II FSK 475/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 850/21 w sprawie ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 850/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi B. S. (dalej jako "Skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2021 r. i poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 5 sierpnia 2021 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 oraz w zw. z art. 169 § 1 i 4, w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), poprzez bezpodstawne ustalenie, że w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak było podstaw do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że tożsamy problem był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 12 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 1026/22, z dnia 28 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1164/22, z dnia 29 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 808/22, z dnia 4 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 342/22, z dnia 12 października 2022 r. sygn. akt II FSK 243/22, z dnia 12 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 485/22, z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1333/21, z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1239/21, z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21. Uwagi poczynione w uzasadnieniach wymienionych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i z tego względu w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nich zawartą. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie zaś do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, który dotyczy postępowania podatkowego, a do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie (wniosek) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ wzywa składającego podanie do uzupełnienia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia podania (wniosku) bez rozpatrzenia. Podkreślenia wymaga, że kluczowym elementem, jaki w kontekście rozpoznawanej sprawy odróżnia postępowanie podatkowe od interpretacyjnego jest brak obowiązku (ani uprawnienia) organu do prowadzenia postępowania dowodowego, czyli ustalania jakichkolwiek elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które to strona jest zobowiązana przedstawić w sposób wyczerpujący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wezwanie wystosowane przez organ w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, o którym mowa wyżej, może przy tym dotyczyć jedynie takich elementów stanu faktycznego, których brak uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3537/15). Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wywiązał się z obowiązku wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wniosek spełniał wymogi formalne określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. Skarżący przedstawił wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie. Tymczasem wzywając do uzupełnienia opisu stanu faktycznego poprzez udzielenie odpowiedzi na przytoczone wcześniej pytania (zadane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 20 lipca 2021 r.), organ ten przerzucił na Skarżącego ciężar przesądzenia kluczowej kwestii, od której zależała możliwość skorzystania przez Skarżącego z preferencyjnej stawki opodatkowania. Innymi słowy, organ oczekiwał w istocie, aby Skarżący sam odpowiedział sobie na podstawowe pytanie, które zadał we wniosku. W ocenie składu orzekającego, kwestia ta, wbrew argumentacji przytoczonej na poparcie zarzutów skargi kasacyjnej, nie powinna być elementem stanu faktycznego, lecz stanowiła przedmiot oczekiwanej przez Skarżącego informacji w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do tego stanu przedstawionego we wniosku. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 975/20, stwierdził m.in., że "granica pomiędzy tym, co organ wydający interpretacje indywidualne może sam rozstrzygnąć, a tym, co musi być informacją podaną przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przebiega tam, gdzie wchodzimy w szczegółowe przepisy stricte pozapodatkowe, do których odsyłają przepisy podatkowe. Granica jest tam, gdzie ocena statusu czynności czy zdarzenia wymaga rozstrzygnięcia na gruncie ustawy stricte pozapodatkowej, specjalistycznej - wejścia w sfery, które pozostają poza zasięgiem merytorycznym organu." Organ ten zaznaczył przy tym kilkakrotnie, że nie posiada kompetencji ani narzędzi do przeprowadzenia stosownej analizy w zakresie wiedzy specjalistycznej na gruncie definicji sformułowanych w stosownych przepisach ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.s.w.n." Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na ugruntowaną w orzecznictwie tezę, przedstawioną, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2201/18, według której interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których kategorie zostały wymienione wprost w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednak dotyczy to takich sytuacji, w których brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) mogłoby powodować, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Często więc interpretacja indywidualna będzie się odnosiła do innych dziedzin, ale tylko wtedy, gdy odniesienia takie mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organu nie jest wówczas dokonanie interpretacji przepisów - tak jak w rozpoznawanej sprawie - p.s.w.n., lecz jedynie ocena, jakie skutki wykładnia przepisów tej ustawy będzie miała dla możliwości skorzystania przez Skarżącego z tzw. ulgi IP Box, a w rezultacie - określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wątpliwości w powyższym zakresie, w bezpośrednim odniesieniu do definicji działalności badawczo-rozwojowej, rozstrzygnął ponadto wprost Minister Finansów w Objaśnieniach Podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. (dalej - "Objaśnienia Podatkowe"), gdzie na s. 12 stwierdzono, że: "(...) ustawodawca użył, ale nie zdefiniował w ustawie o CIT i ustawie o PIT, pojęć spoza ustaw podatkowych na potrzeby pełnego zrekonstruowania definicji działalności badawczo-rozwojowej mającej znaczenie dla zastosowania przepisów podatkowych. Dotyczy to nie tylko stosowania omawianej preferencji IP Box, ale i obowiązującej w polskim systemie prawa podatkowego ulgi badawczo-rozwojowej. W konsekwencji kryteria działalności badawczo-rozwojowej: (i) twórczość, (ii) systematyczność, (iii) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - powinny być rozumiane na gruncie ustawy o CIT oraz ustawy o PIT tak, jak są rozumiane zgodnie z ich językowym znaczeniem w świetle aktów prawnych, do których odwołuje się ustawodawca w ww. ustawach podatkowych. Wyżej wymienione kryteria muszą być spełnione kumulatywnie, aby uznać daną działalność za działalność badawczo-rozwojową" (dokument dostępny na stronie: https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-dot-preferencyjnego-opodatkowania-dochodow-wytwarzanych-przez-prawa-wlasnosci-intelektualnej-ip-box). Biorąc pod uwagę przytoczoną wyżej argumentację, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, informacje przedstawione we wniosku Skarżącego w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny być dla organu interpretacyjnego wystarczające i umożliwić odniesienie się do wskazanych we wniosku okoliczności, w zakresie wypełnienia znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38 - 40 u.p.d.o.f. Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej miał więc obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku i wydania interpretacji indywidualnej. Nie miał natomiast podstaw do wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie do wydania postanowienia o pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Skarżący przedstawił wyczerpujący opis prowadzonej przez siebie działalności, natomiast jej kwalifikacja prawna należała do sfery obowiązków organu interpretacyjnego. Podkreślenia wymaga również, że jednoznaczne określenie przez Skarżącego, czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu powołanego przepisu - czego domagał się organ - stanowiłoby jednocześnie odpowiedź na kluczowe pytanie zadane we wniosku i uczyniłoby wydanie interpretacji indywidualnej zbędnym. Należy przy tym wspomnieć, że znaczna część wyroków powołanych przez pełnomocnika w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w których wojewódzkie sądy administracyjne wyrażały pogląd odmienny, wskazując m.in., że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek jednoznacznego stwierdzenia, czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 144/21 - uchylony wyrokiem NSA z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 647/21, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 699/21 - uchylony wyrokiem NSA z dnia 6 października 2022 r., wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1151/21 - uchylony wyrokiem NSA z dnia 11 października 2022 r. sygn. akt II FSK 212/22). Jak z kolei stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 647/21 - "za uprawnioną należy uznać konkluzję, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności. Pozostawienie zaś wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość." Niezasadna w ocenie składu orzekającego, jest także podniesiona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej argumentacja, zgodnie z którą dla wydania interpretacji indywidualnej konieczne byłoby zadanie Skarżącemu szeregu szczegółowych pytań z zakresu wiedzy specjalistycznej, zmierzających do ustalenia, czy Skarżący rzeczywiście prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu analizowanych przepisów p.s.w.n., co doprowadziłoby do przekształcenia postępowania o wydanie interpretacji w postępowanie dowodowe prowadzone w formie pisemnej. Dokonywanie tak skrupulatnych ustaleń rzeczywiście, jak podnosi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wykracza poza sferę kompetencji organu interpretacyjnego, jednak w rozpoznawanej sprawie informacje przedstawione przez Skarżącego były wystarczające do wydania na ich podstawie interpretacji indywidualnej. Skarżący uczynił więc zadość obowiązkowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - co słusznie zaakcentowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podkreślenia na marginesie wymaga, że jeśli w toku ewentualnego postępowania podatkowego właściwy organ dokona ustaleń sprzecznych z elementami stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, opisanego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, interpretacja utraci funkcję ochronną. Całokształt argumentacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stoi ponadto w sprzeczności z wytycznymi sformułowanymi dla podatników przez Ministra Finansów, który w pkt 75. powołanych już wcześniej Objaśnień Podatkowych wskazał, że - "(...) podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej". W odniesieniu do argumentu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że uprawnienie podatnika do uzyskania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego i absolutnego, i obwarowane jest pewnymi warunkami oraz ograniczeniami - zarówno formalnymi, jak i materialnymi - stwierdzić natomiast należy, że postawienie sprawy przez ten organ w taki sposób, że Skarżący musi we własnym zakresie przesądzić kwestię, której dotyczy wniosek o wydanie interpretacji, albo konieczne będzie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego (do czego nie jest uprawniony, w związku z czym pozostawi wniosek bez rozpatrzenia), zmierzającego do ustalenia szczegółów, które - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wykraczają poza zakres obowiązku wnioskodawcy do przedstawienia wyczerpującego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - stanowi ograniczenie tego uprawnienia podatnika i jest niedopuszczalne. W tym stanie rzeczy, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 oraz w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, okazał się niezasadny. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.