 maja 2017 r. nr [...] [...] obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w łącznej kwocie należności głównej 32.885,00 zł oraz odsetek 10.472,10 zł. Organ zawiadomieniami z dnia 11 października 2018 r., dokonał na podstawie m.in. ww. tytułów wykonawczych zajęć egzekucyjnych innych wierzytelności pieniężnych zobowiązanej Spółki w E. Sp. k., H. Sp. z o.o. Sp. k. oraz P. Sp. z o.o. Sp. k. Dłużnicy zajętych wierzytelności pismami z dnia 23 października 2018 r. poinformowali organ egzekucyjny, że w chwili obecnej nie są realizowane żadne transakcje handlowe ze Spółką. Skarżąca pismami z dnia 30 października 2018 r., wniosła skargi na czynności egzekucyjne polegające na zajęciach innych wierzytelności pieniężnych z dnia 11 października 2018 r. W treści skarg wskazała na naruszenie art. 89 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez dokonanie czynności egzekucyjnej mimo braku jakiejkolwiek wierzytelności oraz art. 32 i art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez doręczenie zawiadomień bezpośrednio Spółce z pominięciem pełnomocnika ustanowionego do reprezentowania jej w postępowaniu egzekucyjnym. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 17 grudnia 2018 r. oddalił skargę na czynności egzekucyjne zajęcia innych wierzytelności pieniężnych dokonane zawiadomieniami z dnia 11 października 2018 r. W następstwie zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydał postanowienie, którym utrzymał postanowienie organu I instancji. Dokonując analizy sposobu przeprowadzenia czynności egzekucyjnych zajęcia innych wierzytelności pieniężnych, w zakresie w jakim zostały one dokonane na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych nie dopatrzył się nieprawidłowości, które skutkowałyby uznaniem skargi za uzasadnioną. Odnosząc się do zarzutu dokonania czynności egzekucyjnej pomimo braku jakiejkolwiek wierzytelności wyjaśnił, że powyższe nie może być uznane za wadę dokonanej czynności egzekucyjnej. Podkreślił przy tym, iż już z samych przepisów regulujących sposób zajęcia innej wierzytelności pieniężnej wynika, że ustawodawca nie ograniczył możliwości podejmowania przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych jedynie do wierzytelności istniejących w momencie dokonania zajęcia. Organ odwoławczy podniósł też, że sam fakt przekazania przez dłużnika zajętej wierzytelności informacji o braku wierzytelności przysługującej zobowiązanemu nie przesądza jeszcze ostatecznie o jej nieistnieniu. Odnosząc się do kwestii doręczenia zawiadomień Spółce z pominięciem pełnomocnika, zdaniem organu doręczenie zatem powinno nastąpić osobiście zobowiązanemu, bowiem równocześnie z tą czynnością dokonuje się pouczenia zobowiązanego o prawie zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zatem "natura tej czynności" jako przesłanka wskazana w art. 32 k.p.a. wyklucza zastępstwo w osobie pełnomocnika. Skarżąca w skardze zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych: 1) art. 89 w art. z art. 1a pkt 3 u.p.e.a., poprzez dokonanie czynności egzekucyjnej u kontrahentów Skarżącej polegającej na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, pomimo braku jakiejkolwiek wierzytelności; 2) art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez doręczenie zawiadomień bezpośrednio zobowiązanemu (Spółce) z pominięciem pełnomocnika ustanowionego do reprezentowania jej w postępowaniu egzekucyjnym; 3) art. 6, art. 7 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady praworządności oraz działanie organów egzekucyjnych z naruszeniem interesu strony, pomimo iż w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo uprawniające doradcę podatkowego do działania w imieniu strony; 4) art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej; 5) art. 9 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez naruszenie zasady informowania stron (pełnomocnika) w postępowaniu egzekucyjnym. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę wskazał, że kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2019 r. w przedmiocie złożonej przez Skarżącą skargi na czynność egzekucyjną, a mianowicie na zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych. Sąd I instancji wskazał, że zarzuty podniesione w skardze dotyczą z jednej strony zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego oraz nie odniesienia się przez organ odwoławczy do argumentacji Skarżącej, zaś z drugiej naruszenia przepisów dotyczących doręczeń. Sąd I instancji wskazał, że podniesione w skardze zarzuty: - naruszenia art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez nie odniesienie się w postanowieniu do argumentacji Skarżącej dotyczącej możliwości merytorycznego rozpatrzenia przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, wniesionych zarzutów w skardze na czynność egzekucyjną; - naruszenia art. 107 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez nie odniesienie się w postanowieniu do argumentacji Skarżącej wskazującej, iż obowiązek w stosunku do Spółki istnieje; - naruszenia art. 59 § 1 u.p.e.a. poprzez zastosowanie niedopuszczalnego środka egzekucyjnego w sprawie nie były zasadne. W ocenie Sądu I instancji należało uznać stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, ze w rozpoznanej sprawie zarzuty nieistnienia obowiązku w stosunku do Spółki oraz zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego nie mogły być w ogóle rozpatrywane. Zdaniem Sądu I instancji organ nadzoru prawidłowo wyjaśnił Stronie konsekwencje zasady niekonkurencyjności środków zaskarżenia, z której wynika, że skarga na czynności egzekucyjne służy wyłącznie na czynności o charakterze faktycznym i to tylko takie, które nie mogą być zaskarżone poprzez inny środek prawny przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś instytucjami pozwalającymi zobowiązanemu kwestionować między innymi istnienie i wymagalność obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym, a w rezultacie zasadność wszczęcia i prowadzenia tego postępowania, są zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, uregulowane w art. 33 u.p.e.a. czy też wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego (art. 59 u.p.e.a.). WSA w Warszawie wskazał, że organy administracji dokonały szczegółowej analizy prawidłowości dokonanego przez organ egzekucyjny zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Dalej Sąd I instancji wskazał, że nie doszło do naruszenia przepisów normujących zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego Zobowiązanej, tj. art. 80 i art. 81 u.p.e.a. W ocenie WSA działanie Naczelnika w postaci doręczenia zawiadomienia o zajęciu z dnia 20 listopada 2018 r. bezpośrednio Spółce, mimo posiadania przez nią pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu egzekucyjnym, stanowiło naruszenie art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz jednocześnie zasad określonych w art. 6, art. 7, art. 8 § 1 i art. 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W ocenie Sądu, pomimo zaistnienia nieprawidłowości w tym zakresie nie doszło do naruszenia, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonanie doręczenia zawiadomienia o zajęciu bezpośrednio Spółce nie pozbawiło tego podmiotu gwarantowanej przepisami ochrony prawnej polegającej na możliwości zaskarżenia takiej czynności egzekucyjnej. Uregulowana w art. 54 § 1 u.p.e.a. skarga na tę czynność została wniesiona przez profesjonalnego pełnomocnika Spółki w terminie określonym w art. 54 § 4 u.p.e.a. Tym samym fakt doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego bezpośrednio Stronie a nie jej pełnomocnikowi nie pociągnął za sobą negatywnych dla niej skutków i nie uniemożliwił wniesienia skargi na tę czynność egzekucyjną. Sąd I instancji dodał również, że wejście decyzji (czy też jak w niniejszym przypadku - zawiadomienia o zajęciu wierzytelności) do obrotu prawnego następuje także w sytuacji, gdy doręczenie nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania, np. art. 40 § 2 k.p.a., tj. w sytuacji doręczenia stronie, a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Wyrok wraz z uzasadnieniem (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 54 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia Dyrektora IAS, które zostało wydane z naruszeniem art 89 u.p.e.a. w związku z art. 1a pkt 3 u.p.e.a. poprzez dokonanie czynności egzekucyjnej u Kontrahentów Skarżącej polegającej na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, pomimo braku jakiejkolwiek wierzytelności; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie organy egzekucyjne prawidłowo przyjęły, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie bada się dopuszczalności wszczęcia egzekucji administracyjnej, w sytuacji gdy Organ Egzekucyjny będący jednocześnie Wierzycielem przed wszczęciem egzekucji administracyjnej był zobowiązany do zbadania jej dopuszczalności, w tym do sprawdzenia, czy zobowiązanie stanowiące podstawę do wystawienia Tytułów, a w konsekwencji prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego i tym samym dokonanych w następstwie przez organ czynności egzekucyjnych istnieje, jak również jest w dalszym ciągu zobowiązany do odstąpienia od czynności egzekucyjnych, bowiem obowiązek w stosunku do Spółki w nie istniał na moment wystawienia Tytułów; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie czynności egzekucyjne dokonane Zawiadomieniami zostały dokonane prawidłowo w sytuacji, gdy Tytuły stanowiące podstawę do ich dokonania, zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 27 u.p.e.a. co zostało następnie stwierdzone wyrokiem WSA w Warszawie; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 35 § 1 u.p.e.a. poprzez niezastosowanie przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 35 § 1 u.p.e.a. co skutkowało przyjęciem przez Sąd za prawidłową czynności dokonania zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u Kontrahentów Skarżącej, w trakcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art 113 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 89 i art. 1a pkt 3 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zawarcie w Wyroku uzasadnienia niezwiązanego ze stanem faktycznym sprawy będącej przedmiotem zaskarżenia mianowicie poprzez uzasadnienie dotyczące kwestii związanej z umorzeniem postępowania egzekucyjnego w skutek zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego oraz nieodniesienia się przez Sąd do zarzutów związanych z nieodniesieniem się przez Dyrektora IAS do argumentacji Skarżącej, podczas gdy przedmiotem orzekania była skarga na czynność egzekucyjną zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u Kontrahentów Spółki; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez doręczenie Zawiadomień bezpośrednio zobowiązanemu (Spółce) z pominięciem pełnomocnika ustanowionego do reprezentowania jej w postępowaniu egzekucyjnym; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 6 k.p.a. w z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż organy egzekucyjne działały zgodnie z zasadą praworządności uregulowaną w art. 6 k.p.a., pomimo, iż w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo uprawniające doradcę podatkowego do działania w imieniu Strony; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art 7 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organy egzekucyjne podjęły wszelkie czynności niezbędne do wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli; 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organy egzekucyjne prowadziły postępowanie egzekucyjne zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika; 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w sposób budzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty należy uznać za zasadne. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu ze względu na stwierdzenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 89 i art. 1a pkt 3 u.p.e.a. W myśl powołanego przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, pisemne motywy powinny ponadto obejmować wskazania co do dalszego postępowania. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się szczegółowo do wszystkich argumentów strony, stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części prawnej w szczególności w zakresie oceny prawidłowości zastosowanego środka egzekucyjnego w zasadzie powiela uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1345/19. Stan faktyczny w niniejszej sprawie był jednak odmienny niż w sprawie wskazanej, odmienne były też zarzuty skargi. Autor skargi kasacyjnej trafnie wskazuje, że Sąd I instancji w sporządzonym uzasadnieniu nie poruszył kwestii zajęcia wierzytelności na podstawie art. 89 u.p.e.a., a dodatkowo zamiast odnieść się do tej kwestii, poruszył zupełnie inną, dotyczącą zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (art. 80 i art. 81 u.p.e.a.), co nie miało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy, gdyż skarga na czynność egzekucyjną dotyczyła wyłącznie zajęcia na podstawie art. 89 u.p.e.a. W ocenie Skarżącej wyrażonej w skardze, organ naruszył przepisy postępowania, dokonując czynności egzekucyjnej u kontrahentów Skarżącej, polegającej na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, pomimo braku jakiejkolwiek wierzytelności. Zarzucane uchybienie winno według Skarżącej sprawić, że skarga zostałaby uwzględniona przez WSA. Niewątpliwie brak jakiejkolwiek oceny w kwestii kluczowej dla rozstrzygnięcia, brak odniesienia się do stanu faktycznego sprawy i do czynności egzekucyjnej, którą strona Skarżąca zaskarżyła skargą na czynności egzekucyjne stanowią istotne naruszenie. Nie wiadomo nie tylko jaka była ocena Sądu w tym przedmiocie, ale też czy Sąd takiej oceny dokonał, skoro w uzasadnieniu podaje ocenę okoliczności, które nie miały w tej sprawie miejsca. Uzasadnienie wyroku uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie w zakresie zarzutów donoszących się do art. 89 i art. 1a pkt 3 u.p.e.a., co jest niezbędne do przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Brak ten powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny, którego kontroli poddany został wyrok Sądu pierwszej instancji, musiałaby konfrontować twierdzenia Skarżącego zawarte w skardze i skardze kasacyjnej zasadniczo z treścią postanowienia, a nie z zaskarżonym wyrokiem. Jednakże postanowienie pod względem jego legalności, a zatem zgodności również z powyższymi przepisami, najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji, rezultat tej kontroli przedstawiając w uzasadnieniu wyroku w taki sposób, aby możliwe było poznanie toku rozumowania tego Sądu, zwłaszcza w relacji do zarzutów podniesionych przez Skarżącego, który wniósł skargę na postanowienie organu, ponieważ nie zgadzał się z zawartym w nim rozstrzygnięciem. Sporządzone uzasadnienie we wskazanym zakresie należy uznać za wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Należy bowiem stwierdzić, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ponownym postępowaniu WSA powinien odnieść się do zarzutów właściwej skargi, a przede wszystkim ocenić czy zajęcie było prawidłowe w świetle art. 89 u.p.e.a. Na uwzględnienie nie zasługują natomiast zarzuty odnoszące się do zakresu poszczególnych środków zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym, w tym przypadku skargi na czynności egzekucyjne. Skarga na czynności egzekucyjne jest środkiem zaskarżenia uregulowanym w art. 54 u.p.e.a. Możliwość jej wniesienia przysługuje zobowiązanemu. Przedmiotem zaskarżenia – w stanie prawnym, w którym wydano zaskarżone postanowienie – są czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora dokonywane w postępowaniu egzekucyjnym. W ramach postępowania zainicjowanego skargą na czynności egzekucyjne możliwe jest zbadanie zgodności z prawem oraz prawidłowości dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej, w tym tego czy zastosowany środek egzekucyjny jest dopuszczalny w świetle przepisów u.p.e.a. Nie budzi wątpliwości zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie, że skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 91/21; podobnie w wyrokach NSA z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 557/18; z dnia 22 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2259/18; z dnia 22 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2177/18; z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1200/18, jak również w piśmiennictwie: P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2021, art. 54.; C. Kulesza [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 54.). W związku z tym, jeżeli przewidziany jest inny środek ochrony prawnej, taki jak zarzuty czy też zażalenie to wykluczone jest kwestionowanie określonych okoliczności sprawy za pomocą skargi na czynności egzekucyjne. Zasadnie wskazał Sąd I instancji, że skarga na czynności egzekucyjne nie jest środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania egzekucyjnego oraz podstaw jego prowadzenia. Zakreślone w powyżej wskazany sposób granice postępowania zainicjowanego skargą na czynności egzekucyjne rozciągają się również na postępowanie sądowoadministracyjne. Sąd administracyjny nie może poddać ocenie innych kwestii niż te, które zgodnie z u.p.e.a. może obejmować skarga na czynności egzekucyjne, gdyż zakres tego środka zaskarżenia wyznacza granice rozpoznania sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd nie może zatem wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim orzeczeń administracyjnych. Sąd I instancji prawidłowo zatem uznał, że w ramach badanej sprawy nie jest uprawniony do oceny niektórych kwestii poruszonych w zarzutach, które Skarżąca podniosła w pismach z 30 października 2018 r. (w wyroku błędnie wskazano datę 11 grudnia 2018 r.) wniesionych jako skargi na czynności egzekucyjne. Podstawy skargi kasacyjnej w części powielają te zarzuty. W kolejnych podstawach kasacyjnych Skarżąca kwestionuje bowiem istnienie obowiązku egzekwowanego w postępowaniu egzekucyjnym, a w związku z tym dopuszczalność egzekucji, a także prawidłowość wystawienia tytułów wykonawczych. Należy zatem wyjaśnić, że istnienie obowiązku nie może być podważone za pomocą skargi na czynności egzekucyjne, gdyż właściwym środkiem są w tym przypadku zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżąca pomija słuszne stanowisko WSA, że w ramach środka zaskarżenia jakim jest skarga na czynności egzekucyjne nie jest możliwe kwestionowanie całokształtu postępowania egzekucyjnego, w tym podnoszenie zarzutów, które winny być ujęte w ramach innych środków zaskarżenia. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że skarga na czynności egzekucyjne nie jest właściwym środkiem do kwestionowania istnienia zobowiązania podatkowego. Także podważenie formalnej prawidłowości tytułu wykonawczego nie jest możliwe za pomocą skargi na czynności egzekucyjne, w szczególności z uwagi na fakt, że Skarżąca mogła tę okoliczność poruszyć w zarzutach w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżąca na wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że nie zgadza się z takim stanowiskiem Sądu I instancji, na tym jednak jej polemika w tym przedmiocie się kończy. W związku z tym podstawy kasacyjne dotyczące istnienia obowiązku, dopuszczalności egzekucji czy też prawidłowości wystawienia tytułów wykonawczych nie mogły zostać uwzględnione. W kolejnym z zarzutów Skarżąca podnosi, że Sąd I instancji nie zwrócił uwagi, iż zajęć wierzytelności Spółki dokonano w trakcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Według Skarżącej postępowanie było zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie zarzutów. Już na podstawie treści samego zarzutu można stwierdzić, że jest on chybiony. Postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. zawiesza się ex lege od zgłoszenia zarzutu do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Jeśli nawet, jak podaje Skarżąca, w czasie dokonywania skarżonych czynności egzekucyjnych toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie zarzutów, to niewątpliwie istniało również ostateczne postanowienie zaskarżone do WSA, którego wydanie zakończyło okres zawieszenia postępowania i bez znaczenia pozostaje czy ewentualnie postanowienie to zostanie uchylone. Zaskarżenie postanowienia do sądu administracyjnego nie wpływa na przymiot ostateczności, a powoduje jedynie, że postanowienie nie jest prawomocne. Z punktu widzenia treści art. 35 § 1 u.p.e.a. nie jest istotne czy ostateczne postanowienie stało się prawomocne. Zatem powyższy zarzut okazał się niezasadny. Skarżąca podnosi również, że zawiadomienia o zajęciu innych wierzytelności pieniężnych doręczono bezpośrednio zobowiązanemu, tj. Spółce, z pominięciem pełnomocnika ustanowionego do reprezentowania jej w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd I instancji zgodził się ze Skarżącą, że doszło w tym zakresie do naruszenia wskazanych przepisów tj. art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz zasad określonych w art. 6, art. 7, art. 8 § 1 i art. 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., jednak uznał, że nie miało to wpływu na wynik sprawy, gdyż mimo tej wady pełnomocnik Spółki wniósł skargę na czynności egzekucyjne w terminie, zatem nie zaistniały negatywne skutki dla strony. Ponadto w ocenie Sądu I instancji zawiadomienia doręczone wadliwie, np. stronie zamiast pełnomocnikowi, a nawet z pominięciem niektórych stron, również wchodzą do obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, iż decyzja czy też postanowienie doręczone wadliwie, tj. m.in. z naruszeniem art. 40 § 2 k.p.a., wchodzi do obrotu prawnego. Wejście postanowienia do obrotu prawnego, podobnie jak w przypadku decyzji, nie jest uzależnione od prawidłowego - zgodnego z prawem - doręczenia, lecz od samego dokonania czynności doręczenia, która polega na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. II OSK 2259/12). Stosownie do treści art. 110 k.p.a., który mocą art. 126 k.p.a. znajduje odpowiednie zastosowanie do postanowień, wydana i doręczona decyzja wiąże organ administracji od chwili jej doręczenia. Decyzja (postanowienie) wiąże więc organ administracji niezależnie od tego, czy doręczając, organ ten naruszył przepisy postępowania regulujące tryb doręczeń. Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczona wadliwie, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników, jak również decyzja (postanowienie) doręczona jedynie "do wiadomości" (np. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 453/08 i z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt II OSK 718/12). Natomiast kwestia czy naruszenie art. 40 § 2 k.p.a. miało wpływ na wynik sprawy zależy od okoliczności konkretnej sprawy (por. wyroki NSA z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II GSK 4055/16; z dnia 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt II OSK 1645/19; z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15; z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 933/14). Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika w sytuacji, gdy nie pociągnęło za sobą negatywnych dla niej skutków, umożliwiając – mimo to – wniesienie odwołania przez pełnomocnika, aczkolwiek jest naruszeniem procedury, to jednak nie stanowi wady kwalifikowanej, jak również nie można go uznać za uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 600/08, podobne stanowisko wyrażone zostało także w wyrokach NSA: z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 282/07; z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 826/09; z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12; z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3597/13). W takim przypadku zbędnym i niecelowym byłoby uchylanie decyzji (postanowienia) tylko po to, aby ponownie dokonać doręczenia, często wbrew stronie, która dąży do merytorycznego załatwienia jej środka zaskarżenia. Jeżeli zatem na tle okoliczności faktycznych danej sprawy nie ma wątpliwości, że wynik postępowania nie został wypaczony wskutek pominięcia pełnomocnika przy określonej czynności procesowej, a strona miała zagwarantowaną możliwość skorzystania z przysługujących jej praw, to tego rodzaju uchybienia nie można uznać za tzw. błąd kwalifikowany. Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu zasługuje na aprobatę stanowisko WSA, że wadliwość doręczenia nie miała wpływu na wynik sprawy, gdyż pełnomocnik Skarżącej wniósł w terminie skargę na czynności egzekucyjne, która została poddana ocenie organu egzekucyjnego (w wyroku podano błędne daty zawiadomień oraz ich doręczenia). Zaistniałe po stronie organu naruszenie art. 40 § 2 k.p.a. nie wpłynęło zatem na sytuację strony. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty, z których wynika, że Sąd I instancji nie dostrzegł określonych naruszeń przepisów k.p.a., które miały zaistnieć po stronie organów rozpatrujących skargę na czynności egzekucyjne. Cechą wspólną tych zarzutów jest ich lakoniczność. Skarżący nie wyjaśnił jakich uchybień dopuściły się organy, bądź też wskazał jedynie pobieżnie, na czym te rzekome naruszenia miały polegać. W ocenie Skarżącej błędna jest ocena, że organy nie naruszyły art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., gdyż w aktach znajdowało się pełnomocnictwo uprawniające doradcę podatkowego do działania w imieniu Strony. Skarżąca zdaje się nawiązywać do okoliczności doręczenia z powyżej omówionego zarzutu w kwestii doręczenia zawiadomienia o zajęciu, jednak taki sposób formułowania zarzutów należy uznać za wadliwy, gdyż Skarżąca nie wskazuje w jaki sposób została naruszona zasada praworządności wynikająca z art. 6 k.p.a. Uniemożliwia to rozpoznanie powyższego zarzutu. Skarżąca wskazuje także, że błędne było uznanie przez Sąd I instancji, iż organy egzekucyjne podjęły wszelkie czynności niezbędne do wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. O niewyjaśnieniu stanu faktycznego ma świadczyć okoliczność, że organy nie zbadały kwestii dopuszczalności egzekucji, choć Skarżąca miała wskazywać w postępowaniu na jej niedopuszczalność. Zasadność tego zarzutu zależy więc od stwierdzenia czy organy powinny zbadać czy egzekucja jest dopuszczalna. Należy ponownie podkreślić, że dopuszczalność egzekucji w jej całokształcie nie może być podnoszona w skardze na czynności egzekucyjne. W ocenie Skarżącej błędne było uznanie przez Sąd I instancji, że organy egzekucyjne prowadziły postępowanie egzekucyjne zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. W uzasadnieniu Skarżąca nie rozwija tej kwestii, trudno zatem stwierdzić, jakie wątpliwości interpretacyjne mogły w sprawie zaistnieć i jak te ewentualne wątpliwości powinny zostać rozwikłane. W związku z tym zarzut ten nie poddaje się rozpoznaniu. Skarżąca wskazuje także, że błędne było uznanie przez Sąd I instancji, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. W skardze kasacyjnej jej autor nie wskazuje jednak ani konkretnych uchybień organów, ani właściwego sposobu postępowania. Tak ogólne sformułowanie zarzutu bez odniesienia się do konkretnych działań organów sprawia, że nie jest możliwa ocena czy doszło do naruszenia wskazanych przepisów. Strona powinna poprzez odpowiednie sformułowanie zarzutów zakreślić granice postępowania przed NSA, czego nie spełnia ogólne podanie określonych przepisów, które miałyby zostać naruszone. Nie podano również czy zarzucane uchybienia miały wpływ na wynik sprawy. To ostatnie stwierdzenie tyczy się właściwie wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, co należy ocenić negatywnie, gdyż uniemożliwia to bądź istotnie utrudnia rozpoznanie poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym określenie jej granic zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), uwzględniając wpis od skargi kasacyjnej, opłaty kancelaryjne, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i wynagrodzenie pełnomocnika. Jacek Pruszyński Krzysztof Winiarski Sławomir Presnarowicz