I FSK 256/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 686/21 w sprawie ze skarg D. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące II-XII 2012 r. oraz III-V, VII, IX-XII 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.947 (słownie: pięć tysięcy dziewięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 686/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi D. B. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 17 marca 2021r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r. oraz od marca do kwietnia, lipiec i od września do grudnia 2013 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 17 marca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z dnia 23 grudnia 2019 r. określające Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że postanowieniem z dnia 30 maja 2016 r. sygn. akt [...] Prokuratura Regionalna w Warszawie wszczęła śledztwo w sprawie dotyczącej m.in. rozliczenia w deklaracjach VAT-7 złożonych przez A. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., faktur - wystawionych przez te podmioty - niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pismem z dnia 15 września 2017 r. ww. Prokuratura poinformowała, że postępowanie karne prowadzone pod sygn. [...] obejmuje swoim zakresem m.in. badanie odpowiedzialności karnej z art. 56 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm., dalej: k.k.s.) w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za lata 2012 i 2013 przez podmiot [...] D. B. W związku z powyższym, pismem z dnia 11 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., działając w oparciu o przepis art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) zawiadomił Skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu w dniu 30 maja 2016 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to doręczono w dniu 17 października 2017 r. W opinii DIAS, przedstawione okoliczności wykazują, że Strona została skutecznie powiadomiona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy, a zatem uznał, że jest uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowych spraw. Przechodząc w dalszej części do meritum, organ drugiej instancji wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia czy Stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. DIAS stwierdził, że zebrane w sprawach dowody oceniane odrębnie i w powiązaniu ze sobą nie potwierdzają rzetelności zakwestionowanych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca, dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur naruszyła art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.). DIAS podkreślił przy tym, że w niniejszych sprawach wszystkie zgromadzone dowody i dokonane na ich podstawie ustalenia wskazują na świadome uczestnictwo odwołującej w oszukańczym procederze polegającym na fikcyjnym zwiększeniu podatku naliczonego, a w tych okolicznościach nie ma konieczności brania pod uwagę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Organ drugiej instancji odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w których podnoszono, że śledztwo wszczęte przez Prokuraturę Regionalną w Warszawie postanowieniem z dnia 30 maja 2016 r. nie dotyczy Strony, gdyż zarzuty stawiane w tym postanowieniu dotyczą innego podmiotu, uznał je za bezzasadne. Organ odwoławczy podkreślił, że śledztwo wszczęte w dniu 30 maja 2016 r. ma niewątpliwy związek z niewykonaniem również przez Stronę zobowiązań podatkowych. Postanowienie z dnia 30 maja 2016 r. dotyczy wszczęcia śledztwa w sprawie i nie zawiera zarzutów w stosunku do konkretnej firmy. Przedmiotowe śledztwo zostało wszczęte w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. kilku podmiotów, w tym A. i E. w związku z wystawianymi przez te podmioty fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Śledztwo to zostało wszczęte na skutek zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku, który wydał dla A. sp. z o.o. decyzję z dnia 9 grudnia 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oraz dla E. sp. z o.o. decyzje: z dnia 16 października 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2013 r., z których wynikało, że faktury wystawione na rzecz [...] D. B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z uzasadnienia postanowienia o wszczęciu wynika, że Prokurator znał ustalenia zawarte w ww. decyzjach. Pismem z dnia 15 września 2017 r. Prokuratura Regionalna w Warszawie poinformowała, że postępowanie karne prowadzone za sygn. [...] obejmuje swoim zakresem m.in. badanie odpowiedzialności karnej z art. 56 k.k.s. w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za lata 2012 i 2013 przez podmiot [...] D. B. Zdaniem DIAS, niewątpliwie ujawnione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku faktury wystawione na rzecz Strony były znane organowi wszczynającemu śledztwo, wynikały one bowiem z treści decyzji wydanych przez organ kontroli skarbowej. Niemniej jednak w toku śledztwa mogły zostać również ujawnione inne podmioty, na rzecz których A. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. wystawiały puste faktury. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego. W przedmiotowych sprawach taki związek zaistniał, gdyż wystawione przez A. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. faktury niedokumentujące rzeczywistych czynności zostały ujęte w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Stronę (w 2012 i w 2013 r.). Śledztwo prowadzone w sprawie sygn. [...] od dnia wszczęcia objęło swoim zakresem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z rozliczeniem przez Stronę nierzetelnych faktur, czego potwierdzeniem są: postanowienie o wszczęciu śledztwa sygn. [...] z dnia 30 maja 2016 r., z uzasadnienia którego wynika znajomość przez Prokuraturę, na moment wszczęcia śledztwa, ustaleń zapadłych w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku wobec A. sp. z o.o. oraz E. tj. faktu wystawiania pustych faktur m.in. dla [...] D. B. i pismo z dnia 15 września 2017 r., w którym Prokuratura Regionalna w Warszawie poinformowała, że postępowanie karne prowadzone za sygn. [...] obejmuje swoim zakresem m.in. badanie odpowiedzialności karnej z art. 56 k.k.s. w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za lata 2012 i 2013 przez podmiot [...] D. B. Z dokumentów powyższych (pochodzących z akt śledztwa) wynika, że śledztwem o sygn. [...] objęto także czyn polegający na wykorzystywaniu przez [...] D. B. nierzetelnych faktur, wystawionych przez E. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., do składania niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych w poszczególnych miesiącach 2012 i 2013 r. DIAS podkreślił, że Strona została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego w sprawie obejmującej swoim zakresem także badanie odpowiedzialności karnej z art. 56 k.k.s. wiążącej się z niewykonaniem przez nią zobowiązania podatkowego jako prowadzącą [...] D. B. w wyniku zadeklarowania podatku naliczonego na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dotyczącego faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.). Jednocześnie została ona zawiadomiona o skutkach jakie wszczęcie takiego postępowania wywiera na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. W ocenie zatem organu, doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. Reasumując, DIAS stwierdził, że ustalenia stanu faktycznego i ocena prawna organu pierwszej instancji są prawidłowe w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów prawa podatkowego. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powołanym na wstępie wyrokiem uchylił decyzje organu drugiej instancji oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznając skargę za zasadną stwierdził, że organy błędnie uznały, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Regionalną w Warszawie w dniu 30 maja 2016 r. postępowania karnoskarbowego sygn. [...]. Sąd pierwszej instancji uznał, że z treści tego postanowienia wynika, że śledztwo wszczęto w sprawie zarzutów stawianych A. sp. z o.o., a nie Skarżącej. Oznacza to, zdaniem Sądu, że przedmiotowe postanowienie jak i zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c O.p. nie mogło wywrzeć zamierzonego skutku, bowiem nie odnosiło się do Skarżącej i nie dotyczyło zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. Niezależnie od powyższego, WSA w Krakowie, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, że przerzucenie skutków wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec kontrahenta (wystawcy faktur VAT) na Skarżącą w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych może być potraktowane jako instrumentalne działanie organów podatkowych (wykorzystanie wszczętego w innej sprawie postępowania karnego skarbowego). O instrumentalnym działaniu w tym zakresie organów podatkowych może, zdaniem Sądu pierwszej instancji, świadczyć także treść odpowiedzi udzielonej na zapytanie DIAS z dnia 14 września 2020 r. przez Prokuraturę Okręgową w S. z dnia 23 października 2020 r., z której wynika, że śledztwo prowadzone pod sygn. akt [...] Prokuratury Regionalnej w Warszawie dołączono do śledztwa [...] Prokuratury Okręgowej w S. w dniu 8 maja 2020r. i że "Wskazane wyżej postępowanie nie zostało zakończone, ma charakter rozwojowy, w jego toku nie wydano żadnych nowych postanowień o przedstawieniu zarzutów". W opinii Sądu z treści tego pisma jednoznacznie wynika, że również w sprawie Skarżącej (ad rem) jak również wobec Skarżącej (ad personam) nie wydano żadnych postanowień. Z pisma Prokuratury nie wynika też, czy w sprawie A. sp. z o.o. w okresie od dnia 30 maja 2016 r. do dnia 23 października 2020 r. zostały podjęte jakiekolwiek czynności oprócz wydania postanowienia z dnia 30 maja 2016 r. Wobec tego oraz w świetle ww. uchwały WSA wskazał, że odpowiednie rozważania w tym zakresie zawierające stanowisko organu podatkowego, powinny się znaleźć w uzasadnieniach wydanych decyzji. Skarżąca powinna mieć bowiem możliwość odniesienia się do tej argumentacji, co najmniej w skargach, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. Z uwagi na powyższe Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skarg. Wskazał także, że organy podatkowe, wydając ponownie rozstrzygnięcia w sprawach, stosownie do art. 153 p.p.s.a., uwzględnią stanowisko Sądu zawarte w wyroku i dokonają oceny dopuszczalności dalszego orzekania w sprawach z uwagi na upływ terminu przedawnienia w kontekście wystąpienia bądź braku przesłanek stanowiących o przerwaniu bądź zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Powyższy wyrok DIAS zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: a) prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez błędną (zawężającą) wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skoro w treści postanowienia Prokuratury Regionalnej w Warszawie o wszczęciu śledztwa z dnia 30 maja 2016 r., sygn. [...] nie wskazano wprost podatnika (Skarżącej) to postanowienie to oraz dokonane przez organ podatkowy zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., nie wywarły skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż przerzucenie skutków wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec kontrahenta (wystawcy faktur VAT) na Skarżącą w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych może być potraktowane jako instrumentalne działanie organów podatkowych (wykorzystanie wszczętego w innej sprawie postępowania karnego skarbowego). Z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wynika bezwzględny wymóg wskazania w treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego konkretnego podatnika, a istotne jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, który to związek został w przedmiotowym postępowaniu wykazany. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów to biorąc pod uwagę istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego a niewykonaniem zobowiązania przez Skarżącą, powinien uznać, że organy prawidłowo zastosowały art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., a bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony. b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. tj. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organy podatkowe tj.: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. i uznanie, że organy wadliwie ustaliły stan faktyczny w zakresie ustalenia okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na instrumentalne działanie w tym zakresie, podczas gdy właściwa kontrola przez Sąd zaskarżonej decyzji prowadziłaby do stwierdzenia, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a ze względu na wszczęcie w dniu 30 maja 2016 r. przez Prokuraturę Regionalną w Warszawie postępowania karnoskarbowego o sygn. [...] oraz zawiadomienie Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie nastąpił upływ terminu przedawnienia, w związku z czym skarga na zaskarżoną decyzję powinna zostać oddalona; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez Sąd, że organy podatkowe wydając ponownie rozstrzygnięcia w sprawach, uwzględnią stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku i dokonają oceny dopuszczalności dalszego orzekania w sprawach z uwagi na upływ terminu przedawnienia w kontekście wystąpienia bądź braku przesłanek stanowiących o przerwaniu bądź zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W przypadku, gdyby Sąd nie naruszył ww. przepisów uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie. Nadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 3.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych 3.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 4.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.3. Na obecnym etapie postępowania przedmiotem sporu jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej. 4.4. W szczególności skuteczność sformułowanych w skardze zarzutów zależy zasadniczo od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013r. wobec Skarżącej, która w rozliczeniu podatku VAT za ten okres odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty, które spornych usług nie wykonały i wystawiły tzw. "puste faktury" w sytuacji, gdy wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo z art. 56 k.k.s. (mające polegać na składaniu niezgodnych z prawdą oświadczeń zawartych w deklaracjach VAT-7 za lata 2012-2013) wobec jednego z wystawców przedmiotowych faktur i w postanowieniu tym nie wskazano i nie określono odbiorców "pustych faktur", zaś o wszczęciu tego postępowania oraz zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań zawiadomiono w trybie art. 70c O.p. Skarżącą w dniu 17 października 2017 r. czyli przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA: z 24 kwietnia 2014r. sygn. akt: I FSK 772/13, z 30 listopada 2012r. sygn. akt: I FSK 1303/09). Ponieważ z treści postanowienia Prokuratury Regionalnej w Warszawie z dnia 30 maja 2016 r. sygn. akt [...] wynika, że postępowanie dotyczyło spółki A. sp. z o.o., a zarzuty koncentrowały się na składaniu niezgodnych z prawdą oświadczeń zawartych w deklaracjach VAT-7 (za lata 2012-2013), zaniżenia należnego podatku, niezadeklarowania podatku z wystawionych przez tę spółkę "pustych" faktur, nielegalnego transferu środków pieniężnych za granicę to – zdaniem Sądu pierwszej instancji - śledztwo wszczęto w sprawie zarzutów stawianych firmie A., a nie Skarżącej. Prokuratura nie określiła odbiorców nierzetelnych faktur oraz kwot bowiem nie była w stanie tego uczynić. Sformułowano pogląd, że powyższe oznacza, że postanowienie o wszczęciu śledztwa i zawiadomienie Strony dokonane w trybie art. 70c O.p. (w dniu 17 października 2017r.) nie mogło wywrzeć zamierzonego skutku, bowiem nie odnosiło się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. do Skarżącej i nie dotyczyło zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r.). Odmienny pogląd prezentuje organ, który w uzasadnieniu sformułowanych zarzutów kasacyjnych podniósł, że z literalnego brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wynika, by czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego miał być tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym z zobowiązaniem podatkowym, będącym przedmiotem postępowania podatkowego, ma się z nim jedynie wiązać. Ponieważ nie zostało doprecyzowane, jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok NSA II FSK 171/11 z dnia 28 września 2010 r.). Zatem dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego. Zdaniem autora kasacji, w przedmiotowej sprawie taki związek zaistniał, gdyż wystawione przez A. sp. z o.o. faktury niedokumentujące rzeczywistych czynności zostały ujęte w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Skarżącą (zarówno w 2012, jak i 2013 roku). Śledztwo prowadzone w sprawie sygn. [...] od dnia wszczęcia, tj. 30 maja 2016 r. objęło swoim zakresem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z rozliczeniem przez Skarżącą nierzetelnych faktur. Udzielając zatem odpowiedzi na pytanie postawione należy w rozstrzyganym sporze podzielić pogląd prezentowany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Podkreślenia również wymaga, że sprawy o zbliżonym stanie faktycznym, dotyczące problemu istotnego z punktu widzenia zaistniałego w niniejszej sprawie sporu, a związane z zakresem śledztwa wszczętego przez Prokuraturę Regionalną w Warszawie w dniu 30 maja 2016 r. w sprawie o sygn. [...] były już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z dnia 26 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 1125/20 i I FSK 964/21 uchylił rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, nie podzielając poglądu prezentowanego przez WSA w Krakowie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. A zatem w niniejszej sprawie kluczowa okazała się prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Co do zasady, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który powołując się na wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., I FSK 772/13 i z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/09 stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych. Tym niemniej nie można zgodzić się z twierdzeniem, że w niniejszej sprawie taki związek nie zaistniał, albowiem wszczęte postępowanie nie odnosiło się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. do Skarżącej i nie dotyczyło zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r.), gdyż śledztwo wszczęto w sprawie zarzutów stawianych firmie A. sp. z o.o., a nie Skarżącej. Całkowitą rację ma autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że z brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wynika, by czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego miał być tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym z zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego, ma się z nim jedynie wiązać. Ponieważ nie zostało doprecyzowane, jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok NSA II FSK 171/11 z dnia 28 września 2010 r.). Zatem dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego. Należy bowiem również zwrócić uwagę na okoliczność, że stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 O.p. oraz w nowo wprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne, jakie winien spełnić organ, by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. W uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość powyższemu standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym kontekście nie jest zasadne twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że postanowienie o wszczęciu śledztwa i zawiadomienie Strony dokonane w trybie art. 70c O.p. nie mogły wywrzeć zamierzonego skutku bowiem (...) nie odnosiło się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. do Skarżącej i nie dotyczyło zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r.). Postanowienie o wszczęciu śledztwa i zawiadomienie Strony dokonane w trybie art. 70c O.p. (w dniu 17 października 2017r.) nie mogły wywrzeć zamierzonego skutku bowiem nie odnosiło się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. do Skarżącej i nie dotyczyło zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. Po pierwsze, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, do wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu, gdyż przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe in rem, o którym podatnik został zawiadomiony. Po drugie zaś, dla wywołania skutku, o którym mowa w tym przepisie, w informacji skierowanej do podatnika nie jest też konieczne podanie kwalifikacji prawnej i dokładnego opisu zarzucanych mu czynów, tak aby podatnik mógł z tego zawiadomienia dowiedzieć się, o jakie konkretnie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest podejrzany. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyrokach NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK I FSK 908/14 i z dnia 11 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1962/17. W konsekwencji stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał zawężającej wykładni zacytowanych przepisów i uznał, że aby postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego wywierało przewidziany w tym przepisie skutek musi w nim być wskazany wprost konkretny podmiot wraz z zobowiązaniem podatkowym, które nie zostało wykonane. Przyjęcie przez Sąd takiej wykładni wskazanych przepisów spowodowało, w dalszej konsekwencji, że Sąd uznał jednocześnie, że nie istnieje związek pomiędzy wskazanym postępowaniem karnoskarbowym a niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Skarżącą. W związku z tym należy podzielić stanowisko prezentowane przez autora skargi kasacyjnej, że w realiach niniejszej sprawy taki związek zaistniał, gdyż wystawione przez A. sp. z o.o. faktury niedokumentujące rzeczywistych czynności zostały ujęte w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Skarżącą (zarówno w 2012, jak i 2013 roku). Śledztwo prowadzone w sprawie sygn. [...] od dnia wszczęcia, tj. 30 maja 2016 r. objęło swoim zakresem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z rozliczeniem przez Skarżącą nierzetelnych faktur, czego potwierdzeniem są (znajdujące się w aktach postępowania) m.in.: 1) postanowienie o wszczęciu śledztwa, z uzasadnienia którego wynika znajomość przez Prokuraturę, na moment wszczęcia śledztwa, ustaleń zapadłych w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku wobec A. sp. z o.o., tj. faktu wystawiania pustych faktur m.in. dla Skarżącej, 2) pismo Prokuratury Regionalnej w Warszawie z dnia 15 września 2017 r., w którym prowadzący przedmiotowe śledztwo Prokurator informuje, że postępowanie karne prowadzone za sygn. akt [...] obejmuje swoim zakresem m.in. badanie odpowiedzialności karnej z art. 56 k.k.s. w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za lata 2012 i 2013 przez podmiot [...] D. B. Udzielając zatem odpowiedzi na postawione na wstępie pytanie stwierdzić należy, że w przypadku, gdy podatnik za dany okres rozliczeniowy odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, który spornych usług nie wykonał i wystawił tzw. "puste faktury" w sytuacji, gdy wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo 56 k.k.s. (mające polegać na składaniu niezgodnych z prawdą oświadczeń zawartych w deklaracjach VAT-7) wobec wystawcy przedmiotowych faktur i w postanowieniu tym nie wskazano i nie określono odbiorców "pustych faktur", zaś o wszczęciu tego postępowania oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań zawiadomiono przed upływem terminu przedawnienia podatnika w trybie art. 70c O.p., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem wszczęte postępowanie karnoskarbowe ma niewątpliwy związek z niewykonaniem zobowiązania podatnika, który odliczył podatek z "pustych" faktur. 4.5. W tych okolicznościach słuszne okazały się sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. 4.6. Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organy podatkowe tj.: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. i uznanie, że organy wadliwie ustaliły stan faktyczny w zakresie ustalenia okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na instrumentalne działanie w tym zakresie. WSA w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazał, że: "nie jest wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie (art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – przyp. NSA), ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Zdaniem Sądu odpowiednie rozważania w tym zakresie zawierające stanowisko organu podatkowego, powinny się znaleźć w uzasadnieniach wydanych decyzji. Skarżąca powinna mieć bowiem możliwość odniesienia się do tej argumentacji, co najmniej w skargach, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji należy więc wywnioskować, że - według Sądu - organy podatkowe przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy pominęły rozważania na temat możliwości instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że ze wspomnianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, natomiast w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne, reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Ponadto w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że analiza sprawy podatkowej nie może ograniczać się jedynie do zbadania kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale powinna również obejmować zbadanie czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia uchwały wynika także, iż przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, iż w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż wydane w niniejszej sprawie decyzje wydane zostały przed ogłoszeniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oczywistym wobec tego jest – i na co zasadnie zwrócił uwagę także WSA w Krakowie - że w uzasadnieniach tych decyzji organy nie wskazały pogłębionej oceny, dotyczącej zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego. Mimo to w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji wskazano szereg okoliczności, które powinny zostać ocenione przez Sąd pierwszej instancji w ramach badania instrumentalnego charakteru śledztwa wszczętego przez Prokuraturę Regionalną w Warszawie w dniu 30 maja 2016 r. pod sygn. [...]. Przede wszystkim jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji podstawą wszczęcia powyższego śledztwa było zawiadomienie złożone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku o możliwości popełnienia czynu z art. 299 § 1 k.k. przez m.in. A. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., a więc podmioty będące wystawcami faktur kwestionowanych w niniejszej sprawie. Z treści wydanego przez Prokuraturę Regionalną w Warszawie postanowienia o wszczęciu śledztwa wynika, iż na podstawie udostępnionych przez organ kontroli skarbowej akt postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec ww. spółek oraz wydanych dla nich decyzji podatkowych Prokuratura ustaliła, iż czyn z art. 299 § 1 k.k. polegał w głównej mierze na transferowaniu za granicę środków stanowiących korzyść podatkową uzyskaną w związku z nieprawidłowym zadeklarowaniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w deklaracjach złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. Przy tym wszczęcie przedmiotowego śledztwa nastąpiło ponad półtora roku przed upływem terminu przedawnienia dotyczącego zobowiązań podatkowych powstałych za rozpatrywane w niniejszej sprawie okresy. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie zostały oparte w dużej mierze na materiałach dowodowych zgromadzonych przez Prokuraturę Regionalną w Warszawie w toku śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...]. Organ wskazał bowiem, iż organ kontroli skarbowej włączył do akt rozpatrywanej sprawy przesłane przez Prokuraturę Regionalną w Warszawie następujące dowody (strona 9 decyzji): ekspertyzę z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia 5 czerwca 2018 r., protokół przesłuchania w dniu 20 kwietnia 2018 r. w charakterze świadka A. O. (byłego wspólnika oraz prezesa zarządu spółki E.), protokoły przesłuchań w dniach 25 maja 2017 r., 18 maja 2017r., 26 czerwca 2017 r., 21 sierpnia 2017 r. w charakterze podejrzanego T. S. (osoby faktycznie zarządzającej spółkami E. i A.), protokół przesłuchania w dniu 24 sierpnia 2018 r. w charakterze świadka S. M. (założyciela, byłego wspólnika oraz członka zarządu spółki A. i E., protokół przesłuchania w dniu 1 marca 2017 r. w charakterze podejrzanego R. K. Natomiast Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyłączne znaczenie, w kwestii oceny czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z treścią art, 70 § 6 pkt 1 O.p., przyznał treści postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie i opisu czynu zawartego w tym postanowieniu, nie odnosząc się do faktycznego zakresu postępowania karnoskarbowego, który wynikał z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Skoro nie ma przeszkód, aby Sąd pierwszej instancji, oceniając czy zachodzą wątpliwości związane z instrumentalnym wykorzystaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., odwołał się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, to tym bardziej powinien ocenić, czy okoliczności, które takie wątpliwości usuwają, nie wynikają już z treści decyzji. Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do wskazanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności istotnych z punktu widzenia istnienia lub nie istnienia podejrzenia o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, nakazuje uznać za trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i § 2, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. 4.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem wszystkich okoliczności ujawnionych w niniejszej sprawie, a znajdujących się w aktach tej sprawy oraz uzasadnieniu decyzji, a w dalszej kolejności – w razie uznania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego – dokonana merytorycznej kontroli decyzji. Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA