II FSK 81/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 711/21 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2021 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. P. kwotę 1037 (tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 711/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. P. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 22 czerwca 2021 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżone postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym sprawy. Skarżący podał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego. W latach 2019 i 2020 oraz obecnie, na podstawie pisemnie zawartych umów, wykonuje usługi polegające na programowaniu, w odpowiedzi na specyficzne wymagania swojego kontrahenta. W trakcie tego procesu Skarżący posiada pełną swobodę w zakresie doboru narzędzi, metod oraz strategii implementacyjnych, pozostawać jedynie musi w granicach określonych przez kontrahenta ram czasowych oraz kosztowych. Zlecone przez kontrahenta prace polegają niemal wyłącznie na opracowaniu, zakodowaniu, przetestowaniu, zaimplementowaniu określonych rozwiązań informatycznych. W ramach tych prac Skarżący tworzy kod wprowadzający do systemu stosowanych wewnętrznie narzędzi informatycznych kontrahenta, rozwiązania o charakterze funkcjonalnym oraz nie wykonuje czynności o charakterze rutynowym. Kod tworzony jest na własnym sprzęcie komputerowym Skarżącego. Kontrahent udostępnia Skarżącemu infrastrukturę (usługi AWS), niezbędną do weryfikacji poprawności stworzonego rozwiązania. Kod udostępniany jest kontrahentowi za pomocą systemu kontroli wersji. Kod jest wykorzystywany przez kontrahenta na jego potrzeby wewnętrzne (nie zaś do celów komercyjnych). To wewnętrze oprogramowanie ulega modyfikacjom w trybie niemal ciągłych zmian i ulepszeń, zatem zadania zlecone Skarżącemu polegać mogą zarówno na przygotowaniu kodu wprowadzającego nieistniejącą wcześniej funkcjonalność, jak i na rozwoju funkcjonalności już istniejącej. Wszelkie prawa własności intelektualnej powstałe w wyniku świadczenia wspomnianych powyżej usług (na mocy zawartych umów) przenoszone są na kontrahenta albo wskazany przez niego podmiot. Kontrahent działa w branży logistycznej, na wielu lokalnych rynkach oraz świadczy swoje usługi przy wykorzystaniu różnego rodzaju aplikacji. Aplikacje te na bieżąco dostarczają danych, które następnie podlegają analizie dokonywanej przez zespoły analityków w procesach świadczenia oraz ulepszania oferowanych przez kontrahenta usług. W związku z powyższym, w ramach umów Skarżący przenosi na kontrahenta prawa autorskie powstałe podczas wykonywania działań polegających m.in. na: - implementacji procesów ujednolicających dane i wykrywających ich niespójność, przy uwzględnieniu wariacji lokalnych i produktowych; - implementacji platformy przetwarzania strumieniowego w czasie rzeczywistym (pozwalającej na szybkie informowanie kontrahenta o aktualnej sytuacji popytowo/podażowej, prognozach, itp.); - implementacji platformy M. pozwalającej na wdrożenie i ocenę algorytmów M.. Skarżący posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz prowadzi odrębną ewidencję w zakresie kwalifikowanych praw własności intelektualnej i kalkulacji kwalifikowanego dochodu. Skarżący ponosi oraz planuje ponosić następujące koszty prowadzonej działalności gospodarczej: 1) zakup telefonu używanego w działalności gospodarczej; 2) koszty związane z użytkowaniem telefonu (w szczególności koszty abonamentu telefonicznego); 3) opłaty za internet; 4) usługa księgowa; 5) składki ZUS przedsiębiorcy (emerytalna, rentowa, chorobowa, wypadkowa, fundusz pracy); 6) materiały biurowe używane w działalności gospodarczej; 7) meble stanowiące wyposażenie stanowiska pracy (w szczególności biurko, krzesło); 8) komputer stacjonarny lub przenośny używany w działalności gospodarczej; 9) akcesoria do komputera używanego w działalności gospodarczej (w szczególności klawiatura, monitor, mysz, słuchawki, itp.); 10) opłaty związane z uzyskaniem dostępu do samochodu osobowego używanego w działalności gospodarczej (w szczególności opłaty leasingowe, czynsz wynajmu, amortyzacja, koszt zakupu); 11) koszty użytkowania samochodu używanego w działalności gospodarczej (w szczególności paliwo, koszty napraw, koszty konserwacji, części zamienne, akcesoria). Skarżący zadał pytania: 1) Czy dochód osiągany przez niego z tytułu świadczenia usług na rzecz kontrahenta stanowi kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", opodatkowany na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f. według stawki 5%? Zdaniem Skarżącego, dochód przez niego osiągany z tytułu świadczenia usług na rzecz kontrahenta stanowi kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. i jest opodatkowany według stawki 5%. 2) Czy koszty wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w pozycjach 1-9 mogą być uwzględnione podczas kalkulacji podstaw opodatkowania, o której mowa w art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f. (Skarżący wnioskuje o ocenę jego stanowiska, a w razie oceny negatywnej o wskazanie stanowiska prawidłowego, w odniesieniu do każdego z tych dziewięciu rodzajów kosztów)? Zdaniem Skarżącego, wszystkie koszty wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w pozycjach 1-9 mogą być w całości uwzględnione podczas kalkulacji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f. 3) Czy koszty wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w pozycjach 10-11 mogą być uwzględnione podczas kalkulacji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 23 u.p.d.o.f. (Skarżący wnioskuje o ocenę jego stanowiska, a w razie oceny negatywnej o wskazanie stanowiska prawidłowego, w odniesieniu do każdego z tych dwóch rodzajów kosztów)? Zdaniem Skarżącego, wszystkie wskazane koszty w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w pozycjach 10-11 mogą być uwzględnione podczas kalkulacji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 23 u.p.d.o.f. 4) Czy koszty wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w pozycjach 1-11 zalicza się do kosztów poniesionych przez niego na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. (lit. a) we wzorze wskaźnika NEXUS) (Skarżący wnioskuje o ocenę jego stanowiska, a w razie oceny negatywnej o wskazanie stanowiska prawidłowego, w odniesieniu do każdego z tych jedenastu rodzajów kosztów)? Zdaniem Skarżącego, wszystkie koszty wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w pozycjach 1-11 zalicza się do kosztów poniesionych przez niego na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. (lit. a) we wzorze wskaźnika NEXUS). 5) Czy koszty wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w pozycjach 1-11 podlegają proporcjonalnemu uwzględnieniu pod lit. a) we wzorze NEXUS kalkulowanego dla poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz w wartości uwzględniającej ograniczenia wynikające z art. 23 u.p.d.o.f. (Skarżący wnioskuje o ocenę jego stanowiska, a w razie oceny negatywnej o wskazanie stanowiska prawidłowego, w odniesieniu do każdego z tych jedenastu rodzajów kosztów)? Zdaniem Skarżącego, wszystkie koszty wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w pozycjach 1-11 podlegają proporcjonalnemu uwzględnieniu pod lit. a) we wzorze NEXUS kalkulowanego dla poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz w wartości uwzględniającej ograniczenia wynikające z art. 23 u.p.d.o.f. Pismem z dnia 5 marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Skarżącego do usunięcia braków wniosku - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Wezwanie miało na celu doprecyzowanie opisu okoliczności sprawy, stanowiska Skarżącego przez udzielenie odpowiedzi na 26 pytań. Skarżący w piśmie z dnia 15 marca 2021 r. dokonał uzupełnienia wniosku. Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, zaś w dniu 22 czerwca 2021 r. wydał postanowienie, w którym utrzymał w mocy ww. postanowienie. Uznał, że zakres udzielonych informacji w złożonym uzupełnieniu wniosku uniemożliwił uznanie odpowiedzi na poszczególne pytania za wyczerpujące. Ponadto, według organu interpretacyjnego, Skarżący w odpowiedzi na zadane pytania w wezwaniu zamiast udzielić jednoznacznej odpowiedzi, wyraził jedynie swoją opinię. W skardze Skarżący zarzucił Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), przez jego zastosowanie oraz 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, powyższe w zw. z: a) art. 169 § 1 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej, przez żądanie, aby w trybie usunięcia braków formalnych to Skarżący, nie zaś organ, rozstrzygnął kluczowe kwestie interpretacyjne zagadnienia prawnego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; b) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne niewykonanie ustawowego obowiązku polegającego na wydaniu przez organ interpretacji indywidualnej; c) art 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że Skarżący nie przedstawił zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący; d) art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, bez zaistnienia wskazanych w przepisie przesłanek; e) art. 120 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, przez działanie wbrew obowiązującym przepisom prawa, w szczególności wskazanym w punktach a)-d) oraz f) zarzutu 1 oraz w zarzucie 2; f) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności, poprzez naruszenia wskazane w punktach a)-e) zarzutu 1 oraz w zarzucie 2; 2) naruszenie art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli oraz zakazu dyskryminacji w życiu gospodarczym, organ bowiem w innych sprawach wydawał indywidualne interpretacje dotyczące działalności badawczo-rozwojowej, bez uzależniania tej czynności od dokonania przez wnioskującego kwalifikacji prowadzonej działalności względem definicji działalności badawczo-rozwojowej. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę omówił na wstępie instytucję interpretacji indywidualnej oraz znaczenie sposobu przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazał, że na mocy art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, jeżeli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ wzywa zainteresowanego do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Stosownie zaś do art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że Skarżący nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu sytuacji faktycznej, której ma dotyczyć żądana interpretacja indywidualna. Tym samym, wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 2-3 Ordynacji podatkowej, okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco. W wystosowanym wezwaniu organ interpretacyjny poinformował Skarżącego, że działalność badawczo-rozwojowa na podstawie art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. to działalność podatnika, która warunkuje między innymi, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe (art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f.). Definicje tych pojęć zawiera ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, z późn. zm.). Sąd zgodził się z organem interpretacyjnym, że nie ma on uprawnień do dokonania ustaleń, czy podmiot prowadzi prace rozwojowe, czy też może badania naukowe. Informacja w tym zakresie powinna stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jak wynikało z akt, w wezwaniu wyjaśniono, jakie braki wniosku powinien Skarżący usunąć i w jaki sposób tego dokonać. Usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku. Wniosek Skarżącego nie został uzupełniony w pełnym zakresie, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej. Zakres udzielonych informacji przez Skarżącego w złożonym uzupełnieniu wniosku uniemożliwił więc uznanie odpowiedzi na pytanie numer 1 i 2 za wyczerpujące. Pytania te dotyczyły prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a nie prowadzenia przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej. W przekazanym Skarżącemu wezwaniu poinformowano, że organ podatkowy nie ma uprawnień interpretować, a przez to dokonywać ustaleń, czy podmiot prowadzi prace rozwojowe, czy badania naukowe. Informacja w tym zakresie powinna stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponadto pytania te dotyczyły uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie, jak to określił Skarżący w zakresie tych pytań, doprecyzowania własnego stanowiska, wyrażonego w części H wniosku. To Skarżący zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych, a w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności po dokonanej analizie przepisów tej ustawy. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ organ podatkowy nie jest upoważniony do ich interpretacji. Sąd podkreślił, że w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej przez organ interpretacyjny. Organ ten jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego, znanego tylko wnioskodawcy, stanu faktycznego (przewidywanego zdarzenia przyszłego). Elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny w wystosowanym do Skarżącego wezwaniu wskazał, że informacja, czy Skarżący prowadzi w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe lub badania naukowe, w rozumieniu ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stanowi element niebudzącego wątpliwości zaprezentowanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych leży po stronie Skarżącego, tym samym nie podlega ocenie prawidłowości w trybie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto w odpowiedzi na pytanie nr 3 wezwania, Skarżący zamiast udzielić jednoznacznej odpowiedzi, wyraził jedynie swoją opinię, że "w ramach doprecyzowania własnego stanowiska, wyrażonego w części H wniosku, Wnioskodawca uważa, że jego działalność ma charakter twórczy, podejmowana jest w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań." Jak zauważył organ interpretacyjny, odpowiedzi Skarżącego na część pytań były wymijające, niepełne, nieprecyzyjne oraz wyrażały jego opinię (ocenę). Skoro Skarżący nie dokonał samodzielnie analizy i obiektywnie nie wskazał, czy jego działalność opiera się na badaniach naukowych, czy też pracach rozwojowych, a co jest niezbędne w celu przeprowadzenia wykładni art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. (przyjęcie, że Skarżący prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe nie jest jednoznaczne z twierdzeniem, że działalność prowadzona przez niego jest działalnością badawczo-rozwojową) w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez Skarżącego działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, tym bardziej organ w postępowaniu interpretacyjnym nie jest w stanie takiej odpowiedzi jemu udzielić, bowiem nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności. Organ nie ma bowiem stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, czy też i innych cech w kontekście działalności badawczo-rozwojowej, a więc w obszarze, który wykracza poza materię podatkową. Powołując się na orzecznictwo Sąd uznał, że jeśli we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajdują się elementy ocenne, to w rezultacie stanowisko podatnika przedstawione w takim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odnosi się do oceny prawnej stanu faktycznego, lecz ma za przedmiot także ocenę tego stanu faktycznego, zawartą we wniosku. Taki stan faktyczny nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W celu stwierdzenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednak niedopuszczalna. W takiej sytuacji organ dokonałby bowiem interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, klasyfikując - na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności - działalność Skarżącego do prac rozwojowych, czy też badań naukowych. To Skarżący zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych, a w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności po dokonanej analizie przepisów tej ustawy. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ organ nie jest upoważniony do ich interpretacji w ramach niniejszego postępowania. Sąd wskazał, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie przeprowadza analizy przepisów tak, aby "pasowały" one do przedstawionego we wniosku zdarzenia, lecz dokonuje analizy tego zdarzenia pod kątem określonych regulacji. Informacja odnośnie do prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej według u.p.d.op.f. Organ interpretacyjny będąc w posiadaniu tej informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez Skarżącego, co do spełnienia, bądź niespełnienia pozostałych, wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności, mógłby ocenić, czy podejmowane czynności, stanowią działalność badawczo-rozwojową, to jednak sama kwalifikacja opisanych czynności, jako badań naukowych, czy prac rozwojowych spoczywa na Skarżącym. Postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest oparte na opisie sytuacji faktycznej przedstawianym przez zainteresowanego. W sytuacji, gdy opis jest zbudowany z użyciem ogólnych lub pojemnych znaczeniowo pojęć, istotne jest, jak zainteresowany rozumie te pojęcia. Stąd pytania organu interpretacyjnego były zasadne zarówno w kontekście ciążącego na tym organie obowiązku oceny stanowiska Skarżącego, jak również w kontekście funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, odpowiedzi Skarżącego - jak słusznie uznał organ interpretacyjny - nie były wyczerpujące i precyzyjne. Trudno oczekiwać, żeby organ ten oceniał jako prawidłowe albo nieprawidłowe stanowisko, którego szczegóły są niejasne (jak miało miejsce w analizowanym przypadku). W toku postępowania interpretacyjnego obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Treść art. 14h Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, że w toku postępowania interpretacyjnego organ nie jest uprawniony do ustalania, czy działalność Skarżącego jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wbrew zarzutowi naruszenia art. 120, art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, przedstawiając uzasadnienie prawne przedmiotowego postanowienia, organ interpretacyjny dokonał prawidłowej oceny opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący możliwości wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W wydanym rozstrzygnięciu organ interpreatcyjny logicznie i spójnie wyjaśnił, powołując się na odpowiednie regulacje prawa, jakimi przesłankami kierował się wydając przedmiotowe postanowienie. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, a te nie zostały naruszone. Okoliczność, że zaskarżone postanowienie nie pokrywa się z oczekiwaniami Skarżącego nie narusza przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za właściwe żądania organu interpretacyjnego, aby to Skarżący (w trybie usunięcia braków formalnych wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji) sam rozstrzygnął, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, w efekcie czego Sąd pierwszej instancji nie ujawnił zaniechania organu interpretacyjnego, polegającego na niewykonaniu tego obowiązku; 2) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za właściwe bezpodstawnego niewykonania przez organ jego ustawowego obowiązku polegającego na wydaniu interpretacji indywidualnej; 3) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że Skarżący nie przedstawił zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący, w efekcie czego Sąd pierwszej instancji nie ujawnił zaniechania organu polegającego na niewykonaniu obowiązku - polegającego na wydaniu interpretacji indywidualnej; 4) "niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za właściwe postępowania organu polegającego na pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, bez zaistnienia wskazanych w przepisie przesłanek, w efekcie czego Sąd pierwszej instancji nie ujawnił zaniechania organu polegającego na niewykonaniu obowiązku, polegającego na wydaniu interpretacji indywidualnej"; 5) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez uznanie działania organu za właściwie, podczas gdy faktycznie ten działał wbrew obowiązującym przepisom prawa (w szczególności wskazanym w zarzutach 1-4 oraz 6, w efekcie czego Sąd pierwszej instancji nie ujawnił zaniechania organu w tym zakresie; 6) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organ działał w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy ten faktycznie działał wbrew zasadzie zaufania, dokonując naruszeń wskazanych w zarzutach 1-5, w efekcie czego Sąd pierwszej instancji nie ujawnił zaniechania organu w tym zakresie. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę kasacyjną należało uwzględnić. Trafne są bowiem podnoszone przez Skarżącego w tej skardze zasadnicze zastrzeżenia, na których oparte zostały sformułowane w tej skardze zarzuty, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował sytuację, w której organ interpretacyjny domaga się od Skarżącego, aby to on sam rozstrzygnął wątpliwości, o wyjaśnienie których zwrócił się do tego organu. Tak należy bowiem rozumieć wezwanie Skarżącego przez organ interpretacyjny, pod pozorem uściślenia stanu faktycznego, do wyjaśnienia, m.in. (obok 24 innych jeszcze kwestii wymagających doprecyzowania), czy czynności podejmowane przez Skarżącego obejmują prace rozwojowe oraz badania naukowe, a także czy działalność Skarżącego ma charakter twórczy. Są to trzy podstawowe elementy, które konstytuują pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, zdefiniowaną w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f., której wykonywanie stanowi z kolei niezbędny element do ubiegania się przez podatnika o możliwość skorzystania z tzw. ulgi "IP Box", czyli obniżonej stawki podatkowej od dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - a z tym właśnie zagadnieniem zwrócił się Skarżący do organu interpretacyjnego we wniosku w wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji uznał także zasadność stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że organ ten nie jest właściwy do interpretowania pojęć: "badań naukowych" i "prac rozwojowych", zdefiniowanych - odpowiednio w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz.85, z późn. zm.), do których to przepisów odsyłają art. 5a pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f., albowiem nie są to przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. We wniosku o wydanie interpretacji oraz w ramach działań stanowiących odpowiedź na wezwanie organu interpretacyjnego do uzupełnienia braków owego wniosku, Skarżący wskazał okoliczności faktyczne towarzyszące prowadzonej przez niego działalności, uzasadniające w jego przekonaniu trafność oceny prawnej przedstawionej we wniosku. Zdaniem Skarżącego, prowadzi on działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., ale oczekuje od organu interpretacyjnego potwierdzenia zasadności tego stanowiska, mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia jego wątpliwości dotyczących sposobu zastosowania pozostałych przepisów prawa materialnego wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji na tle opisanych przez niego okoliczności faktycznych. Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że analogiczny problem był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 1 września 2023 r. sygn. akt II FSK 475/22, z dnia 12 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 1026/22, z dnia 28 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1164/22, z dnia 29 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 808/22, z dnia 4 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 342/22, z dnia 12 października 2022 r. sygn. akt II FSK 243/22, z dnia 12 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 485/22, z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1333/21, z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1239/21, z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21. Uwagi poczynione w uzasadnieniach wymienionych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i z tego względu w dalszej części uzasadnienia posłuży się częściowo argumentacją w nich zawartą. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie zaś do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, który dotyczy postępowania podatkowego, a do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie (wniosek) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ wzywa składającego podanie do uzupełnienia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia podania (wniosku) bez rozpatrzenia. Podkreślenia wymaga, że kluczowym elementem, jaki w kontekście rozpoznawanej sprawy odróżnia postępowanie podatkowe od interpretacyjnego jest brak obowiązku (ani uprawnienia) organu do prowadzenia postępowania dowodowego, czyli ustalania jakichkolwiek elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które to strona jest zobowiązana przedstawić w sposób wyczerpujący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wezwanie wystosowane przez organ w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, o którym mowa wyżej, może przy tym dotyczyć jedynie takich elementów stanu faktycznego, których brak uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3537/15). Zaprezentowanie przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego sprawy polegać powinno na możliwie szczegółowym, ale opisowym przedstawieniu charakterystyki podejmowanych czynności, nie zaś na ich kwalifikacji prawnej, czego oczekiwał w niniejszej sprawie organ interpretacyjny. Tymczasem wzywając do uzupełnienia opisu stanu faktycznego poprzez udzielenie odpowiedzi na przytoczone wcześniej pytania, dotyczące zwłaszcza badań naukowych, prac rozwojowych oraz kwestii twórczego charakteru tych prac, organ interpretacyjny w istocie rzeczy, jak słusznie podnosi się to w skardze kasacyjnej, przerzucił na Skarżącego ciężar przesądzenia kluczowej kwestii, od której zależała możliwość skorzystania przez Skarżącego z preferencyjnej stawki opodatkowania. Innymi słowy, organ interpretacyjny oczekiwał w istocie, aby Skarżący sam odpowiedział sobie na podstawowe pytanie, które zadał we wniosku. Uznać zatem należy, że kwestia ta, wbrew argumentacji organu interpretacyjnego, nie powinna być elementem stanu faktycznego, lecz stanowiła przedmiot oczekiwanej przez Skarżącego informacji w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do tego stanu przedstawionego we wniosku. Ponadto wskazać jeszcze należy na ugruntowaną już w orzecznictwie tezę, przedstawioną, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2201/18, według której interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których kategorie zostały wymienione wprost w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednak dotyczy to takich sytuacji, w których brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) mogłoby powodować, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Często więc interpretacja indywidualna będzie się odnosiła do innych dziedzin, ale tylko wtedy, gdy odniesienia takie mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organu nie jest wówczas dokonanie interpretacji przepisów - tak jak w rozpoznawanej sprawie - ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, lecz jedynie ocena, jakie skutki wykładnia przepisów tej ustawy będzie miała dla możliwości skorzystania przez Skarżącego z tzw. ulgi IP Box, a w rezultacie - określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wątpliwości w powyższym zakresie, w bezpośrednim odniesieniu do definicji działalności badawczo-rozwojowej, rozstrzygnął ponadto wprost Minister Finansów w Objaśnieniach Podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., gdzie na s. 12 stwierdzono, że "(...) ustawodawca użył, ale nie zdefiniował w ustawie o CIT i ustawie o PIT, pojęć spoza ustaw podatkowych na potrzeby pełnego zrekonstruowania definicji działalności badawczo-rozwojowej mającej znaczenie dla zastosowania przepisów podatkowych. Dotyczy to nie tylko stosowania omawianej preferencji IP Box, ale i obowiązującej w polskim systemie prawa podatkowego ulgi badawczo-rozwojowej. W konsekwencji kryteria działalności badawczo-rozwojowej: (i) twórczość, (ii) systematyczność, (iii) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - powinny być rozumiane na gruncie ustawy o CIT oraz ustawy o PIT tak, jak są rozumiane zgodnie z ich językowym znaczeniem w świetle aktów prawnych, do których odwołuje się ustawodawca w ww. ustawach podatkowych. Wyżej wymienione kryteria muszą być spełnione kumulatywnie, aby uznać daną działalność za działalność badawczo-rozwojową" (dokument dostępny na stronie: https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-dot-preferencyjnego-opodatkowania-dochodow-wytwarzanych-przez-prawa-wlasnosci-intelektualnej-ip-box). Biorąc pod uwagę przytoczoną wyżej argumentację, informacje przedstawione we wniosku Skarżącego w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny być dla organu interpretacyjnego wystarczające i umożliwić odniesienie się do wskazanych we wniosku okoliczności, w zakresie wypełnienia znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38 - 40 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się też za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 345/18). Przyjąć zatem należy, że pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 5a pkt 38-40 oraz art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. są pojęciami przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, które podlegają wykładni i ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ interpretacyjny. To zaś oznacza, że obowiązkiem organu interpretacyjnego również w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny okoliczności faktycznych przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat pojęć użytych w ww. przepisach, będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez Skarżącego, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji spełniającej swoją podstawową funkcję polegającą na zapewnieniu podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości jego wykładni przepisów prawa podatkowego. Pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 8 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., współkształtujące zasady ustalania dochodu do opodatkowania (stanowiące element przepisów podatkowego prawa materialnego) nie mogą być zatem co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - wbrew woli podatnika występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy jeszcze zwrócić uwagę, nie negując prawa organu interpretacyjnego do wezwania Skarżącego o uzupełnienie braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego o informacje, które są niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej, że powinno to jednak odpowiadać rzeczowym i ujętym racjonalnie potrzebom. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny sformułował 26 pytań uściślających, z których niektóre podzielone były jeszcze na dalsze elementy oraz zażądał przeformułowania pytań i doprecyzowania żądania wynikającego z postawionych we wniosku pytań, a następnie pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia uznał, że Skarżący nie przedstawił w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości opisu stanu faktycznego, a ponadto, że zamiast udzielić jednoznacznych odpowiedzi, wyraził jedynie swoja opinię. Oczywiście może zdarzyć się, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera uchybienia, czy też sformułowany jest w sposób ogólnikowy, a czasami nawet nieporadny, co wymaga stosownej reakcji ze strony organu interpretacyjnego. Nie można jednak takim mianem określić wniosku złożonego w niniejszej sprawie przez Skarżącego. Możliwość zażądania przez organ interpretacyjny dodatkowych wyjaśnień, dotyczących uzupełnienia stanu faktycznego, nie powinna być jednak oznaczać dla zainteresowanego "misji niemożliwej do wykonania" i stanowić swoistego rodzaj "pretekstu" do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Działania podejmowane w tej mierze przez organ interpretacyjny powinny być racjonalne i wyważone. Trzeba też pamiętać, że w przypadku wszelkich nieścisłości, a więc zaistnienia później rozbieżności pomiędzy stanem opisanym we wniosku a stanem rzeczywistym, ryzyko takiej sytuacji ponosi wnioskodawca, który z tego właśnie powodu może utracić prawo do zastosowania wobec niego tzw. przepisów ochronnych zamieszczonych w art. 14k i nast. rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej. Poczynienie powyższych uwag było celowe, ponieważ sprawa niniejsza wpisuje się w przyjętą przez długi czas w tej materii przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dominującą praktykę, polegającą na nieformułowaniu merytorycznego stanowiska, zwłaszcza w zakresie oceny przychodów ze świadczenia różnego rodzaju usług informatycznych w świetle przepisów dotyczących opodatkowania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane jest z urzędu. Należy też odnotować, że stan ten uległ już zmianie. Na zakończenie zauważyć jeszcze trzeba, że wszystkie powołane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyroki sądów administracyjnych pierwszej instancji, od których rozpoznane zostały dotychczas skargi kasacyjne - zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 699/21 - wyrokiem NSA z dnia 6 października 2022 r. sygn. akt II FSK 120/22; wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2021 r. - wyrokiem NSA z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 647/21; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1151/21 - wyrokiem NSA z dnia 11 października 2022 r. sygn. akt II FSK 212/22). W powoływaniu orzecznictwa sądów administracyjnych na poparcie stanowiska prezentowanego w sprawie przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej organ ten w odpowiedzi na skargę kasacyjną idzie tak daleko, że obok szeregu innych wyroków powołał także tezy zaczerpnięte z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 711/21 zaskarżonego w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a., w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).