I SA/Sz 549/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2016 r. oddala skargę. Decyzją z [...] kwietnia 2021 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej też "organ") utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] grudnia 2020 r., w której określono M. K., dalej ("strona", "podatnik", "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: - czerwiec 2016 r. w kwocie [...]zł, - lipiec 2016 r. w kwocie [...]zł, - sierpień 2016 r. w kwocie [...]zł, - wrzesień 2016 r. w kwocie [...]zł, - październik 2016 r. w kwocie [...]zł, - listopad 2016 r. w kwocie [...]zł, - grudzień 2016 r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że wobec strony przeprowadzono kontrolę celno-skarbową m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] czerwca 2016 r. do [...] grudnia 2016 r. Następnie, w wyniku poczynionych ustaleń, organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres. W wydanej w I instancji decyzji organ: - zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej "u.p.t.u.") zasadność odliczenia za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł wynikającego z [...] faktur VAT dokumentujących zakup paliwa w postaci oleju napędowego wystawionych przez B. spółka z o.o. ul. [...]/14, [...], NIP [...] (dalej też "B. "), jako faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. - uznał, że podatnik dokonał za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. zaniżenia podstawy opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. o niezapłacony podatek akcyzowy i opłatę paliwową od sprzedanego oleju napędowego w ilości [...] litrów, udokumentowanego fakturami na których jako wystawca widnieje B. oraz M.-P. [...] (dalej też "M.-P."), a tym samym zaniżył należny podatek od towarów i usług za ten okres na łączną kwotę [...]zł. W ocenie organu ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego jednoznacznie wykazały, że strona w badanym okresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M. K. zaewidencjonowała w rejestrach i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury VAT wystawione przez B. , które nie dokumentują obrotu olejem napędowym pomiędzy kontrahentami, a tym samym nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych, a skarżący w tych transakcjach nie dochował należytej staranności, o czym świadczą m.in. następujące okoliczności: • brak szczegółowej wiedzy podatnika na temat okoliczności spornych transakcji, • dokonywanie telefonicznych zamówień z osobą bądź osobami których danych personalnych strona nie znała, • brak dokumentacji uwiarygadniającej transakcje tj. umowy handlowe, zamówienia na paliwo, reklamacje, zabezpieczenia, • brak starań strony w zakresie pozyskania świadectwa jakości nabywanego paliwa, • brak badania jakości paliwa we własnym zakresie, • dokonywanie płatności pomiędzy stronami transakcji wyłącznie w formie gotówkowej i przekazywanie dużych sum w gotówce osobom nieznanym z imienia i nazwiska, • niska cena paliwa zawierająca już opłaty za transport i koszt ubezpieczenia. Organ ustalił również, że podatnik był w posiadaniu paliwa w ilościach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. , którego źródła pochodzenia nie ujawnił, a organ go nie ustalił, które to paliwo następnie podatnik sprzedał ([...] litry), jak również wykorzystał na potrzeby świadczonych usług transportowych ([...] litrów). Dodatkowo organ ustalił, że od ww. sprzedanego paliwa jak i od paliwa dostarczonego przez M.-P. i dalej sprzedanego w ilości [...] litrów nie został odprowadzony podatek akcyzowy jak i opłata paliwowa, które to należności skarbu państwa nie zostały uwzględnione przez stronę w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. Organ dokonując ustaleń oparł się w sprawie o materiał dowodowy w postaci zeznań strony, pisemnych wyjaśnień kontrahentów jak i podatnika wraz z przedłożoną przez niego dokumentacją księgowo-podatkową i magazynową oraz włączonych do prowadzonego postępowania decyzji wydanych przez organy podatkowe wobec strony w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od czerwca do grudnia 2016 r., a także w oparciu o materiał dowodowy udostępniony przez Prokuraturę Okręgową w K. z akt śledztwa o sygn. [...] jak i Prokuraturę Okręgową w [...] z akt śledztwa o sygn. [...] oraz w oparciu o materiał dowodowy udostępniony przez inne organy podatkowe prowadzące kontrole czy też postępowania podatkowe wobec podmiotów występujących we wcześniejszych etapach obrotu olejem napędowym. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, skarżący pismem z dnia [...].01.2021 r. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpatrzenia. Skarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p.") w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. jedn. Dz. U z 2021 r. poz. 422 ze zm. – dalej "ustawa o KAS") poprzez: a) odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika strony dowodów w postaci zwrócenia się do Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad o udostępnienie nagrań z monitoringu systemu VIATOL, zobowiązania B. do podania danych podmiotów, które na zlecenie spółki transportowały sprzedawane paliwo oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób dokonujących dostaw paliwa przez B. na rzecz strony, w sytuacji, gdy okoliczności, które miały zostać udowodnione wskazanym dowodem miały znaczenie dla sprawy, a jednocześnie nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, b) odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika strony dowodów w postaci zobowiązania B. do wskazania danych osobowych i adresowych wszystkich osób zatrudnianych w okresie od [...].06.2016 r. do [...].12.2016 r. na podstawie umów o pracę oraz innych umów przewidzianych przepisami Kodeksu cywilnego oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób na okoliczność przyjmowania od strony płatności gotówkowych za faktury w sytuacji, gdy okoliczności które miały zostać udowodnione wskazanym dowodem miały znaczenie dla sprawy, a jednocześnie nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, c) nie odniesienie się do wniosku dowodowego pełnomocnika strony z dnia [...].09.2020 r. dotyczącego zobowiązania przedstawiciela B. do przedłożenia wyciągów z rachunków bankowych spółki (w zakresie wpłat własnych) za okres od dnia [...] czerwca 2016 roku do dnia [...] grudnia 2016 roku i dopuszczenia przeprowadzenia z nich dowodu na okoliczność, czy podmiot ten dokonywał na swoje rachunki bankowe wpłat gotówkowych odpowiadających - co do wysokości oraz terminu - kwotom, przekazywanym na rzecz tego podmiotu przez stronę w formie gotówkowej, tytułem płatności spornych faktur, które to okoliczności miały znaczenie dla sprawy, a jednocześnie nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem; 2) naruszenie art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez zaniechanie całościowego zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego; 3) naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, a także poprzez przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę, w szczególności poprzez: a) dokonanie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie wyłącznie na podstawie dowodów pochodzących z jednego źródła, tj. zeznań S. A. oraz osób z nim powiązanych - T. L. i T. S., pomimo że: S. A. jest osobą bezpośrednio zainteresowaną wynikiem niniejszego postępowania, a nadto jego wyjaśnienia pochodzą z postępowania karnego, gdzie - jako podejrzany - nie ma obowiązku mówienia prawdy; B. korzystała z usług czterech przedsiębiorstw transportowych, natomiast organ dokonał ustaleń wyłącznie na podstawie przesłuchania dwóch kierowców (i to bez przesłuchania ich pracowników), b) dokonanie ustaleń dotyczących stanu faktycznego niemal wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, mimo wciąż trwającego postępowania przygotowawczego w sprawie, z pominięciem konieczności aktualizacji materiału dowodowego oraz z naruszeniem zasady czynnego udziału strony, która nie uczestniczyła w czynnościach będących podstawą ustaleń organu co do stanu faktycznego, c) uznanie za niewiarygodne zeznań odwołującego, pomimo że są one spójne i logiczne, d) uznanie, że brak dokonywania przez stronę wypłat pieniężnych z wykorzystywanego w tym okresie do prowadzenia działalności gospodarczej rachunku bankowego świadczy o braku uiszczenia zapłaty za zakupiony przez niego olej napędowy, 2 całkowitym pominięciem okoliczności, że dysponował on gotówką pochodzącą z innych transakcji gospodarczych, e) sprzeczne z zasadami logiki przyjęcie, że o niezachowaniu należytej staranności przez odwołującego świadczą działania typowe dla transakcji w branży, w której działał skarżący, tj. dokonanie płatności gotówką oraz brak pisemnej umowy, f) bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez odwołującego dowodów, przy jednoczesnym braku inicjatywy dowodowej z urzędu; 4) naruszenie art. 29a ust, 6 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa wynikające z decyzji powinny zwiększyć podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy z prawidłowej interpretacji wskazanego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi wyłącznie kwota należna od nabywcy, 5) naruszenie art. 86 ust 1 u.p.t.u. w zw. z art. 94 ust, 2 ustawy o KAS poprzez jego niezasadne zastosowanie i błędne uznanie, że podatnikowi w realiach niniejszej sprawy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie prowadzi do przekonania, że odwołujący miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 6) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez jego niezasadne zastosowanie i błędne uznanie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od kwoty podatku naliczonego w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie potwierdza takiego wniosku, 7) naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t. jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. – dalej "u.p.a.") oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (t. jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 931 ze zm. – dalej "ustawa KFD"), poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami powszechnie obowiązującego prawa na skutek dokonania błędnego zastosowania przepisów dotyczących podatku akcyzowego i opłaty paliwowej i przyjęcia, że możliwe jest nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej na odwołującego pomimo ustalenia przez organ w sposób niebudzący wątpliwości, na kim - pierwotnie spoczywał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego (a w konsekwencji także opłaty paliwowej), przy uprzednim: odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec M.-P. (nabywcy paliw od podmiotu O. sp. z o.o.), który mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku akcyzowego oraz odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec podmiotu B. jako pierwotnego nabywcy oleju napędowego z niewiadomego źródła, czego skutkiem jest wydanie wadliwego rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług, będącego przedmiotem skarżonej decyzji, 8) naruszenie przepisu art. 120 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu sprzed [...] stycznia 2017 roku) poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, na skutek dokonania wadliwej wykładni przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, prowadzącej do przyjęcia, że w okresie, którego dotyczy wydana decyzja na odwołującym ciążył obowiązek dokonywania płatności w sposób bezgotówkowy, w sytuacji, gdy żadna z kwestionowanych przez organ transakcji nie przekraczała kwoty [...]euro. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję I instancji. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do tut. Sądu podnosząc: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS) poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy wydana została z naruszeniem przepisów prawa, 2. naruszenie przepisu art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 122 O.p., 121 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, a także poprzez przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę, w szczególności poprzez powielenie ustaleń organu I instancji w zakresie: a. dokonania ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie wyłącznie na podstawie dowodów pochodzących z jednego źródła, tj. zeznań S. A. oraz osób z nim powiązanych - T. L. i T. S., pomimo że: i. S. A. jest osobą bezpośrednio zainteresowaną wynikiem niniejszego postępowania, a nadto jego zeznania pochodzą z postępowania karnego, w którym - jako podejrzany - nie ponosi odpowiedzialności karnej za fałszywe wyjaśnienia, ii. B. korzystała z usług czterech przedsiębiorstw transportowych, natomiast Organ dokonał ustaleń wyłącznie na podstawie przesłuchania dwóch kierowców (także bez przesłuchania ich pracowników), b. dokonania ustaleń dotyczących stanu faktycznego głównie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, mimo wciąż trwającego postępowania przygotowawczego w sprawie, z pominięciem konieczności aktualizacji materiału dowodowego oraz z naruszeniem zasady czynnego udziału strony, która nie uczestniczyła w czynnościach będących podstawą ustaleń stanu faktycznego przez Organ, c. uznania za niewiarygodne zeznań Skarżącego, pomimo że są one spójne i logiczne, d. uznania, że brak dokonywania przez stronę wypłat pieniężnych z wykorzystywanego w tym okresie do prowadzenia działalności gospodarczej rachunku bankowego świadczy o braku uiszczenia zapłaty za zakupiony przez niego olej napędowy, z całkowitym pominięciem jego wyjaśnień, że dysponował gotówką pochodzącą z innych transakcji gospodarczych, e. sprzeczne z zasadami logiki przyjęcie, że o niezachowaniu należytej staranności przez skarżącego świadczą okoliczności typowe dla tego typu transakcji w branży, której działał skarżący, tj. dokonanie płatności gotówką oraz brak pisemnej umowy, 3. naruszenie art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. oraz art. 188 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia dokładnego stanu faktycznego oraz nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia, na stwierdzenie okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy materialnej, w szczególności: a. odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika strony dowodów w postaci zwrócenia się do Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad o udostępnienie nagrań z monitoringu systemu VIATOL, zobowiązania B. do podania danych podmiotów, które na zlecenie Spółki transportowały sprzedawane paliwo oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób dokonujących dostaw paliwa przez B. na rzecz Strony, w sytuacji, gdy okoliczności, które miały zostać udowodnione wskazanym dowodem miały znaczenie dla sprawy, a jednocześnie nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, b. odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika Strony dowodów w postaci zobowiązania B. do wskazania danych osobowych i adresowych wszystkich osób zatrudnianych w okresie od [...].06.2016 r. do [...].12.2016 r. na podstawie umów o pracę oraz innych umów przewidzianych przepisami Kodeksu cywilnego oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób na okoliczność przyjmowania od strony płatności gotówkowych tytułem zapłaty za faktury w sytuacji, gdy okoliczności, które miały zostać udowodnione wskazanym dowodem miały znaczenie dla sprawy, a jednocześnie nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, 4. naruszenie przepisu art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 5. naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez organ, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego i błędne uznanie, że podatnikowi w realiach niniejszej sprawy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie prowadzi do przekonania, że skarżący miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 6. naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez organ, a w konsekwencji niezasadne zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i błędne uznanie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od kwoty podatku naliczonego w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie potwierdza takiego wniosku. W związku z powyższym strona wniosła na podstawie przepisu art. 145 § 1 ust. 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a." o uchylenie decyzji Organu II instancji oraz utrzymanej w mocy decyzji Organu I instancji i umorzenie postępowania tym zakresie, ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia wniosku z pkt I: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ II instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Strona obszernie uzasadniła skargę. Nadto w treści skargi wskazała, że w jej ocenie błędnie zastosowano przepisy dotyczące podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, czego skutkiem jest także nieprawidłowość decyzji wydanej w niniejszej sprawie. Wskazała na art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a. oraz na fakt, że zgodnie ze stanowiskiem orzecznictwa sądów administracyjnych, warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie tego przepisu jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona, zadeklarowana lub określona w prawidłowej wysokości. Organ podatkowy bezspornie ustalił które podmioty były odpowiedzialne za uiszczenie podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. W tych okolicznościach zdaniem strony bezpodstawne jest przerzucenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego - a w konsekwencji także opłaty paliwowej i zwiększonego wymiaru podatku od towarów i usług - na skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału zarządzeniem z dnia [...] października 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przy czym strony zostały poinformowane o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie do dnia poprzedzającego wyznaczony termin posiedzenia. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodzić należy się, ze zasadnicza istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii: 1) czy organ zasadnie zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez B. na łączną wartość [...] zł, 2) czy kwoty podatku akcyzowego określone stronie decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...].11.2018 r. utrzymaną w mocy decyzją tego organu podatkowego z dnia [...].05.2019 r. oraz czy kwoty opłaty paliwowej określone podatnikowi decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...].03.2019 r. utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...].10.2019 r., winny być wliczone przez organ do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży oleju napędowego i w konsekwencji wpływać na wysokość tego podatku. W pierwszym jednak rzędzie Sąd za zasadne uznał odniesienie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Sąd nie podzielił trafności zarzutów dotyczących rzekomego dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, a także poprzez przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę, w szczególności poprzez powielenie ustaleń organu I instancji, a nadto dotyczących niepodjęcia działań zmierzających do ustalenia dokładnego stanu faktycznego oraz nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia, na stwierdzenie okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy materialnej - a tym samym naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. oraz w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS. W pierwszym rzędzie Sąd nie podzielił stanowiska strony co do błędów w ustaleniach faktycznych i oparcia decyzji przede wszystkim na zeznaniach pochodzących z jednego źródła tj. zeznań S. A., oraz osób z nim powiązanych tj. T. L. i T. S.. Zdaniem Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano szczegółowo, mając na względzie cały materiał dowodowy, z jakich powodów dano wiarę zeznaniom S. A. i podano przyczyny nieuznania za wiarygodne zeznań i wyjaśnień skarżącego. Wskazano, że S. A. co najmniej siedmiokrotnie jako podejrzany składał wyjaśnienia w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę, podczas których dokładnie opisywał prowadzony przez siebie m.in. proceder wprowadzania do obiegu tzw. pustych faktur w ramach spółki B. , które to zeznania znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w tym postępowaniu podatkowym, w tym w treści zeznań innych osób jak J. A. - oficjalnego prezesa spółki oraz osób zatrudnionych bądź wykonujących usługi transportu na zlecenie spółki, tj. T. L. i T. S. (kierowców), ale i pracujących w biurze spółki M. D. i J. R. oraz magazynierów M. H. i D. K.. Dodatkowo za każdym razem S. A. podtrzymywał swoje wcześniejsze zeznania, mając wiedzę jakie zarzuty zostały mu postawione, a do których się przyznał. Odnośnie bezpodstawnego oparcia przez organy swoich ustaleń na zeznaniach T. L. i T. S. wyjaśnić należy, że ww. osoby w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych świadczyły na rzecz B. usługi transportu paliwa i nie potwierdziły w swoich zeznaniach, że woziły paliwo na rzecz skarżącego. W świetle powyższego nie znajduje również uzasadnienia zarzut skarżącego, że w niniejszej sprawie nie zostali przesłuchani pracownicy T. L. i T. S., którzy zatrudniali co najmniej jednego kierowcę. Co istotne mimo żądania przesłuchania dodatkowych osób rzekomo dowożących skarżącemu paliwo, skarżący w swoich zeznaniach jak i wyjaśnieniach nie wskazał konkretnie z imienia i nazwiska osób przywożących mu paliwo do spółki B. . Nie potrafił też tych osób opisać. Natomiast zarówno T. L., jak i T. S., podczas przesłuchań, jednoznacznie zeznali, że nie wozili paliwa do miejscowości M., nie znają skarżącego i nie dostarczali paliwa na jego rzecz. Ponadto, świadkowie ci nie wskazali, że paliwo mogło być wiezione na rzecz skarżącego przez zatrudnionych przez nich kierowców. Biorąc pod uwagę, że byli właścicielami prowadzonych firm musieli mieć wiedzę, do jakich miejscowości, czy też odbiorców, wiezione było paliwo przez ich pracowników, a tym samym wskazaliby na tę okoliczność podczas przesłuchań. Sąd zauważa, że na stronach 18-30 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bardzo skrupulatnie wskazał na jakim materiale dowodowym oparł powyższe ustalenia, przedstawiając okoliczności, które spowodowały przyjęcie powyższego stanowiska. Wskazał też szczegółowo przyczyny dla których zeznaniom i wyjaśnieniom skarżącego odmówił wiarygodności, jak również przyczyny dla których dał wiarę zeznaniom i wyjaśnieniom S. A., J. A. oraz T. L. i T. S.. Sąd podziela stanowisko, iż analiza zeznań i wyjaśnień skarżącego w powiązaniu z zeznaniami i wyjaśnieniami tych osób pozwoliła na stwierdzenie, że zeznania skarżącego są niespójne, rozbieżne co do istotnych okoliczności przeprowadzenia spornych transakcji, jak i sposobu rozliczeń pomiędzy podmiotami tj. komu, gdzie i kiedy przekazywał płatności gotówkowe wynikające z przedmiotowych faktur. Ponadto zeznania te nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji księgowej podatnika. Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza zeznania S. A., J. A., a także T. L. i T. S.. Dodatkowo zeznania tych osób wzajemnie się potwierdzają (są spójne wewnętrznie) w zakresie funkcjonowania spółki B. oraz osób zajmujących się organizowaniem sprzedaży paliwa i jego transportem. W rozstrzyganej sprawie zatem, w ocenie Sądu, całość materiału dowodowego nie przemawia za koniecznością przesłuchiwania kolejnych świadków, a organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzenia nieograniczonego postępowania dowodowego. Wbrew zarzutom skargi organ w sposób uprawniony wykorzystał materiał dowodowy zebrany przez organy ścigania w postępowaniu karnym, jak i inne organy podatkowe prowadzące postępowania (kontrole) wobec innych podmiotów, w tym wobec B. . Wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisami O.p. w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być m.in. dowody zgromadzone w toku postępowania karnego w postępowaniu kontrolnym (podatkowym) innego podmiotu. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie ma powodu, aby z treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Z przepisów tych nie wynika prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania osób które zeznawały w innym postępowaniu – także w postępowaniu karnym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. W tym miejscu wskazać należy na przywołane przez organ orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym również prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT, skorzystać z dowodów pozyskanych w równoległym, jeszcze nie zakończonym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. Powyższe stwierdzenie odnosi się również do sytuacji, kiedy w celu stwierdzenia istnienia oszustwa w zakresie VAT wykorzystuje się dowody uzyskane w niezakończonych postępowaniach karnych nie dotyczących podatnika lub zgromadzone w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których podatnik nie był stroną (pkt 68 wyroku TSUE z dnia 17.12.2015 r. w sprawie C 419/14 - WebMindLicences). Zatem w świetle art. 181 O.p., biorąc pod uwagę dyrektywę interpretacyjną wynikającą z wyroku TSUE wydanego w sprawie C 189/18, dopuszczalne jest posługiwanie się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5.12.2019 r. sygn. akt I SA/Gl 794/19). Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku takiego postępowania determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tych dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Dowody takie, jakkolwiek nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tylko i wyłącznie jego ocenom. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. W związku z powyższym, nie ma żadnego powodu, aby wbrew treści art. 180 i 181 O.p. dowody z innych postępowań kontrolnych i podatkowych czy karnych, traktować jako mniej wartościowe, czy też nakazywać organowi podatkowemu ponowne ich przeprowadzenie z urzędu, co w szczególności miałoby się odnosić do dowodów z osobowych źródeł dowodowych, tj. dowodów z zeznań świadków. Realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania dowodów nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona miała bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy obejmującym wszystkie dowody wykorzystane przez organy Nietrafny jest też zarzut skarżącego dotyczący rzekomo błędnego uznania przez organ, że brak dokonywania przez stronę wypłat pieniężnych z wykorzystywanego w tym okresie do prowadzenia działalności gospodarczej rachunku bankowego świadczy o braku uiszczenia zapłaty za zakupiony przez niego olej napędowy, z całkowitym pominięciem jego wyjaśnień, że dysponował gotówką pochodzącą z innych transakcji gospodarczych oraz, że sprzeczne z zasadami logiki było przyjęcie, że o niezachowaniu należytej staranności przez skarżącego świadczą okoliczności typowe dla tego typu transakcji w branży, której działał skarżący, tj. dokonanie płatności gotówką oraz brak pisemnej umowy, Organ wyjaśnił bowiem, że dokonano nie tylko analizy operacji dokonywanych na rachunku bankowym firmy skarżącego, z której wynika, że w dniach lub przeddzień wystawienia dowodów KP brak jest dyspozycji wypłat kwot gotówki odpowiadającym kwotom wskazanym na dowodach kasowych z B. . Co bardzo istotne, takiej analizy operacji bankowych dokonano również (na wniosek strony) w oparciu o wyciągi bankowe spółki B. za okres od czerwca do grudnia 2016 r. Z analizy tej wynika, że brak jest wpłat własnych gotówkowych dokonywanych przez B. , mogących potwierdzać płatności gotówkowe dokonywane przez skarżącego. W zestawieniu z pozostałymi zgromadzonymi dowodami Sąd uznał, iż prawidłowe jest stanowisko organu, że niewiarygodne jest uiszczanie przez skarżącego na rzecz B. płatności za sporne faktury w gotówce. Wskazać należy nadto, że organ ustalił nie tylko, że skarżący sprzecznie tłumaczył dokonywanie płatności gotówkowych (najpierw chęcią uniknięcia prowizji bankowych, a następnie faktem, że był nowym klientem dla B. ), ale też ustalono szereg innych okoliczności podważających stanowisko skarżącego. Dotyczy to np. zeznań i wyjaśnień świadków – z których wynika, iż B. w ogóle nie dostarczała paliwa skarżącemu, ale też innych okoliczności, np. ustalonych zasad współpracy ze spółką L. P. – w relacjach z którą zawierano jednak pisemne umowy, a płatności dokonywano za pomocą przelewów bankowych. Takie płatności miały też miejsce w przypadku dostaw od M.-P.. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał także na szereg innych okoliczności potwierdzających, iż przedstawiany przez stronę opis sposobu rozliczeń skarżącego z B. jest niewiarygodny, niekonsekwentny i sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zasadna też w przekonaniu Sądu była odmowa przeprowadzenia przez organ dowodów w postaci zwrócenia się do generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad o udostępnieni nagrań z monitoringu Viatol, zobowiązania B. do podania danych podmiotów, które na zlecenie spółki transportowały sprzedawane paliwo oraz przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób dokonujących dostaw paliwa przez B. , jak również zobowiązania B. do wskazania danych osobowych wszystkich osób zatrudnianych w okresie od [...].06.2016 r. do [...].12.2016 r. na podstawie umów o pracę oraz innych umów przewidzianych przepisami kodeksu cywilnego, a także przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób na okoliczność przyjmowania płatności gotówkowych od skarżącego tytułem zapłaty za faktury. Sąd stwierdza, że zarzuty strony w tym względzie są nietrafne. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony może zatem nastąpić wyłącznie w dwóch przypadkach: gdy żądanie dotyczy dowodu, którego przedmiotem mają być okoliczności nieistotne dla sprawy, albo gdy okoliczności, na które powołano dowód, są już udowodnione innymi dowodami. Jak wynika z przepisów art. 122, art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie. jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie powołanego art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania. Organ podatkowy dokonując oceny żądania strony w zakresie przeprowadzenia ww. dowodu, uwzględnia znaczenie dowodów już przeprowadzonych w postępowaniu. W świetle powyższego, jak słusznie zauważył organ, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy w szczególności zeznania i wyjaśnienia skarżącego, zeznania świadków czy też wyjaśnienia podejrzanych, jak i analiza zebranych dokumentów pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w takiej sytuacji przeprowadzenie wnioskowanych dowodów jest bezzasadne. Zatem słusznie organ odmówił ich przeprowadzenia. W ocenie Sądu, w uzasadnieniach wydanych decyzji wskazano, jakimi przesłankami kierowały się organy przy określeniu zobowiązania podatkowego i z jakich przepisów ono wynikało. Wskazano także na przepisy prawa unijnego oraz unormowania prawa krajowego, przywołując jednocześnie orzecznictwo TSUE, Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano także w oparciu o jaki materiał dowodowy dokonano ustaleń (zarówno bezpośrednio zebrany w postępowaniu jak i uzyskany z innych postępowań), jak również, jakie fakty organ uznał za udowodnione, jakim dowodom dano wiarę, a jakim, i dlaczego, wiarygodności odmówiono. Z rozważań organu wyłania się jasno przedstawiony stan faktyczny sprawy, który wbrew temu, co zarzuca strona, nie ograniczył się tylko do akceptacji stanowiska organu pierwszej instancji. W efekcie nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Op. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1, czy art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji albowiem brak podstaw do uznania, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego są, jako pozbawione racji, chybione, a zaskarżona decyzja nie narusza w istotny, mający wpływ na wynik sprawy, sposób przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że płacony przez podatnika podatek VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. Bowiem w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. określono, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się więc z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych, realnych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura musi zatem potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zatem nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji jakiejkolwiek czynności dostawy. Należy także wykazać, że czynność ta miała miejsce między określonymi podmiotami, a zdarzenie gospodarcze jest zgodne w aspekcie przedmiotowym oraz ilościowym opisanym na fakturze. Ważne jest to, aby podatnik nabył towary wymienione na fakturze oraz to, żeby nabył je od wystawcy tej faktury. Zatem istotne jest, aby faktura dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami na niej wymienionymi, oraz której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem na fakturze musi istnieć pełna zgodność zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów i usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Tylko faktura rzetelna, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28.02.2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1538/16 oraz z dnia 08.05.2018 r. sygn. akt I SA/Gd 214/18). W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie taką fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który jednak należy wykluczyć, jeżeli wystawieniu faktury nie towarzyszy wykonanie rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, aby faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej pomiędzy podmiotami. wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeżeli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zasadę powyższą potwierdza treść art. 168 lit a Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit a tej Dyrektywy, konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Zatem prawa do odliczenia nie dają te faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a taka sytuacja występuje nie tylko gdy w ogóle zdarzenie gospodarcze nie zaistniało, ale także gdy zaistniało pomiędzy innymi, niż na fakturze, podmiotami gospodarczymi. Faktura powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywistość. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji. System odliczeń podatku od towarów i usług ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie na fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do jego odliczenia. Przyznanie w takiej sytuacji tego prawa oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W związku z powyższym gdy faktury nie odpowiadają rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego. Z treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie bowiem wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług gwarantujące realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje. Musi być to faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku gdy choć jeden elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11.04.2018r. sygn. akt I SA/Bk 3/18). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1537/13 dokonał rozróżnienia faktur pod kątem ich rzetelności. W wyroku tym NSA stwierdził, że po pierwsze faktura może być nierzetelna z tego powodu, że czynność nią udokumentowana została dokonana, ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego, po drugie faktura może nie dokumentować czynności rzeczywiście dokonanej ze względu na jej przedmiot, tzn. może dokumentować nie taką dostawę towarów lub świadczenie usług jakie były przedmiotem rzeczywistej transakcji, po trzecie faktura może również być wystawiona w celu stwierdzenia transakcji w ogóle nie dokonanej i będzie to tzw. pusta faktura. Takie rozróżnienie znajduje też potwierdzenie w wyrokach TSUE odnoszących się w szczególności do prawa do odliczenia podatku naliczonego, w których TSUE uznaje, w odniesieniu do tych dwóch pierwszych typów faktur, potrzebę badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje te stanowią przestępstwo lub nadużycie. Kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben kft) i C-142/11 (Peter David). W wyroku tym TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 (Gabor Toth) Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa VAT i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Prawa do odliczenia można odmówić, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. Z kolei w wyroku z dnia 13.02.2014 r. w sprawie C-18/13 (Maks Pen EOOD) TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki - że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazane na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Z powyższego wynika, że gdy podatnik obniża podatek należny o podatek naliczony na podstawie tzw. "pustych faktur", tj. takich, które dokumentowały zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie miało miejsca, organ nie jest zobowiązany badać świadomości strony uczestniczenia w oszustwie podatkowym, bowiem sam fakt przyjmowania faktur, za którymi nie podążał żaden towar świadczy o świadomym wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych faktur. Natomiast w sytuacji, pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które są nierzetelne podmiotowo, tzn. dostawa towaru wynikająca z faktur została wykonana, ale nie pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, wówczas należy badać czy podatnik miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, czy wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te związane były z tym oszustwem. Z taką sytuacją, w niniejszej sprawie, mamy do czynienia w odniesieniu do faktur wystawionych przez B. na rzecz skarżącego. Jak bowiem wskazano w decyzji, organ uznał, że podatnik nabył paliwo w ilościach wykazanych na wystawionych przez B. fakturach, jednak nie od spółki B. . Zatem zasadnie organy badały zachowanie przez podatnika należytej staranności. Pojęcie tzw. "należytej staranności" jest związane z pojęciem tzw. "dobrej wiary", gdyż elementem oceny czy podatnik działał w dobrej wierze jest to, czy podjął on działania z zachowaniem należytej staranności (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 1798/15). TSUE natomiast wskazuje również, że nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket). Ponadto w wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. TSUE stwierdził też, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom. Zatem TSUE nie tylko zaznacza konieczność eliminowania nadużyć w VAT ale i dopuszcza możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, lecz także na tym, o czym mógł wiedzieć. Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotową lub przedmiotową) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie NSA (m.in. w sprawach o sygn. akt: I FSK 664/14 z 9.10.2014 czy I FSK 676/15 z 27.09.2016 r. jak i wielu innych). W rozpatrywanej sprawie badając zachowanie podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie krajowym jak i TSUE zasadnie organ doszedł do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcjach skarżący dochował należytej staranności kupieckiej. W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił, że strona przy zakupie oleju napędowego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez B. nie dochowała należytej staranności, o czym świadczy szereg ustalonych w sprawie okoliczności. Pierwszą z nich jest brak podstawowej wiedzy strony na temat działalności B. i brak weryfikacji tej spółki. Jak wynika z materiału dowodowego skarżący odnośnie sprawdzenia działalności B. ograniczył się tylko do sprawdzenia jej aktywności VAT w rejestrze VIES, co nie może być uznane jako wystarczające w kwestii sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Jak zeznał, nie sprawdzał tej spółki we właściwym organie podatkowym. Ponadto z jego zeznań wynika, że nie miał on żadnej wiedzy na temat działalności B. , nie wskazał danych personalnych przedstawiciela spółki rzekomo przyjmującego zamówienia na paliwo, nie wiedział z jakiej bazy przywożone było paliwo do jego firmy. Natomiast co do okoliczności nawiązania współpracy ze spółką zeznania strony są lakoniczne, pozbawione konkretów. Kolejną istotną okolicznością jest brak zawartych umów handlowych w formie pisemnej, które regulowałyby uprawnienia i obowiązki każdej ze stron transakcji. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie zawarł z B. umowy handlowej w formie pisemnej, która regulowałaby uprawnienia i obowiązki każdej ze stron transakcji, jak to miało miejsce w przypadku współpracy strony z innym dostawcą paliwa - firmą L. P. Spółka z o.o. Nastąpiło to pomimo, iż przez pół roku (czerwiec-grudzień 2016) dokumentowano spornymi fakturami transakcje opiewające na dziesiątki tysięcy złotych, a ich przedmiotem był towar wrażliwy - olej napędowy, będący przedmiotem dalszej sprzedaży przez stronę. Tylko dodatkowo wskazać trzeba, że J. A. zeznał, iż podpisywał w imieniu B. umowy handlowe z jej kontrahentami, co również w ocenie Sądu wskazuje, że jeśli B. faktycznie dokonałaby dostaw paliwa na rzecz strony, to pomiędzy tymi podmiotami, zostałaby zawarta umowa handlowa w formie pisemnej. Co do argumentacji skarżącego, że nie można przyrównywać warunków transakcji z B. z warunkami transakcji z ogromnym koncernem jakim jest L. - poprzez podpisanie umowy, nie można się z nią zgodzić. W ocenie Sądu to nie od wielkości podmiotów zależy sporządzenie umowy, lecz od przezorności kontrahenta. Co prawda twierdzenie skarżącego, że małe podmioty gospodarcze pozostające w stałych stosunkach handlowych zawierają umowy w sposób ustny nie jest niezgodne z prawdą, jednakże nie odnosi się ono do okoliczności niniejszej sprawy. Jak zeznał bowiem sam skarżący był on nowym klientem dla B. (co więcej twierdził, iż z tego powodu według niego nie mógł płacić przelewem, tylko gotówką). Więc tym bardziej zarówno on jak i B. winni byli zabezpieczyć warunki transakcji sporządzeniem pisemnej umowy, a takie umowy były zawierane przez B. (jak i przez stronę z L. P.) na co wskazywano powyżej. Kolejną istotną okolicznością jest gotówkowy sposób rozliczania się z B. . Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu że ww. okoliczność świadczy o tym, że skarżący nie zachował należytej staranności, godził się na ten sposób płatności przy braku pewności co do jakości otrzymywanego paliwa, a zwłaszcza, że przy transakcjach z pozostałymi dostawcami oleju napędowego (L. , M.-P.) dokonywał płatności w formie przelewów. Dowodzi to również tego, że płatności gotówkowe nie były powszechnie stosowaną praktyką w tej branży, jak sugeruje skarżący. Natomiast co do przywołanego obowiązku płatności w formie bezgotówkowej wynikającego z art. 22 ust. 1 obowiązującej w tamtym okresie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgodzić się należy ze skarżącym, iż obowiązek ten dotyczył transakcji powyżej [...] euro, a żadna z kwestionowanych faktur tej kwoty nie przekroczyła. Jednak zdaniem Sądu nie ma to wpływu na ustalenia mające zastosowanie i miejsce w niniejszej sprawie. Zgodzić się bowiem należy, iż strony mogą ułożyć dowolnie swój stosunek prawny, jednakże Sąd zauważa, mając na uwadze ustalone rozbieżności w zeznaniach strony co do okoliczności rozliczania się ze spółką, że powoływanie się na płatności gotówkowe, które są poza jakąkolwiek kontrolą z zewnątrz, jest istotne dla oceny zachowania przez podatnika należytej staranności, a właściwie jej braku, zwłaszcza że gotówkę o znacznych wartościach skarżący przekazywał nieznanym osobom. W ocenie Sądu mając powyższe na uwadze nietrafiona jest również argumentacja skarżącego, że był nowym klientem i nie sprzedawano mu paliwa na przelew. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w sposób jednolity wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcji (wyroki NSA z 19.10 2016 r. sygn. akt I FSK 364/15, z 18.01.2017 r. sygn. akt I FSK 691/15). Co więcej skarżący miał przekazywać gotówkę nieznanym osobom bądź pracownikom spółki B. , na potwierdzenie czego otrzymywał dowody kasowe KP podpisane przez J. A., którego jak zeznał - również nie znał. Kolejnymi istotnymi dla oceny zachowania należytej staranności okolicznościami są takie jak brak weryfikacji jakości paliwa, brak posiadania certyfikatów czy atestów jakościowych. Strona bowiem nie żądała od B. dokumentów określających parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa, będącej przedmiotem obrotu, co w przypadku jego dalszej sprzedaży było bardzo istotne. Nie wystarczy w tym przypadku zeznanie skarżącego, że nie miał żadnych zarzutów do jakości paliwa, jak również takich zastrzeżeń nie mieli klienci, którym to paliwo sprzedawał. Z akt sprawy nie wynika również, aby skarżący sam we własnym zakresie poddawał badaniu jakościowemu olej napędowy udokumentowany fakturami z B. . Należy w tym miejscu podkreślić, na co zwraca uwagę organ, że strona posiadając koncesję na obrót paliwami ciekłymi, była świadoma obowiązku posiadania takich dokumentów, o czym stanowi pkt. 2.2.4 przyznanej jej koncesji, jak również obowiązek ten regulowały wskazane przez organ w decyzji przepisy ustaw i rozporządzeń o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Ponadto podkreślić należy, że dokumenty dotyczące jakości paliwa na sprzedawany przez B. olej napędowy były sporządzane, bowiem z zeznań świadka T. S. wynika, że przy dostawie paliwa otrzymywał z biura w niektórych przypadkach atesty. Również J. A. w swoich zeznaniach wskazuje, że otrzymywał od S. A. certyfikaty jakości paliwa. Warto w tym miejscu przywołać za organem wyrok WSA w Warszawie z dnia 7.03.2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 622/16, w którym sąd stwierdził, że brak badania jakości nabywanego i zbywanego paliwa wskazuje jednoznacznie, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, nabywca powinien mieć świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur. Powyższe ocenić należy jako niedołożenie należytej staranności, jakiej należałoby wymagać od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, by zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji gospodarczych z nierzetelnym kontrahentem. Ponadto badanie jakości nabywanego paliwa w pełni mieści się w określonym w postanowieniu TSUE z 6.02.2014 sygn. C 33/13 wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy. Kolejną istotną okolicznością dla oceny należytej staranności, którą prawidłowo ocenił organ była niższa cena oleju napędowego z faktur spółki B. , niż oferowanego przez L. . Organ przeprowadził analizę i wysnuł wnioski w tym zakresie, z których wynika, że cena jednostkowa oleju napędowego wynikająca z faktur spółki B. była przy każdej transakcji niższa od ceny oferowanej w tym dniu przez L. średnio o około [...] groszy na litrze, co przy zafakturowanej ilości [...] litrów daje wartość kosztów zakupu niższą o około [...] zł. Powyższe przeczy zeznaniom strony, że cena w B. była niewiele bardziej konkurencyjna, a wręcz była wyższa. Ponadto należy również mieć na uwadze, że jak wynika z zeznań strony, to B. dowoziła mu paliwo nie obciążając go kosztami transportu, co również obniża koszty jego działalności, co było odwrotne w przypadku zakupu w spółce L. , gdzie skarżący sam, własnymi cysternami odbierał paliwo z bazy dostawcy, ponosząc dodatkowo koszty dojazdu jak i ubezpieczenia. W świetle powyższego trafnie uzasadnił organ, że skarżący przy transakcjach z B. nie zachował należytej staranności, albowiem przy ocenie wiarygodności spółki nie zaniepokoił go fakt, że mimo niższej ceny zakupu oleju napędowego nie był obciążany kosztami jego transportu. Co więcej, jak wynika z jego zeznań, nie weryfikował ceny jednostkowej nabywanego paliwa od B. jak również nie prowadził w tym zakresie rozeznania na rynku. Zgodzić należy się zatem, że całokształt okoliczności towarzyszących przedmiotowym transakcjom wskazuje, że przedkładane przez stronę dowody, jak i podnoszone przez nią argumenty, mające świadczyć o dochowaniu należytej staranności kupieckiej w istocie temu przeczą. Sporne transakcje odbiegały specyfiką od pozostałych transakcji zakupu oleju napędowego realizowanych przez stronę, dokonywanej z innymi kontrahentami. Podzielić należy też pogląd, że profesjonalny i rozważny podmiot gospodarczy powinien zadać sobie pytanie, czy płacąc gotówką tak znaczne kwoty nieznanym osobom, gdy cena towaru odbiega od tych rynkowych a dodatkowo koszt dostawy paliwa jest po stronie dostawcy – istnieje wątpliwość czy transakcje te nie są związane z oszustwem podatkowym. Dlatego nie sposób przyjąć, że skarżący mógł pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizuje zwyczajne transakcje gospodarcze w zakresie faktur wystawionych przez B. . Przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie , mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym który należycie dba o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania wymaganego od przedsiębiorców. W obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 2 Kodeks cywilny. Tym samym zasadne jest stawianie wymogu podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców, a zwłaszcza gdy przedmiotem ich działalności jest towar podwyższonego ryzyka w oszustwach podatkowych (por. wyrok NSA dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 372/18). Istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zachowania należytej staranności kupieckiej, ma także fakt, że skarżący od wielu lat prowadził działalność gospodarczą. Tym samym okoliczności spornych transakcji odbiegające od tych jakie w tym samym czasie przeprowadzał z innymi kontrahentami powinny wzbudzić w nim wątpliwość co do ich rzeczywistego charakteru. Skarżący podejmując działalność w zakresie handlu towarem wrażliwym jakim na pewno jest olej napędowy winien mieć wiedzę, że w tym zakresie na rynku polskim odnotowanych zostało wiele przypadków oszustw podatkowych. Trafna jest tu uwaga organu, iż Ministerstwo Finansów choćby w opublikowanym w dniu 14.11.2014 r. "Liście ostrzegawczym w obrocie paliwami" przedstawiło zagrożenia występujące na rynku paliw. Jakkolwiek nie stanowił on źródła prawa, to informował o możliwych, pojawiających się zagrożeniach. Wbrew stanowisku skargi, zawierane przez stronę transakcje częściowo posiadały cechy opisane we wskazanym "Liście". Dotyczy to choćby korzystnej, niskiej oferty cenowej ([...] gr/litr czyli [...] zł/1000 litrów), oferowania towaru wyłącznie z dostawą do odbiorcy, czy szybkich terminów zapłaty (natychmiast i gotówką). Z powyższych względów, mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny, Sąd podziela pogląd, iż w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z wystawionych w okresie czerwiec - grudzień 2016 r. przez B. [...] nierzetelnych faktur VAT w sytuacji, gdy ustalono że te faktury w zakresie podmiotowym nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż pomiędzy ww. podmiotami nie doszło do żadnych dostaw towarów, a skarżący w transakcjach tych nie zachował należytej staranności kupieckiej. Zasadne jest zatem przejście do oceny kolejnej kwestii będącej przedmiotem sporu, tj. zaniżenia podstawy opodatkowania o podatek akcyzowy i opłatę paliwową ze sprzedaży oleju napędowego pochodzącego z faktur zakupu wystawionych przez M.-P. oraz z nieujawnionego źródła, którego nabycie zostało udokumentowane fakturami na których jako wystawca widnieje B. . Jakkolwiek w skardze strona swoje zarzuty w tym względzie ograniczyła jedynie do wskazania w treści uzasadnienia skargi, że w sprawie błędnie zastosowano przepisy dotyczące podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, powołując art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a. jednak Sąd mając na uwadze m.in. art. 134 p.p.s.a. zobowiązany jest wyjaśnić również tę kwestię. Natomiast badając sprawę w tak określonym zakresie, zdaniem Sądu rację należy również przyznać organowi, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący był obowiązany do uwzględnienia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w podstawie opodatkowania. Jak wynika z akt sprawy wobec skarżącego zostały wydane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej określające podatnikowi kwoty zobowiązań podatkowych od posiadania [...] litrów oleju napędowego, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez B. jak i M.-P., od którego niniejsze należności publiczno-prawne nie zostały uiszczone na rzecz Skarbu Państwa. Ustalono, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...].11.2018 r., utrzymaną w mocy decyzją tego organu z dnia [...].05.2019 r. określił stronie kwoty zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. w łącznej wysokości [...] zł. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...].03.2019 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...].10.2019 r. określił stronie zobowiązanie w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. w łącznej wysokości [...] zł. W wydanych powyżej rozstrzygnięciach, w oparciu o zebrane w sprawach materiały dowodowe organy podatkowe ustaliły, że skarżący w okresie od czerwca do grudnia 2016 r. pozyskał fikcyjne faktury wystawione przez B. celem zalegalizowania posiadania oleju napędowego w ilości [...] litrów pochodzącego z nieznanego źródła. Natomiast co do oleju napędowego zakupionego od M.-P. w ilości [...] litrów, ustalono że brak jest dowodów potwierdzających, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek akcyzowy został odprowadzony od tej ilości paliwa silnikowego. W oparciu o stosowne przepisy u.p.a. jak i ustawy KFD, ww. organy podatkowe uznały, że skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od posiadanego oleju napędowego w ilości [...] litrów, a w następstwie tego również był zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej której podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych. Stosownie do przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. mającego zastosowanie w sprawie, w badanym okresie, podstawą opodatkowania jest wszystko to co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. precyzuje, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (rozumianego jako podatek od towarów i usług). Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że podatek akcyzowy jest podatkiem, a opłata paliwowa opłatą, tj. elementami o których mowa w ww. przepisie, a także zgodne z definicją podatku i opłaty zawartą w art. 6 i art. 3 pkt 3 O.p. Zasady dotyczące tych należności publicznoprawnych zostały określone w ustawach podatkowych tj. u.p.a. oraz w ustawie KFD, spełniających definicję ustawy podatkowej uregulowaną w art. 3 pkt 1 O.p. W świetle powyższego zgodzić się należy z organem, że określone stronie ww. decyzjami kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, stanowią elementy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, które nie zostały uwzględnione przez podatnika. Mając jednak na uwadze, że skarżący w badanym okresie oprócz dalszej sprzedaży oleju napędowego, paliwo to zużywał również w ramach świadczonych usług transportowych, to dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług organ zasadnie przedstawił analizę, z której wynika, że olej napędowy z przedmiotowej ilości [...] litrów, w ilości [...] litrów skarżący zużył na potrzeby świadczonych usług, a pozostałą ilość tj. [...] litry sprzedał. Z uwagi, iż podstawa opodatkowania dotyczy paliwa sprzedanego, to zasadnie dla ilości [...] litrów wyliczono należny podatek akcyzowy w kwocie [...]zł i opłatę paliwową w wysokości [...] zł - których to należności nie uwzględniono w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że organ przedstawił prawidłowe wyliczenie podstawy opodatkowania, która dla całego badanego okresu winna wynosić [...] zł przy uwzględnieniu kwot podatku akcyzowego w łącznej wysokości [...] zł oraz opłaty paliwowej w łącznej wysokości [...] zł. W konsekwencji podatek należny jaki winien być wykazany przez stronę w deklaracjach VAT-7 za ww. miesięczne okresy przy uwzględnieniu podstawowej stawki podatkowej tj. 23% to łącznie [...] zł. Sąd nie uważa, że organ błędnie dokonał wykładni przepisu art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. co doprowadziło do przyjęcia, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa wynikająca z decyzji powinny powiększać podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z takim bowiem rozumieniem wskazanego przepisu Sąd nie może się zgodzić. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przepis art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowi powtórzenie przepisów art. 73 i art. 78 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z pierwszym przepisem podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, włącznie z subwencjami. Drugi przepis wymienia inne jeszcze elementy wliczane do tejże podstawy jak podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe. Jak wynika z samej treści ww. przepisów dyrektywy 112, podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie należne podatnikowi, to jest takie, jakie otrzymał lub powinien otrzymać z tytułu dokonanej czynności podlegającej VAT, włącznie z subwencjami związanymi z ceną, jak również wlicza się do niej: podatki, cła, inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej, oraz wydatki nadzwyczajne. Treść ta stanowi definicję podstawy opodatkowania funkcjonującą w systemie podatku od wartości dodanej. W przypadku dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej definicja ta jest wiążąca dla przepisów krajowych poszczególnych państw członkowskich. Wskazać również należy, że przywołany powyżej art. 29a u.p.t.u. wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 23 i 24 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013r., poz. 35) w miejsce uchylonego art. 29 u.p.t.u., który stanowił, że podstawą opodatkowania jest obrót (z pewnymi wyjątkami), którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast przepis art. 29 ust. 20 u.p.t.u. stanowił, że w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Z uzasadnienia projektu ww. ustawy zmieniającej wynika, że wprowadzona zmiana nie miała na celu wprowadzenia odmiennej konstrukcji podatku, lecz miała charakter dostosowawczy do ww. przepisów dyrektywy 112, bowiem obecne przepisy nie zawierały wprost ogólnej zasady, aby do podstawy opodatkowania wliczać podatki, cła, opłaty i inne należności. W związku z powyższym orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do podstawy opodatkowania w brzmieniu sprzed wprowadzonej zmiany pozostaje, jak słusznie wskazał to organ w zaskarżonej decyzji, aktualne na tle stanu faktycznego i prawnego zaistniałego w badanym postępowaniu podatkowym. Podkreślić zatem należy, że kwestią sporną było ujęcie w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług - podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, których skarżący nie naliczył i nie zapłacił, a co spowodowało konieczność określenia tych należności publiczno-prawnych decyzjami. Wskazać zatem też trzeba na sposób zdefiniowania podstawy opodatkowania w przepisach unijnych jak i w art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. Ustawodawca zdefiniował podstawę opodatkowania wyodrębniając wynagrodzenie, czyli kwotę należną, a z drugiej strony wskazał dodatkowe elementy składowe tejże podstawy opodatkowania, takie jak podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze które ona obejmuje, inaczej rzecz ujmując, o które zostaje powiększony podstawowy składnik tego pojęcia tj. wynagrodzenie, kwota należna z tytułu dokonanej czynności. Tym samym stwierdzić należy, że podstawa opodatkowania obejmuje wynagrodzenie oraz podatki, cła, opłaty i inne należności i to niezależnie od tego, czy wszystkie te części składowe zostały prawidłowo uwzględnione przez dostawcę przy określaniu ceny należnej od nabywcy. Takie rozumienie podstawy opodatkowania można znaleźć w wyroku NSA z dnia 29.10.2013 r., sygn. akt I FSK 1100/12. Ponadto NSA we wskazanym wyroku stwierdził również, że jeżeli dochodzi do nieprawidłowości w tym zakresie, organ dokonuje rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi przepisami, a to że podatnik, obojętnie z jakich powodów, nie naliczył podatku akcyzowego, nie zwalnia organu z obowiązku ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem wielkości podatku akcyzowego określonej odrębną decyzją wymiarową. W wyroku z dnia 23.08.2012r., sygn. akt I FSK 1677/11, Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na przepis art. 11 VI Dyrektywy, jak i art. 29 u.p.t.u. stwierdził, że zwroty użyte w powołanych wyżej przepisach mają charakter stanowczy i odnoszą się do "podstawy opodatkowania", a nie do "kwoty należnej z tytułu sprzedaży". Oznaczają one, że w przypadkach w nim opisanych kwota należna z tytułu sprzedaży winna obejmować kwotę podatku akcyzowego, a tym samym, jeśli podatnik nie uwzględnił tej kwoty w cenie towaru, powiększać podstawę opodatkowania. Przepisy art. 29 ust. 20 u.p.t.u. oraz art. 11 A ust. 2. lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 78 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE) stwarzają w związku z tym podstawę do objęcia (wliczenia) należnego podatku akcyzowego w podstawie opodatkowania, a zatem do powiększenia "ceny należnej", jeżeli w cenie tej nie uwzględniono należnego podatku akcyzowego. Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 29.10.2013 r., sygn. akt I FSK 858/12. W innym wyroku z dnia 28.04.2015 r. o sygn. akt I FSK 329/14, NSA stwierdził, że przepisy art. 29 ust. 20 u.p.t.u. oraz art. 78 lit. a dyrektywy nr 2006/112 w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej stanowią podstawę do wyliczenia należnego, a więc również ustalonego niejako ex post w stosunku do terminu zawarcia umowy sprzedaży w drodze decyzji podatkowej, podatku akcyzowego w podstawie opodatkowania, a w rezultacie do powiększenia ceny należnej. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko, iż podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi wyłącznie kwota należna, powodowałoby to, iż w niektórych przypadkach, jak w niniejszej sprawie, przepis art. 29a ust.6 pkt 1 u.p.t.u. byłby przepisem martwym. Prowadziłoby to również do nadużyć. Przyjmując bowiem pogląd skarżącego, podmioty będące w posiadaniu np. wyrobów akcyzowych z niezapłaconą, niezadeklarowaną akcyzą, celowo wykazywałby dalszą sprzedaż tych wyrobów wiedząc, że ewentualne naliczenie podatku akcyzowego nie wpłynie na wielkość deklarowanych przez nie podstaw opodatkowania, a w konsekwencji na wielkość deklarowanego należnego podatku od towarów i usług. Z takim rozumieniem tego przepisu również Sąd nie może się zgodzić. Zasadne w tym miejscu jest przywołanie wyroku TSUE z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-228/09 Komisja Europejska przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie w pkt 30 uzasadnienia odnosząc się do art. 78 lit. a Dyrektywy 112 TSUE wyjaśnił, że aby podatki, cła, opłaty i inne należności mogły być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, mimo że nie stanowią one wartości dodanej ani gospodarczego wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru, muszą pozostawać w bezpośrednim związku z tą dostawą. W niniejszej sprawie kwoty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej określone stronie przez organy podatkowe w drodze decyzji z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego, tj. oleju napędowego od którego należności te nie zostały zadeklarowane ani zapłacone na rzecz Skarbu Państwa, pozostają w związku z dostawą tych wyrobów dokonaną przez podatnika. Powyższe jest również odpowiedzią na definicję ceny wynikającą z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t. jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 178 ze zm.). Przywołany przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W art. 3 ust. 2 ustawodawca wskazał, że w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. (...). Definicja ta powoduje, że cena ustalana przez przedsiębiorcę jest, co do zasady, ceną brutto, uwzględniającą podatki obciążające konsumenta. Jest wartością wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Określenie w tej ustawie co stanowi cenę dla kupującego nie oznacza, że jeśli przedsiębiorca nie naliczy danego podatku, to tym samym będzie w konsekwencji od jego ciężaru uwolniony. Niewypełnienie modelowej, ustawowej definicji ceny nie może prowadzić do pozbawienia mocy przepisów nakazujących opodatkowanie danej czynności podatkiem akcyzowym czy podatkiem od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 29.10.2013 r. sygn. akt I FSK 1100/12). Za prawidłowe zatem należy uznać podwyższenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, dokonane przez organ z tytułu dostawy oleju napędowego w ilości [...] litrów o kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, naliczone w odrębnych decyzjach od tej ilości wyrobów akcyzowych, które to należności budżetu państwa nie zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania przez stronę. W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest towar opodatkowany podatkiem akcyzowym oraz opłatą paliwową, tak jak w badanej sprawie, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi uwzględniać kwoty tego podatku i opłaty. Nie ma znaczenia sposób w jaki zostały ustalone, tj. czy podatnik sam doliczył te podatki i opłaty do ceny sprzedawanego towaru, czy też został on określony w decyzji organu podatkowego ponieważ przepis art.49a ust. 1 i ust. 6 pkt ww. ustawy nie rozróżnia takich sytuacji. Za chybiony należy uznać zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 8 ust 6 u.p.a., gdyż przepisy te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, dotyczącej wyłącznie podatku od towarów i usług. Wydane decyzje w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej to decyzje ostateczne korzystające z zasady trwałości decyzji podatkowych wyrażonej w art. 128 O.p. Stanowią one dokument urzędowy, a więc dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, o czym stanowi art. 194 § 1 O.p. Natomiast z akt sprawy nie wynikają żadne okoliczności uzasadniające podważenie ww. domniemania w odniesieniu do tych decyzji. Skarga zaś na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w zakresie podatku akcyzowego na ustaleniach której oparł się organ określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 5.02.2020 r., sygn. akt I SA/Sz 642/19. Z wyżej zatem wskazanych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - orzekł o jej oddaleniu. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.