I SA/Kr 276/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2021 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości G.-H. Sp. z o.o. w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2020 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2016 r. - skargę oddala - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją nr [...] z dnia 13 marca 2018 r. określił G.-H. sp. z o.o. w upadłości w K.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2016r. w kwocie 269.626 zł; - kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 0 zł; - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016r. w kwocie 45.752 zł; - kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 0 zł. W konsekwencji poczynionych ustaleń stwierdzono, że: a) następujące faktury zakupu wystawione przez: V. Sp. z o.o. (moduły fotowoltaiczne - III 2016r.), V. Sp. z o.o. (tarcze diamentowe - III, IV i V 2016r.), N. G. Sp. z o.o. (bejca do drewna - V 2016r.) b) faktury zakupu usług transportowych związanych z transportem modułów fotowoltaicznych i tarcz diamentowych, wystawione przez R. L. S.. R., M. S. Spółka jawna (III, IViV2016r.), c) faktury zakupu usług transportowych związanych z transportem bejcy do drewna, wystawione przez Spedycja oraz T. C. K. P. (V 2016r.), d) faktury sprzedaży do odbiorców: P. R. s.r.o. z Czech (moduły fotowoltaiczne -III 2016r.), X. P. s.r.o. ze Słowacji (tarcze diamentowe -III 2016r.), K. s.r.o. ze Słowacji (tarcze diamentowe - IV i V 20l6r.), L. S. S. CZ s.r.o. z Czech (bejca do drewna - V 2016r.) - nie dokumentują rzeczywistych czynności, a uczestnictwo Spółki w tym procederze było świadome. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ kontrolny uznał, że za marzec, kwiecień i maj 2016r.: 1. Spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na łączną kwotę 3 097 106,65 zł wynikający z faktur wystawionych przez ww. dostawców oraz 2. w Spółce nie wystąpiły transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na łączną kwotę 15 109 042,07 zł. Uwzględniając powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w decyzji z dnia 13 marca 2018r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r., zaś w decyzji z dnia 13 kwietnia 2018r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2016r. Odwołania od tej decyzji wniosła G.-H. sp. z o.o. w upadłości w K.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 30.12.2020r. nr [...] (poprzedni numer sprawy [...]) utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS podał, że w miesiącach od marca do maja 2016r., faktycznym przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż wyrobów hutniczych, tj. blach, kształtowników, profili, rur, prętów i innych wyrobów stalowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w tych miesiącach Spółka wykazała także nabycie modułów fotowoltaicznych, tarcz diamentowych i bejcy do drewna, a następnie wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów do odbiorców z Czech i Słowacji. Przeprowadzone postępowania kontrolne wykazały, że Spółka, pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży modułów fotowoltaicznych, tarcz diamentowych oraz bejcy do drewna, uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej", mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa Transakcje te dokonywane były między wieloma podmiotami występującymi jako nabywcy i sprzedawcy tych samych towarów. Towar w krótkich odstępach czasu fakturowany był na kolejnych nabywców w celu wydłużenia ciągu transakcji. Uczestnicząca w tym procederze Spółka miała dokonywać dostaw wewnątrzwspólnotowych, jednak towar był transportowany z Czech przez Słowację lub ze Słowacji przez Czechy, z powrotem do Polski. Powyższe wskazuje zatem, że transakcje kupna-sprzedaży wyszczególnione na spornych fakturach wyrobów nie zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści majątkowej. Ustalone w toku postępowania kontrolnego ciągi transakcji, w których miała uczestniczyć Spółka przedstawiono w formie graficznej na str. 8 i 9 zaskarżonej decyzji pokazując historię sprzedaży pomiędzy kolejnymi podmiotami: 1. ciąg transakcji, którego przedmiotem miały być moduły fotowoltaiczne faktury w marcu 2016r. wystawione przez V. Sp. z o.o.) - U. sp. z o.o. > M. C. Sp. z o.o.> O.-B. Sp. z o.o.> V. Sp. z o.o.> G.-H. Sp. z o.o.> P. R. s.r.o Czechy>P. s.r.o. Słowacja> P. Sp. z o.o. 2. ciąg transakcji, którego przedmiotem miały być tarcze diamentowe (15 faktur wystawionych w marcu, kwietniu i maju 2016r. przez V. Sp. z o.o.) marcu, kwietniu i maju 2016r. przez V. Sp. z o.o.). - P. Sp. z o.o. > PPHU R. Sp. z o.o. > V. Sp. z o.o.> G.-H. Sp. z o.o.>X. P. s.r.o. Słowacja oraz K. s.r.o. Słowacja > [...] [...] s.r.o. Czechy> P. Sp. z o.o. 3. ciąg transakcji, którego przedmiotem miała być bejca do drewna (3 faktury w maju 2016r. wystawione przez N. G. Sp. z o.o.) - PPUH L.-P. K. L. oraz S. G. Sp. z o.o. > N. G. Sp. z o.o. > G.-H. Sp. z o.o. > L. S. S. CZ s.r.o. Czechy > A. C. s.r.o., Słowacja > P. Sp. z o.o. Organ podał, że odbiorcami Spółki miały być zatem następujące firmy zarejestrowane na terenie Czech i Słowacji: A) P. R. s.r.o., Czechy - moduły fotowoltaiczne, B) X. P. s.r.o., Słowacja - tarcze diamentowe, C) K. s.r.o., Słowacja - tarcze diamentowe, D) L. S. S. Cz s.r.o., Czechy - bejca do drewna. Następnie DIS dokonał szczegółowych ustaleń dotyczących działalności i charakteru poszczególnych firm biorących udział w kwestionowanym procederze. Dokonując ustaleń dotyczących ostatecznego nabywcy towaru tj. spółkę P. Sp. z o.o. stwierdzono, że udziałowcem i prezesem zarządu w okresie od 14 lipca do 6 grudnia 2015r. była P. J., a od 7 grudnia 2015r, S. S.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w piśmie z dnia 2 listopada 2016r. poinformował, że nie przeprowadzono czynności sprawdzających z uwagi na brak możliwości pozyskania dokumentacji źródłowej. Pod adresem spółki w G. (ul. [...]) spółka P. nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej Bezskuteczna okazała się także próba kontaktu z prezesem zarządu Spółki z uwagi na brak danych kontaktowych. Jedyny udziałowiec i wspólnik to osoba zagraniczna S. S.. Z pisma Naczelnika Drugiego Ś. Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia 13 maja 2017 r. wynika, iż P. Sp. z o.o. w ewidencji Urzędu figuruje od 25 maja 2016 r. wyłącznie jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, a z rejestru podatników podatku od towarów i usług została wykreślona z dniem 13 marca 2017 r. na mocy art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wpisana do bazy podmiotów nieistniejących i nierzetelnych. Od początku działalności gospodarczej spółka ta nie złożyła zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8, nie złożyła żadnych sprawozdań finansowych. Złożyła jedynie deklarację podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r., podpisaną przez Sergieja Sokoluka, w której wykazała wyłącznie dostawy krajowe. Analizując firmę X. P. s.r.o., zakupującą na Słowacji tarcze diamentowe ustalono, że z informacji zawartych w odpowiedzi administracji podatkowej Słowacji dotyczącej zbadania transakcji Spółki z X. P. s.r.o. wynika, co następuje: • nie potwierdzono adresu X. P. s.r.o., • nadany spółce w dniu 15 stycznia 2011 r. nr VAT został w dniu 14 czerwca 2016 r. unieważniony. Spółka zakończyła działalność na skutek fuzji, a następcą prawnym jest firma M. s.r.o., • nie ustalono głównej działalności spółki, • za marzec 2016 r. spółka złożyła deklarację podatku VAT, w której wykazała krajowe nabycia towarów, • korespondencja kierowana do spółki została zwrócona z adnotacją: "adresat nieznany". Analizując działalność gospodarczą firmy K. s.r.o., Słowacja (tarcze diamentowe) ustalono, że Spółka ta rozpoczęła działalność gospodarczą 25 września 2012 r. i zakończyła ją 21 września 2016 r., Spółce został nadany nr VAT w dniu 20 października 2013 r., a w dniu 21 września 2016 r. nr VAT został unieważniony. K. s.r.o. rozliczyła dostawy tarcz diamentowych wykazanych w fakturach wystawionych przez G.-H. Sp. z o.o. W deklaracjach podatkowych nabyty w G.-H. towar spółka K. s.r.o. zafakturowała na rzecz [...] F. s.r.o. Obie spółki miały rachunki w Banku ING Bank Śląski S.A. Na skutek połączenia z innymi spółkami Spółka K. z dniem 11 lipca 2017 r. została włączona do Spółki A. B. s.r.o., która z kolei wg wpisu z dnia 7 września 2017 r. została połączona z innymi spółkami, a jej następcą prawnym została spółka G. s.r.o. W zleceniach transportowych tarcz diamentowych Spółka określiła miejsce załadunku, tj. G.-H. Sp. z o.o., ul. [...] w K., miejsce rozładunku, tj. X. P. s.r.o. [...] Słowacja (dostawy z 8, 17, 30 marca; 7, 8 kwietnia 2016 r.) lub K. s.r.o. [...] Słowacja (dostawy z 15, 19, 25, 27 kwietnia; 5,24 i 25 maja 2016r.). Spółka G.-H. przedstawiła umowę handlową RKZ 03/2016 z dnia 22.03.2016r. zawartą z K. s.r.o. Przedmiotem tej umowy było określenie warunków sprzedaży i realizacji dostaw dowolnych towarów handlowych, do obrotu którymi na terenie Polski jak i Słowacji nie ma wymogu posiadania specjalnych zezwoleń lub koncesji. Treść tej umowy jest podobna do treści umowy zawartej z X. P. s.r.o. Przedstawiona dokumentacja wskazuje, że zarówno X. P. s.r.o. jak również K. s.r.o. tarcze diamentowe, które wcześniej miały nabyć od Spółki G.-H. zafakturowały na rzecz P. F. s.r.o., Z informacji zawartych w odpowiedziach administracji podatkowej Czech dotyczących zbadania transakcji z P. F. s.r.o. wynika, że: • dyrektor wykonawczy P. [...] sprzedał udziały polskiej obywatelce M. M. Maciejewskiej • ostatnią deklarację podatkową podatnik przekazał za maj 2016 r., od czerwca 2016 r. spółka P. F. nie składa deklaracji podatku VAT, a od lipca 2016 r. jest nieosiągalna dla organu podatkowego i nie reaguje na wezwania organu podatkowego, • w marcu 2016 r. P. F. s.r.o. wykazała nabycia ze Słowacji tarcz diamentowych o wartości 4.778.958,57 zł Transport towarów ze Słowacji do Czech został zamówiony i opłacony przez dostawcę, tj. X. P. s.r.o. Towary zostały sprzedane do polskiego podatnika, tj. P. Sp. z o. o. VAT PL [...]. Zamówienia były składane przez telefon lub e-mail, a tarcze diamentowe zostały przewiezione do S. na ul. [...]. Transport towarów z Czech do Polski został zamówiony i opłacony przez P. F. s.r.o. • w kwietniu 2016 r., według VIES, P. F. s.r.o. wykazała nabycia towarów od K. s.r.o. w wysokości 1.165.153 EUR. Według informacji podsumowującej złożonej za kwiecień 2016 r. towary zostały dostarczone w ramach WDT do podatnika polskiego, tj. P. Spółka z o. o. NIP [...] o wartości ogółem 37.221.104 CZK w 7 transportach. Miejsce dostaw nie może zostać zweryfikowane, gdyż podatnik stał się "nieosiągalny". Wcześniejsze kontrole wykazały, że towary były dostarczane na adres: [...] w wynajętych pomieszczeniach, nie można także zweryfikować kontrahentów, gdyż podatnik "stał się nieosiągalny", podatnik w okresie wcześniejszym nabywał towary - tarcze diamentowe od innego słowackiego podmiotu (X. P.), które "rzekomo" nabył od Spółki G.-H.. Zgodnie z ostatnią informacją podsumowującą za maj 2016r., towary zostały sprzedane przez P. F. s.r.o. do P. Sp. z o.o. na łączną kwotę 19 651 183 koron czeskich • do swojej działalności gospodarczej firma P. F. s.r.o. wykorzystywała bieżący rachunek bankowy w PLN prowadzony w ING Bank Śląski S.A. Ustalenia dotyczące L. S. S. Cz s.r.o., Czechy (bejca do drewna). W rejestrze VAT za maj 2016 r. G.-H. Sp. z o.o. ujęła trzy faktury wystawione na rzecz L. S. S. CZ s.r.o. mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę bejcy do drewna na łączną kwotę netto 1 304 820 zł. Jedynie faktura nr [...] na kwotę 434 940 PLN została uregulowana przelewem, część zakupionych towarów zostało odsprzedanych przez L. S. S. CZ firmie słowackiej A. C. s.r.o. (dwie faktury: nr [...] z dnia 30.05.2016r. na kwotę 440.000 PLN i nr [...] z dnia 6.06.2016r. na kwotę 440.000 PLN, w tym jedna została uregulowana), a część towarów jest nadal magazynowana u czeskiego podatnika Z kolei A. C. s.r.o. potwierdziła dwie dostawy towarów, z czeskiej firmy przedłożono dwie faktury, noty dostawy i dokumenty transportowe, tylko jedna faktura na kwotę 440 000 PLN została zapłacona, transport towarów do firmy A. C. s.r.o. był organizowany i opłacony przez firmę L. S. S. CZ s.r.o., kontakt między tymi firmami odbywał się telefonicznie i mailowo, towar do firmy A. C. s.r.o. był dostarczany do magazynów firmy R. P. s.r.o., ul. [...], towary były dalej transportowane do polskiej spółki P. Sp. z o.o., polska spółka zapłaciła w całości tylko za jedną fakturę (kwota 446 160 PLN), a za drugą częściowo (kwota 193 700 PLN). Organizacja transportu oraz jego koszt był po stronie firmy A. C. s.r.o. Na podstawie ogólnodostępnej, internetowej bazy Ministerstwa Sprawiedliwości Republiki Słowacji ustalono, że na skutek łączenia - fuzji wielu podmiotów, w tym m. in. spółki A. C. s.r.o,, z dniem 26 kwietnia 2017r. następcą prawnym została spółka B. sk, s.r.o., [...] Z powyższego wynika, że odbiorcą bejcy do drewna podobnie jak modułów fotowoltaicznych i tarcz diamentowych była polska spółka P. Sp. z o.o. Organ ustalił, że towar, który miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy miał zostać zakupiony przez Spółkę odpowiednio: A) moduły fotowoltaiczne od V. Sp. z o.o., ul. [...] w W., B) tarcze diamentowe od V. Sp. z o.o., ul. [...], w W., C) bejca do drewna od N. G. Sp. z o.o., ul. [...], w Z.. Ustalenia odnośnie transakcji przeprowadzonych z firmą V. Sp. z o.o., ul. [...],[...]. W marcu 2016r. V. Sp. z o.o. wystawiła faktury na rzecz Spółki G.-H.: na łączną kwotę 1 793 525,98 zł brutto Towar dostarczany był każdorazowo transportem organizowanym przez spółkę O.-B. i odbierany był od V. transportem zleconym przez G.-H. Sp. z o. o. Ustalenia odnośnie spółki O.-B. Sp. z o.o,, ul. [...], w P.. Wystawione przez Spółkę O.-B. na rzecz V. Spółka z o. o. faktury, zostały ujęte w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT i rozliczone w deklaracji podatku od towarów i usług. Moduły fotowoltaiczne miały zostać nabyte od M. C. Sp. z o.o. O.-B. Spółka z o. o., reprezentowana była przez P. S.. Ten zeznał w charakterze podejrzanego, że właścicielem lub organizatorem firm na Czechach i Słowacji był najczęściej L. R.. Nigdy nie było żadnej produkcji paneli. Spółka G.-H. była świadomym operatorem w procedurze wyłudzania Vat-u. Ustalenia odnośnie spółki M. C. Sp, z o.o., ul. [...], w B.-B.. J. U. był jedyny udziałowcem i prezesem zarządu M. C. Sp. z o.o. W marcu 2016 r. M. C. wystawiła dwie faktury sprzedaży modułów fotowoltaicznych dla O.-B. Sp. z o. o. Faktury te zostały ujęte w ewidencji sprzedaży i podatku należnego VAT w miesiącu marcu 2016 r. J. U. został poinformowany przez C. M., iż będzie miał nowego dostawcę paneli fotowoltaicznych, tj. U. Biuro z siedzibą w Z. Ustalenia odnośnie spółki U. Biuro Sp. z o.o., ul. [...], [...] Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był A. W.. Spółka U. Biuro złożyła deklarację podatku od towarów i usług VAT-7D za I i II kwartał 2016r. W deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7D za I kwartał 2016 r. wykazała dostawy krajowe opodatkowane stawką 23% w wysokość 5.347.056 zł, nabycie towarów i usług pozostałych w wysokości 5.328.554 zł, należne zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu 4.256 zł, suma zaliczek zapłacona w I kw. 2016 r. - 4.118 zł, kwotę do zapłaty - 138 zł. Za drugi kwartał 2016 r. wykazała podstawę opodatkowania 0 zł, nabycie towarów i usług pozostałych w wysokość 500 zł, suma zaliczek wpłacona w II kwartale 1.419 zł, nadpłata 1.419 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 115 zł. Spółka U. Biuro pomimo obowiązku nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2016 r., jak również sprawozdań finansowych za lata 2015 i 2016. Odnośnie ustaleń dotyczących transakcji przeprowadzonych z firmą V. Sp. z o.o., ul. [...] w W.. Spółka V. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Spółki G.-H.: • w marcu 2016r. pięć faktur VAT na łączną kwotę netto 3.851.376,62 zł i podatek VAT w łącznej kwocie 885.816,64 zł, • w kwietniu 2016r. sześć faktur VAT na łączną kwotę netto 4.659.030,80 zł i podatek VAT w łącznej kwocie 1.071.577,15 zł, • w maju 2016r. cztery faktury VAT na łączną kwotę netto 3.065.470,70 zł i podatek VAT w łącznej kwocie 705.058,27 zł, Zatem łączna kwota brutto zawarta w fakturach wystawionych przez V. w tych miesiącach wynosi 14 238 330,18 zł, w tym łączny podatek VAT 2.662.452,06 zł. Towarem wyszczególnionym na tych fakturach były tarcze diamentowe. Z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w V. Sp. z o.o. za miesiące marzec i kwiecień 2016r. wynika, że otrzymała ona środki pieniężne z rachunku Spółki G.-H. w łącznej kwocie 9 548 901.16 zł. Na tarcze diamentowe odsprzedane do G.-H., spółka V. posiada faktury wystawione przez PHU R. Sp. z o.o. w łącznych kwotach: netto 6 743 236.00 zł. podatek VAT 1 550 944.28 i brutto 8 294 180.28 zł. Natomiast V. dokonała płatności na rachunek bankowy spółki R. w łącznej kwocie 10 312 394.58 zł. Natomiast z zebranych dowodów w toku czynności sprawdzających w spółce V. Sp, z o.o. za maj 2016r. wynika, że V. otrzymała środki pieniężne z rachunku bankowego G.-H. w łącznej kwocie 3.770.528,97, tj. kwocie odpowiadającej łącznej kwocie brutto z faktur wystawionych przez V. na rzecz G.-H. w tym miesiącu. M. J. - jedyny wspólnik i prezes zarządu V. w roku 2016 do protokołu przesłuchania świadka w dniu 4 lipca 2017 r. zeznał, iż nie pracuje, obecnie jest na zasiłku rehabilitacyjnym. Udziały w spółce V. sprzedał w grudniu 2016 r. Dalej zeznał, iż przedmiotem działalności tej spółki był głównie handel i usługi budowlane. Zatrudniał dwie panie, przy czym jedną bardzo krótko, bo odeszła na urlop macierzyński. Spółka nie posiadała majątku, na podstawie umowy usług przeładunku i magazynowania towaru korzystała z magazynu spółki P. L. w D. G.. Kontrahentami V. były firmy: R., której właścicielem był P. W. (dostawca tarcz diamentowych) oraz G.-H. odbiorca towarów. M. J. zeznał, iż nie posiada żadnej wiedzy w zakresie sprzedawanych tarcz diamentowych, nie zna parametrów technicznych tych towarów, wie tylko, że służyły do cięcia betonu, cegły, kamienia. Nie zna źródła pochodzenia tarcz diamentowych. Świadek nie potrafił wskazać żadnego producenta. Zeznał, iż z tego co pamięta producentem były firmy niemieckie. Ustalenia odnośnie spółki PHU R. Sp, z o.o., ul. [...], [...]. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu jest P. W.. Spółka PHU R. nie odpowiedziała na wezwanie o złożenie wyjaśnień i przedstawienie dokumentów związanych z transakcjami ze Spółką G.-H.. Z dowodów przesłanych za pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 lipca 2017 r., tj. bilansu, rachunku zysku i strat, zestawienia obrotów i sald wynika, iż poza urządzeniami technicznymi spółka PHU R. nie posiadała żadnego majątku trwałego. Z dowodu "obroty kont aktywnych za grudzień 2016r." wynika, iż jej głównym dostawcą była P. Sp. z o. o. P. W. jedyny wspólnik i prezes zarządu PHU R. Sp. z o.o. był dwukrotnie przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego. Z jego zeznań w dniu 7.06.2017r. i 22.06.2017r. wynika, że tarcze diamentowe, tak jak panele fotowoltaiczne były te same i jeździły dookoła. Tarcze diamentowe kupował w ramach spółki R. od firmy P.. Transakcje tarczami odbywały się tylko w 2016 r. Zarówno dostawcę, jak i odbiorcę wskazał mu G. J., który wszystko ustalał, tzn. ceny towarów jak i kto ile zarabiał na obrocie tarczami. P. W. zeznał, że dostawał z każdej transakcji dotyczącej tarcz diamentowych kwotę 5 000 zł, ustaloną przez G. J.. Nie wie jednak skąd on wziął te tarcze. Wcześniej, w roku 2014r. Spółka G.-H. odbierała od niego panele fotowoltaiczne. P. W. zeznał, że widział jak P. S. i G. J. płacili gotówką za tę działalność R. D., ale nie wie jakie to były kwoty, widział tylko plik banknotów. Ustalenia odnośnie spółki P. Sp. z o.o., ul. 11 Listopada [...], [...] Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był P. B.. Z zebranych dowodów wynika, że z dniem 12 lipca 2016 r. P. Sp. z o. o. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług. P. Sp. z o. o. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w Bielsku - Białej deklaracje podatku VAT za I i II kwartał 2016r., w których wykazała dostawy krajowe (odpowiednio powyżej 5 min zł i 9 min zł) i kwoty podatku do zapłaty (odpowiednio 2.319 zł i 3.806 zł). Ustalenia odnośnie transakcji przeprowadzonych z firmą N. G. Sp. z o.o., ul. [...], [...]. Spółka G.-H. Sp. z o. o. ujęła w ewidencji zakupów za maj 2016 r. faktury, wystawione przez N. G. Sp. z o. o. na dostawę bejcy do drewna na kwotę 1.224.300,00 zł Vat 281.589,00. Według przesłanej dokumentacji, do produkcji bejcy służyły komponenty pochodzące od dwóch firm: 1. S. G. Sp. z o. o. ul. [...], [...] (komponent AMOSOLUB WFR PN-EN 45020), 2. PPUH L.-P. K. L., ul. [...], [...], (komponent FOSFOSOLUB WFR PN-EN 45020). S. G. Sp. z o. o., ul. [...], [...] została wykreślona z rejestru czynnych podatników od towarów i usług przez Naczelnika Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S. z dniem 5 maja 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9a ustawy o VAT, Z oględzin przeprowadzonych przez pracowników ww. Urzędu wynika, że firma ta nie posiada siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności pod zgłoszonym adresem Na podstawie danych z Rejestru Przedsiębiorców KRS dotyczących S. G. Sp. z o. o. ustalono, że wg ostatniego wpisu z dnia 23 grudnia 2016 r. prezesem spółki i udziałowcem był C. M.. T. K. - prezes zarządu N. G. Sp. z o. o. zeznał, że "były faktury na sprzedaż i kupno, były przelewy z N. za kupno towarów, a ich nie było. Nie ma tu logiki. Nie wiem, czy to, co było w fakturach, było faktycznie robione. Teraz wiem, że nie było. Nikt mi jednak wówczas nie powiedział, że to była fikcja." Jak przebiegał i na czym polegał fikcyjny handel bejcą do drewna opisał P. S. - jedyny udziałowiec i prezes zarządu O.-B. Sp. z o.o. kilkakrotnych przesłuchań w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego. Do protokołu przesłuchania świadka w dniu 24 lutego 2017r. zeznał, że działalność przestępcza w zakresie VAT i jego wyłudzeń, w której uczestniczył od 2014r. dotyczyła wielu wątków, tj. bejcy, paneli fotowoltaicznych, granulatu PET, kawy, artykułów spożywczych, metali kolorowych, srebra. W zeznaniu wymienia osoby oraz nazwy firm, które uczestniczyły w procederze wyłudzeń podatku VAT. Wymienia m.in. T. K. z firmy N. G. oraz K. L. - właściciela firmy L.-P., wystawcy faktur za komponenty do produkcji bejcy dla firmy N. , J. B. i D. C. z K., który ,,robił w bejcy". P. S. zeznał, że " ta bejca to była całkowita lipa. Ta bejca to była niezłym interesem. To było tak, że były badania chemiczne i certyfikat na to, bo robił to chyba N.. Badania były robione na prawdziwym produkcie, ale potem nikt już tego nie robił, bo nie było sensu. Było to robione tak, że szła woda do zbiorników i było to zabarwiane barwnikiem. Było to robione tak, że z L.-P. K. L. jechała do N. woda w dużych plastykowych zbiornikach jako niby półprodukt do produkcji bejcy. W N. było to barwione jakimś barwnikiem koloryzującym na brązowo i w tych pojemnikach-zbiornikach jechało tirami do dalszych niby odbiorców. Tak to szło za granicę do Radosy i od niego znowu wracało do Polski. Tak to szło kilka razy w koło, aż pojemniki były zajechane i znowu w L.-P. szły do tych zbiorników woda jako półprodukt do bejcy i znowu szedł obrót jak mówiłem. Tak naprawdę nigdy, poza próbką do badań, żadnej bejcy nie było. To była lipa". C. M. prezes i właściciel m.in. B. Sp. z o.o. i S. G. Sp. z o. o.- wystawcy faktur za komponent do produkcji bejcy dla N. G. Sp. z o. o. przesłuchany z charakterze podejrzanego w dniu 2 czerwca 2017 r, również potwierdził fikcyjność transakcji bejcą i panelami. DIAS podkreślił, że z zeznań powołanych w decyzji świadków wynika, że wykazana na spornych fakturach bejca do drewna w rzeczywistości nie istniała. Towar, który był wywożony z Polski na terytorium Czech, a następnie na Słowację i z powrotem do Polski nie był bejcą do drewna, tylko bliżej nieokreśloną cieczą. W transakcjach tych występowały firmy reprezentowane przez osoby mające związek pośredni lub bezpośredni z wcześniejszymi transakcjami panelami fotowoltaicznymi i tarczami diamentowymi. Był to ten sam krąg osób tworzący grupę przestępczą, której celem było wyłudzanie podatku VAT. W grupie tej występował R. D. - prezes Spółki G.-H., który znał się z P. W. ze spółki R., P. S. ze spółki O. B. i G. J. - jednym z głównych organizatorów przestępczych transakcji. W toku analizy rachunków bankowych Spółki G.-H. stwierdzono, że zarówno Spółka jak i jej kontrahenci nadal zalegają z wzajemnymi płatnościami za faktury wystawione w maju 2016r., co potwierdza także ewidencja księgowa Spółki. Odnośnie nieuregulowanych należności i zobowiązań Spółka G.-H. w piśmie z dnia 13 lutego 2017 r. poinformowała, że: "Zarząd Spółki G.-H. podejmował działania związane z wyegzekwowaniem należności od odbiorców tj. L. S. S. CZ s.r.o, K. s.r.o." W dniu 2.06.2016r. wystosowano prośbę do N. G. o przedłużenie terminu zapłaty zaległości do 30.11.2016r., natomiast w dniu 12.09.2016r. wystosowano prośbę do V. o przedłużenie terminu zapłaty zaległości do dnia 30.11.2016r. DIAS stwierdził, że ten sam towar, tj. moduły fotowoltaiczne, tarcze diamentowe oraz "bejca do drewna", który wyjeżdżał z magazynu w Polsce (S. , O.) poprzez magazyny w Polsce (D. , K., M. P., K.), wracał z powrotem przez Czechy, Słowację lub Słowację, Czechy do Polski do magazynu w S. (przy ul. [...]) lub w D. (ul. [...]), by następnie odbyć tę samą trasę. Zatem miało miejsce fizyczne przemieszczenie towaru, jednak transport polegał jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, podczas gdy w rzeczywistości krążył on jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji. Organy podatkowe ustalając stan faktyczny oparły się na zeznaniach szeregu świadków, którzy byli zaangażowani bezpośrednio czy też pośrednio w obrót kwestionowanym towarem . P. S. - jedyny udziałowiec i prezes zarządu O.-B. Sp, z o.o. był kilkakrotnie przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego. Z jego zeznań w dniu 24.02.2017r. i 28.02.2017r. wynika, że właścicielem lub organizatorem firm na Czechach i Słowacji był najczęściej L. R.. Według jego zeznań nigdy nie było żadnej produkcji paneli. Skrzyń z panelami było tyle, że wchodziły chyba na 11 tirów. Podmioty biorące udział w wyłudzeniu VAT, w zależności od swojej roli były nazywane przez uczestników tego procederu następująco: operator - podmiot, który dostawał zwrot z urzędu, bafer, a nie bufor oraz "woh", czyli podmiot z Polski, który kupował towar zza granicy. Jak zeznał P. S., Spółka G.-H. była świadomym operatorem, bo R. D. zawsze dostawał kasę od swojego znajomego - P. W., czyli R.. Panele składowane były w S. i chyba w C. . K. P., którego firma przewoziła panele na zlecenie czeskich odbiorców, brał kasę za transporty paneli ale wiedział, że to lipa. P. G. - właściciel firmy S. G. - to słup do magazynu prowadzonego przez P. M.. Natomiast spółka O.-B., której był prezesem, nigdy faktycznie nie prowadziła żadnej działalności. Prezesem firmy R. był P. W.. Świadek zeznał, że "On prowadził tę firmę jako wielobranżowe przedsiębiorstwo. On wiedział o wszystkim (...) Wiedział, że to lipa ten cały handel panelami. (...) Firma G.-H. to firma R. .. Nagrał go W. . Oni razem robili w prętach metalowych. R. wiele razy ze mną, W. i G. rozmawiał na temat tych paneli. On czasem zachowywał się jakby wierzył, że te panele faktycznie są cały czas produkowane. Udawał sam przed nami, że wierzy że jest produkcja. Jednak była kiedyś taka rozmowa z W., że naprawić trzeba skrzynie z szybami Thin, bo z tego wożenia w tą i z powrotem już się rozpadają. (..) G.-H. był operatorem. On miał zwroty do miliona złotych jednorazowo. (...) D. dostawał dwa procent ekstra od W.. Jego zysk to była kwota zwrotu VAT. Te wszystkie firmy poza granicami Polski są na L. czyli L. R. lub były na kogoś innego formalnie, a faktycznie na niego." Ponadto z zeznań P. S. złożonych do protokołów przesłuchań podejrzanego w dniu 4.04.2017r., 28.04.2017r. i 28.06.2017r. wynika, że: R. D. był "kumplem" P. W. i nic nie działo się z G.-H. bez wiedzy W.. Nigdy nie widział J. U. z M., który o wszystkim wiedział, co wynikało z rozmów z C. M.. Według S. , F. K. z G.-H. nie wiedział o interesie z panelami, bo słyszał jak D. mówił do W. , żeby o tych panelach nie dowiedział się jego wspólnik. M. J. - jedyny wspólnik i prezes zarządu V. w roku 2016 do protokołu przesłuchania świadka w dniu 4 lipca 2017 r. zeznał, iż nie pracuje, obecnie jest na zasiłku rehabilitacyjnym. Udziały w spółce V. sprzedał w grudniu 2016 r. Zatrudniał 2 panie. Spółka nie posiadała majątku, na podstawie umowy usług przeładunku i magazynowania towaru korzystała z magazynu spółki P. L. w D. przy ul. [...]. Kontrahentami V. były firmy: R., której właścicielem był P. W. (dostawca tarcz diamentowych) oraz G.-H. odbiorca towarów. M. J. zeznał, iż nie posiada żadnej wiedzy w zakresie sprzedawanych tarcz diamentowych, nie zna parametrów technicznych tych towarów, wie tylko, że służyły do cięcia betonu, cegły, kamienia. Nie zna źródła pochodzenia tarcz diamentowych. Świadek nie potrafił wskazać żadnego producenta. Zeznał, iż z tego co pamięta producentem były firmy niemieckie. P. W. jedyny wspólnik i prezes zarządu PHU R. Sp. z o.o. był dwukrotnie przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego. Z jego zeznań w dniu 7.06.2017r. i 22.06.2017r. Wynika, że tarcze diamentowe, tak jak panele fotowoltaiczne były te same i jeździły dookoła. Zarówno dostawcę jak i odbiorcę wskazał mu G. J., który wszystko ustalał, tzn. ceny towarów jak i kto ile zarabiał na obrocie tarczami. P. W. zeznał, że dostawał z każdej transakcji dotyczącej tarcz diamentowych kwotę 5 000 zł, ustaloną przez G. J.. Nie wie jednak skąd on wziął te tarcze. Wcześniej, w roku 2014.r Spółka G.-H. odbierała od niego panele fotowoltaiczne. P. W. zeznał, że widział jak P. S. i G. J. płacili gotówkę tę działalność R. D., ale nie wie jakie to były kwoty, widział tylko plik banknotów. W toku postępowania kontrolnego podjęto próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T. K. - prezesa zarządu N. G. Sp. z o. o. Jednak do protokołu przesłuchania świadka w dniu 26.07.2017r. odmówił on złożenia zeznań. Natomiast T. K. został przesłuchany w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego. Do protokołu przesłuchania w dniu 15 marca 2017r. zeznał, że "były faktury na sprzedaż i kupno, były przelewy z N. za kupno towarów, a ich nie było. Nie ma tu logiki. Nie wiem, czy to, co było w fakturach było faktycznie robione. Teraz wiem, że nie było. Nikt mi jednak wówczas nie powiedział, że to była fikcja (...) Chcę jeszcze dodać, że były dwie rozmowy moje z Jurkiem, które wskazywały już wówczas, że to lipa. Pierwsza, to taka w połowie 2015 roku kiedy przedstawiłem mu propozycje sieci przedstawicieli handlowych. On wówczas powiedział, że nie jest mu to potrzebne użył przy tym kilku wulgarnych słów. Druga była w 2016 roku przed marcem kiedy chciałem się dowiedzieć dlaczego mam nie szukać innych klientów i mamy tylko obrót z tymi samymi firmami. On wówczas powiedział, że nic mi nie powie, a jak mi się nie podoba, to mogę odejść" D. C. - wymieniony przez P. S. jako jedna z osób uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu bejcą do drewna był przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym. Opisał, co widział będąc w pomieszczeniach w firmie N. wyrażając przy tym swoje zdziwienie, co do prostoty budowy instalacji do rzekomej produkcji bejcy twierdząc, że mógłby sam zająć się taką produkcją, bo nie wygląda na skomplikowaną Do protokołu przesłuchania w dniach 3-4 kwietnia 2017 r. zeznał, że szybko zorientował się o przestępczej działalności grupy w której uczestniczył. Potwierdził również, że pomiędzy osobami uczestniczącymi w fikcyjnym obrocie bejcą, toczyły się rozmowy świadczące o ich świadomym wspólnym działaniu. Podzielił się tym wszystkim, co widział z D. K. informując go, że to jest przekręt. W czasie każdej rozmowy, mówił że ten interes jest jakiś lewy, że to wyłudzenie Vatu. Na fikcyjność obrotu bejcą do drewna i uczestnictwo w tym procederze spółki N. G. wskazał także R. W. związany z firmą T. biorąca udział w transakcjach karuzelowych panelami fotowoltaicznymi. Do protokołu przesłuchania podejrzanego w dniu 3 marca 2017 r. zeznał, że "Ja robiłem tylko w solarach. Poza solarami był też przekręt bejcą do matowania drewna. To też była lipa. Był to tylko obrót na fakturach i też było to wyłudzenie Vatu. Tam też, w tym przekręcie była firma N. , K. L., właściciel L.-P., wystawcy faktur za komponent do produkcji bejcy, przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach 20 i 27 czerwca 2017 r. opisał "pomysł na bejcę", który zaproponował mu jego znajomy J. B.. K. L. zeznał, że J. B. "znalazł jakąś bejcę, chyba za granicą, kupił próbkę i przebadał ją w Kędzierzynie Koźle i wymyślił abym ja sprzedawał w ramach L.-P. półprodukt do produkcji tej niby bejcy. Zgodnie z pomysłem J. B. drugi półprodukt miał przekazywać i sprzedawać C. M. w ramach firmy (S. G. Sp. z o.o.) (...) po dwóch trzech miesiącach zorientowałem się, że ta bejca nie jest wcale ani produkowana ani sprzedawana, a ten produkt, który niby jest sprzedawany na Czechy wraca ponownie do Polski i jest wożony tak dookoła. (...) Tak więc było wiadomo, że to jest lipa ta bejca. " (...) Otoczka wkoło tej bejcy była zrobiona taka, że wszystko wyglądało, że to naprawdę istnieje.(...) Mausery do przewożenia tego płynu powoli z tego wożenia dookoła rozpadały się. Nie wiem co to była ta ciecz brązowa, która była wożona faktycznie w tych mauserach ale nie była to żadna bejca. Nie wiem gdzie to mieszano lub nalewano albo z czego miała ona brązowy kolor. W O. była niby jej produkcja. Na pierwszy rzut oka wyglądało to na taką małą manufakturę, a nie firmę robiącą bejcę. W obrocie tą niby bejcą z tego co ja wiem były: L.-P., N. i ta firma tej P. B., która niby mi, tj. L.-P. sprzedawała bejcę. W fakturach wszystko się zgadzało. Firmy przewozowe woziły "mausery" z tym płynem imitującym bejce dookoła tylko, że w nich nie było bejcy tylko jakiś jak wskazałem płyn" M. R. - właściciel firmy transportowej M. przesłuchany w charakterze podejrzanego 27 kwietnia 2017r. zeznał, że woził dwa produktu do bejcy, które niby miały być mieszane, z tego miała powstawać bejca. Były to jakieś nazwy [...]. Woził tak samo panele. "Ta bejca i panele szły zawsze z jednego magazynu z N. , często na M. , wszystko w S.. Tak jak mówiłem, towar w postaci bejcy i paneli jeździł. Ten towar był ale jeździł tam i z powrotem". Według jego wiedzy w działalności panelami i bejcą brał udział P. W. z firmy R.. Zna też K. L., który handlował tą niby bejcą i dla którego robił przewozy bejcy. K. P. - właściciel firmy transportowej T. C. i S. K. P. przesłuchany 16 maja 2017r. w charakterze podejrzanego zeznał, że woził bejcę na terenie S., z S. do Czech i z S. do O.. Przewozy bejcy zlecali M. i L. . Woził także panele. Wiedział o fikcyjnych transakcjach z bejcą i o tym, że bejca podobnie jak panele krążą tam i z powrotem pomiędzy Polską a Czechami. "O tym, że bejca to jakaś lipa zorientowałem się tak mniej więcej kilka miesięcy po rozpoczęciu przewozów. Jak pojechały auta do Czech z tą bejcą i tam była sytuacja taka, że rozładowały mausery, to kierowcy mówili, zaczęli mówić, że to jest ten sam towar . (...) Jeżeli chodzi o panele to też domyślałem się, że ten sam towar był cały czas wożony tam i z powrotem. " Również K. ., właścicielka biura rachunkowego A. z P., prowadząca m. in. księgowość firmy P. Sp. z o. o., znajoma C. M., właściciela firmy S. G., wystawcy faktur za komponent do produkcji bejcy dla N. G. przesłuchana w charakterze podejrzanego potwierdziła fikcyjność transakcji bejcą i panelami. Informacje takie posiadała od C. M. , który powiedział jej wprost, że ta bejca i panele to lipa i faktycznie jeździ to samo dookoła i nic nie jest produkowane. C. M. prezes i właściciel m.in. B. Sp. z o.o. i S. G. Sp. z o. o.- wystawcy faktur za komponent do produkcji bejcy dla N. G. Sp. z o. o. przesłuchany z charakterze podejrzanego w dniu 2 czerwca 2017 r. również potwierdził fikcyjność transakcji bejcą i panelami. Zeznał on, że "J. B. nigdy wprost nie powiedział, że bejca, to nie bejca. Wiem, że był robiony certyfikat na tę bejcę. Z rozmów jakie słyszałem i jakie prowadziłem z osobami, w tym zamieszanymi, słyszałem i wywnioskowałem, że tej bejcy nie ma, nie ma jej produkcji i certyfikat był zrobiony zanim powstała firma, która niby to miała robić. Generalnie wszyscy wiedzieli, że bejca to lipa i faktycznie jej nie ma. Jeżeli chodzi o moją wiedzę, to karuzele - wyłudzenie Vatu - dotyczyły tej bejcy, paneli i artykułów elektrycznych, czyli opar, wyłączników, gniazdek i porcelanowych opraw. B. robił w elektryce i panelach zaś S. w bejcy. W zakresie B. - wykonywałem polecenia G. i zgodnie z jego wskazaniami mówiłem pracownicom na jaką firmę, jakie faktury na jaki artykuł, mają wypisywać i gdzie wysyłać maile z zamówieniami. Oficjalnie ja zarządzałem wszystkim. Faktycznie robił to G. ". Z przytoczonych powyżej zeznań wynika, że wykazana na spornych fakturach bejca do drewna w rzeczywistości nie istniała. Towar, który był wywożony z Polski na terytorium Czech, a następnie na Słowację i z powrotem do Polski nie był bejcą do drewna, tylko bliżej nieokreśloną cieczą. W transakcjach tych występowały firmy reprezentowane przez osoby mające związek pośredni lub bezpośredni z wcześniejszymi transakcjami panelami fotowoltaicznymi i tarczami diamentowymi. Był to ten sam krąg osób tworzący grupę przestępczą, której celem było wyłudzanie podatku VAT. W grupie tej występował R. D. - prezes Spółki G.-H., który znał się z P. W. ze spółki R., P. S. ze spółki O. B. i G. J. - jednym z głównych organizatorów przestępczych transakcji. R. D., postanowieniami z dnia 10.05.2017r. i postawiono zarzut, że w okresie od stycznia 2014r. do lipca 2016r. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, założonej i kierowanej przez G. J. i P. S., mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z uzyskiwaniem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z polskich organów skarbowych. Działając wspólnie i w porozumieniu z F. K., B. D., G. J., P. S., P. W. i innymi osobami w imieniu i na rzecz G.-H. Sp. z o.o., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w ramach zaplanowanego i ustalonego podziału ról, pełniąc rolę tzw. "brokera", pozorując transakcje handlowe, przyjął faktury od m.in. od V. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i N. G. Sp. z o.o., poświadczające nieprawdę co do faktu nabycia. W toku postępowania kontrolnego został przesłuchany W. K. pełniący w okresie od 21 marca 2016r. do maja 2017r. funkcję wiceprezesa zarządu Spółki G.-H.. Świadek nie miał większej wiedzy na temat handlu panelami, tarczami diamentowymi oraz bejca, gdyż tym zajmował się osobiście R. D., który pytany o tę działalność zbywał go. Zeznał, że dopiero z czasem zorientował się, że działania R. D. w zakresie fotowoltaiki, bejcy i tarcz były pozorowane. Po przeprowadzeniu na jego zlecenie audycie przez kancelarię prawną w marcu 2017 r., jak również po zapoznaniu się z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zorientował się ze ww. transakcje są podejrzane i budzą wątpliwości. M. S. był do marca 2016r. członkiem zarządu G.-H. Sp. z o.o. Słuchany w charakterze świadka zeznał, że transakcje panelami fotowoltaicznymi i przełącznikami budziły jego wątpliwości, co do ich rzetelności. W styczniu 2015r. na jego wniosek zostali odwołani prokurenci ze względu na to, że z nimi D. podpisywał dokumenty, zamiast z drugim członkiem zarządu. Pomimo uchwały R. D. w dalszym ciągu zajmował się tymi transakcjami. W ocenie świadka, ww. transakcje budziły jego wątpliwości, co do ich rzetelności. F. K. był do marca 2016r, członkiem zarządu G.-H. Sp. z o.o. Zeznał, że transakcjami panelami fotowoltaicznymi zajmował się R. D., który był ich inicjatorem i organizatorem. Od czasu obowiązywania dwuosobowej reprezentacji Spółki do przelewów bankowych, zgadzał się na te przelewy, a wcześniej dyspozycje wydawał R. D.. Nie uczestniczył w negocjacjach, nie uczestniczył przy przyjmowaniu towaru. Transakcje te rodziły jego podejrzenia i jego upór sprawił, że panele od 2015r. były przeładowywane w K.. Transakcje panelami różniły się od innych, bo dokumenty od nabywców przychodziły po transakcji. Zaprzeczył jednak, aby świadomie uczestniczył w grupie uwikłanej w proceder wyłudzania ze Skarbu Państwa podatku VAT F. K. postanowieniem z dnia 1.03.2018r. postawiono zarzut, że w okresie od stycznia 2014r. do lipca 2016r. biorąc udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wyłudzeniem zwrotu podatku VAT, działając wspólnie i w porozumieniu z R. D., B. D., G. J., P. S., P. W. i innymi osobami w imieniu i na rzecz G.-H. Sp. z o.o. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w ramach zaplanowanego i ustalonego podziału ról, pełniąc rolę tzw. "brokera", pozorując transakcje handlowe, przyjął faktury od m.in. od V. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i N. G. Sp. z o.o., poświadczające nieprawdę co do faktu nabycia. B. D. była do 1 października 2016r. dyrektorem handlowym i prokurentem G.-H. Sp. z o.o. B. D., postanowieniem z dnia 1.03.2018r. postawiono zarzut, że w okresie od stycznia 2014r, do lipca 2016r. biorąc udział w zorganizowanej grupie przestępczej R. D., F. K., G. J., P. S., P. W. i innymi osobami w imieniu i na rzecz G.-H. Sp. z o.o. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiarem, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w ramach zaplanowanego i ustalonego podziału ról, pełniąc rolę tzw. "brokera", pozorując transakcje handlowe, przyjęła faktury od m.in. od V. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i N. G. Sp. z o.o., poświadczające nieprawdę co do faktu nabycia. DIAS podsumował, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podmioty uczestniczące w ustalonych ciągach transakcji panelami fotowoltaicznymi, tarczami diamentowymi i bejcą do drewna dokonywały płatności w formie przelewów. Przy czym Spółka dokonywała płatności na rzecz odbiorców bezpośrednio po wpływie na rachunek bankowy środków pieniężnych od czeskich i słowackich odbiorców. Tym samym, Spółka nie musiała angażować do tych transakcji własnych środków. Ponadto, taki system pozwolił na wyeliminowanie ryzyka związanego ewentualnym brakiem zapłaty przez odbiorcę towaru. Podmioty czeskie i słowackie występujące w tych ciągach transakcji miały rachunki bankowe w polskich bankach, tj. ING Bank Śląski S.A. i Bank PeKaO SA, co pozwalało na szybką realizację przelewów bankowych. Dopiero kiedy wystąpiły problemy z otrzymywaniem zapłaty, Spółka kończyła "współpracę" z kontrahentem. Analiza akt sprawy wskazuje, że Spółka w marcu, kwietniu i maju 2016r. uczestniczyła w ciągach transakcji analogicznych do tych, które zostały ustalone i opisane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z 24 lutego 2017r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2014r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nr [...] z dnia 25 września 2019r. Natomiast WSA w Krakowie wyrokiem I SA/Kr 1309/19 z dnia 29 września 2020r. oddalił skargę na powyższą decyzję. W niniejszej sprawie ustalono ciągi transakcji, w których występowały podmioty reprezentowane przez osoby z określonej grupy, występujące już w transakcjach w roku 2014. Zmieniały się nazwy firmy, ale ich przedstawiciele lub osoby mające bezpośredni wpływ na te firmy pozostawały te same (np. L. R. i A. S., P. W.). Natomiast polska spółka pełniąca rolę "znikającego podatnika", tj. P. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a kontakt z nią jest niemożliwy. Reprezentowana jest bowiem przez osobę niemającą polskiego obywatelstwa, tj. Siergieja Sokoluka, a w złożonej deklaracji za II kwartał 2016 r. wykazała jedynie dostawy krajowe, a nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji w decyzji wydanej za miesiące marzec i kwiecień 2016r. oraz w decyzji wydanej za maj 2016r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług, w którym: - mając na uwadze art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług zakwestionował Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: V. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., R. L. S.. R., M.. S. Spj., N. G. Sp. z o.o. i Spedycja oraz T. C. K. P. w łącznej kwocie 3.097.106,65 zł.; - uznał, że faktury wystawione na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium Czech i Słowacji, tj. P. R. s.r.o., X. P. s.r.o., K. s.r.o. i L. S. S. CZ s.r.o. nie stanowiły w rzeczywistości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Łączna kwota wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które miały być zrealizowane na ww. spółek wynosi 15.109.042,07 21. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany Zatem uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy podatnik posiada fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, które faktycznie zostały otrzymane lub wykonane, a faktura jako dokument stanowiący podstawę do realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług winna obrazować rzeczywistą czynność zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów uczestniczących w tej czynności. Stwierdził DIAS, że sporne faktury na podstawie których Spółka G.-H. odliczyła wykazany na tych fakturach podatek VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności spraw świadczą o tym, że Spółka wiedziała, iż uczestniczy w przestępczym procederze w ramach transakcji karuzelowych, polegających na wyłudzaniu z budżetu państwa podatku VAT. Akta spraw wskazują, że Spółka w roku 2014 świadomie uczestniczyła w ciągach transakcji karuzelowych panelami fotowoltaicznymi. Potwierdzeniem tego są decyzje wydane przez organ pierwszej i drugiej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2014 r. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w tym zakresie (I SA/Kr 1309/19). Natomiast w miesiącach: marzec, kwiecień i maj 2016r. Spółka brała udział w podobnym procederze, tylko oprócz paneli fotowoltaicznych towarami, które krążyły miedzy Polską, Czechami i Słowacją i Polska - były jeszcze tarcze diamentowe i towar, który miał być bejcą do drewna. Główny krąg osób - organizatorów i uczestników tych transakcji karuzelowych był taki sam jak w roku 2014, tj. P. S., G. J., C. M., J. U., P. W.. Grupa ta tworzyła podmioty uczestniczące w tym procederze i sterowała nimi. Jednocześnie rozszerzała grupę o następne osoby i podmioty, a także towary. N. R. D. - prezes Spółki G.-H. znał P. W. i P. S. i wraz z nimi uczestniczył w tym oszukańczym procederze. W ocenie organu, Spółka świadomie uczestniczyła w przestępczym procederze transakcji karuzelowych o czym świadczą następujące okoliczności: 1. Spółka, której przeważającą działalnością był handel wyrobami stalowymi rozszerzyła w roku 2014 zakres prowadzonej działalności o handel panelami fotowoltaicznymi, a następnie w roku 2016 o tarcze diamentowe i bejcę do drewna, stosując odmienne zasady od dotychczas stosowanych. Przy czym transakcje zawierane z nowymi kontrahentami od razu opiewały na wysokie kwoty. 2. Spółka zaczęła przyjmować towar do swojego magazynu w K. przy ul. [...], chociaż w roku 2014 towar odbierany był bezpośrednio przez odbiorcę i na jego koszt z magazynu wskazanego przez dostawcę towaru. Jednak jak wynika z zeznań świadków, towar ten, pomimo że miał być nowy i wyprodukowany przez dostawcę, często przywożony był na magazyn w zniszczonych opakowaniach. Dopiero pracownicy magazynu Spółki zabezpieczali go i przepakowywani do nowych opakowań. 3. Spółka dokonywała płatności na rzecz dostawców dopiero po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy. Tym samym Spółka nie musiała angażować swoich środków pieniężnych, ani też korzystać z kredytu kupieckiego, tak jak to było w przypadku transakcji wyrobami stalowymi. Spółka nie ponosiła też żadnego ryzyka gospodarczego związanego z niepewnością otrzymania zapłaty za towar. 4. Pomimo dwuosobowego składu zarządu Spółki od marca 2016r., a wcześniej trzyosobowego, decyzje w zakresie transakcji panelami fotowoltaicznymi, tarczami diamentowymi i bejcą do drewna oraz ich przebiegu były podejmowane tylko przez R. D., przy czym w tym zakresie złożono sprzeczne zeznania. Organ zauważył, że kontrahenci wykazani na spornych fakturach mieli się zgłaszać do R. D., albo byli jego znajomymi z wcześniejszego okresu. Przy czym nie wzbudzał w nim żadnych podejrzeń fakt, że odbiorca towaru (X. P. s.r.o.) wskazuje innego odbiorcę tego samego towaru (K. s.r.o.), którego przedstawicielem jest pracownik X. P. (L. P.). 5. R. D. zeznał, że spółka V. miała rozpocząć produkcję paneli. Jednak ostatecznie nie zweryfikował tego. Natomiast spółka V. nie była producentem paneli, tylko wyjaśniła, że miała dostawcę i okazała faktury zakupu paneli od spółki O. B.. 6. Odnośnie współpracy z N. G., R. D. zeznał, że był na terenie zakładu produkcyjnego i widział duży obiekt, w którym była zorganizowana produkcja. Widok ten nie wzbudził w nim żadnych podejrzeń. Natomiast D. C., który również widział tę halę produkcyjną, w swoich zeznaniach opisał linię produkcyjną jako nieskomplikowaną i stwierdził, że sam mógłby się zająć taką produkcją. 7. Spółka złożyła wniosek o przesłuchanie D. F. na okoliczność badania przez niego rynku w zakresie tarcz diamentowych. Pan F. zeznał, że sprawdzał tylko ceny w internecie, o co poprosił go R. D.. Sporządził zestawienie w formie tabelki, która przekazał prezesowi. Według jego zeznań, to właśnie R. D. zajmował się transakcjami tarczami diamentowymi. Przy czym samo sprawdzanie cen trudno było uznać za badanie rynku. 8. Spółka złożyła także wniosek o przesłuchanie Z. G. na okoliczność opracowania analizy opłacalności sprzedaży paneli fotowoltaicznych. Jednak zeznał on, że to co zrobił to był zwykły rachunek wyników w wersji porównawczej i według niego trudno nazwać to analizą. Tym bardziej trudno dać wiarę twierdzeniu Spółki, że w roku 2016 miała dopiero dokonać analizy opłacalności sprzedaży paneli, skoro z akt sprawy wynika, że Spółka miała handlować tymi panelami już w roku 2014. 9. Z zeznań P. S. opisującego fikcyjny obrót panelami wynika, że Spółka G.-H. była świadomym uczestnikiem tego obrotu. R. D. został do niego wprowadzony przez swojego znajomego P. W. i od niego otrzymywał pieniądze "dwa procent ekstra". P. R. D. w rozmowie z W. i S. miał powiedzieć, żeby naprawić skrzynie "bo z tego jeżdżenia w tą i z powrotem już się rozpadają". Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach Z. K., który wskazał, że gdy panele przyjeżdżały na magazyn Spółki G.-H., to uszkodzone skrzynie z panelami były naprawiane. 10. R. D. zeznał, że P. W. poznał wcześniej, znał jego ojca, z którym pracował w Hucie Sendzimira. Wcześniej Spółka od firmy R. P. W. kupowała stal, a w roku 2014r. miała kupować panele fotowoltaiczne. Natomiast w roku 2016 spółka R. P. W. uczestniczyła w ciągu transakcji tarczami diamentowymi. Przy czym P. S. zeznał, że R. D. był "kumplem" P. W. i nic nie działo się z G.-H. bez W.. 11. Natomiast P. W., który współpracował ze Spółką najpierw w zakresie handlu stalą, a później panelami fotowoltaicznymi zeznał, że widział jak P. S. i G. J. płacili gotówkę R. D. "za tę działalność". 12. P. S. opisał w swoich zeznaniach na czym polegał handel bejcą i panelami fotowoltaicznymi, kto w nim uczestniczy i jaki udział w tym zakresie miał R. D.. Wskazał on, że bejca w rzeczywistości nie istniała - czego potwierdzeniem są zeznania T. K. i K. L. - a w transporcie była jakaś ciecz, która miała ją zastępować. Natomiast włączenie firmy V. w oszukańcze transakcje panelami fotowoltaicznymi miało na celu jedynie uprawdopodobnić ich produkcję. 13. Z zeznań R. D. wynika, że swoich kontrahentów sprawdzali przede wszystkim internetowo, czy firma jest czynnym podatnikiem podatku VAT, sprawdzali w rejestrach czy w danym momencie firma jest czynna, a także poprzez znajomych. Trudno jednak uznać samo takie sprawdzanie kontrahentów za ich rzetelną weryfikację. Tym bardziej jeśli uwzględni się sposób nawiązania współpracy, przebieg zakwestionowanych transakcji oraz osoby, które w nich uczestniczyły, a także fakt, że Spółka miała rozpocząć działalność polegającą na handlu nowymi towarami, niezwiązanymi z dotychczasową działalnością. Zauważyć należy, iż samo sprawdzenie kontrahentów w dostępnych rejestrach w zakresie tego czy są czynnymi przedsiębiorcami oraz podatnikami, na które powołuje się Spółka, nie jest wystarczające do wykazania należytej staranności. Dokonanie bowiem przez podmioty rejestracji w odpowiednich organach administracji państwowej jest z reguły pierwszym etapem podjętych działań w zakresie legalizacji rozpoczynanej działalności gospodarczej, jednak czynności te nie świadczą o faktycznym podjęciu i prowadzeniu tej działalności przez podatnika. 14. R. D. zeznał, że zna P. S. i C. M., czyli osoby organizujące i koordynujące fikcyjny obrót panelami fotowoltaicznymi. Powyższe okoliczności wskazują, iż uczestnictwo Spółki w zawieranych transakcjach nie stanowi jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem, że Spółka wiedziała, iż bierze udział w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie ciągu kolejnych podmiotów biorących udział w procederze "Karuzeli podatkowej" panelami fotowoltaicznymi, tarczami diamentowymi i bejcą do drewna mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Akta spraw wskazują, że Spółka przyjęła w zorganizowanym łańcuchu transakcji karuzelowych rolę brokera występując o zwroty z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Jak wskazano, Spółka wiedziała, że jest uczestnikiem procederu karuzeli podatkowej, w ramach której dokonywano pozorowanego wywozu towarów z Polski do Czech i Słowacji, a następnie odpowiednio przez Słowację lub Czechy z powrotem do Polski. Te same towary krążyły pomiędzy ww. państwami. Wystawiano przy tym kolejne faktury VAT i dokumenty CMR w celu upozorowania transakcji. W tym celu włączono do tego procederu firmy przewozowe m.in. R. , M.. S. Sp. j. oraz Spedycja oraz T. C. K. P., które przewoziły towar tam i z powrotem oraz obsługiwały magazyny. Transport tego samego towaru potwierdzają również zeznania P. M. R. i K. P. - właścicieli firm transportowych. Analizując wartości na które były wystawiane faktury można by wnioskować, że wystawcy tych faktur byli dużymi producentami towarów na nich wykazanymi lub podmiotami handlującymi na duża skalę tym towarem w Polsce. Jednak w rzeczywistości były to tylko podmioty wystawiające jedynie faktury na dostawy tych samych towarów. Nie były to też podmioty posiadające dużą wiedzę w zakresie towarów, którymi miały handlować. W ocenie DIAS, w sprawie nie zostały naruszone przepisy postępowania. W rozpatrywanych sprawach przeprowadzono postępowanie wyjaśniające i zgromadzono obszerny materiał dowodowy, z treści którego w sposób jednoznaczny i niewątpliwy wynika, że zakwestionowane przez organ kontrolny faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W niniejszej sprawie organ I instancji nie zakwestionował faktycznego istnienia towaru. Przeciwnie z akt sprawy wynika, iż towar (panele fotowoltaiczne i tarcze diamentowe) wykazany na fakturach rzeczywiście istniał, tylko był to ten sam towar wożony z Polski do Czech i Słowacji lub na terytorium Słowacji i Czech, a następnie z powrotem do Polski. Natomiast towar wykazywany na fakturach jako bejca do drewna w rzeczywistości nią nie był. Były to pojemniki z zabarwioną wodą, która miała imitować bejcę. Zatem ten sam towar krążył pomiędzy tymi samymi magazynami, a przebieg tych transakcji ustalały osoby nadzorujące oszukańczą karuzelę podatkową. Potwierdzają to zeznania świadków: P. S., K. P., M. R., K. B., P. W. i P. M.. Towar i wystawiane odpowiednie dokumenty związane z jego przemieszczaniem miały tylko na celu stworzyć pozory, że transakcje te w rzeczywistości miały mieć miejsce. Spółka zarzuca, że postępowania kontrolne zostały przeprowadzone w oparciu o "z góry" postawioną tezę o świadomym udziale Spółki w procederze o cechach karuzeli podatkowej, którego celem było wyłudzenie podatku VAT, podczas gdy dobra wiara Spółki nie została zbadana. Z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić. Istotnie w zaskarżonych decyzjach organ I instancji przytoczył cechy karuzeli podatkowej, jednak w uzasadnieniach decyzji odniósł je do okoliczności występujących w ustalonych ciągach transakcji, w których uczestniczyła Spółka. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ kontrolny wskazał rolę jaką pełniła Spółka w tym oszustwie podatkowym z jednoczesnym wykazaniem przesłanek potwierdzających, że Spółka wiedziała, że jest uczestnikiem tego oszustwa. Skargę do WSA w Krakowie na opisaną wyżej decyzję wniosła G.-H. sp. z o.o. w upadłości w K.. Zarzuciła: 1. naruszenie art 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art 191 Op w związku z art. 86 ust 1 w zw. z art 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") - poprzez bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją spornych transakcji, pomimo bezspornego potwierdzenia dokonania transakcji z faktur wystawionych przez V. sp. o.o., V. sp . z o.o. i N. G. sp. z o.o. polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. 2. naruszenie art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 168 Dyrektywy VAT oraz zasady neutralności podatku VAT ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), w szczególności w orzeczeniach: z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/1.1 i C-142/11, z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, z 21 lutego 2008 r. C -271/06, z 6 grudnia 2012 r. C-285/li — poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej i brak uwzględnienia rozstrzyganiu sprawy zasady neutralności podatku VAT oraz wynikających z tego orzecznictwa kryteriów oceny dobrej wiary i w konsekwencji tego bezpodstawne uznanie, że Spółka była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej". 3. naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT — poprzez określenie Spółce kwot zobowiązań podatkowych za miesiące marzec, kwiecień 2016 r. oraz nadwyżki za miesiąc maj 2016r w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych. 4. naruszenie art. 191 Op. - poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez: przytoczenie w uzasadnieniu decyzji mechanizmu przestępstw karuzelowych, dokonanie błędnej subsumpcji działań Spółki, które zdaniem Organu pierwszej i drugiej instancji mieszczą się częściowo w tej definicji, arbitralne przyjęcie, iż Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach z podmiotami, które na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu dopuściły się transakcji z podmiotami, które były tzw. "znikającymi podatnikami", podczas gdy badaniu zachowania dobrej wiary przez Spółkę podlegać powinny jedynie transakcje zawierane z jej bezpośrednimi kontrahentami, czynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem Organu pierwszej a następnie drugiej instancji było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, w tym stawianie tezy zgodnie z którą czescy i słowaccy kontrahenci Spółki brali udział w procederze wyłudzania podatku VAT, podczas gdy w uzasadnieniu skarżonej decyzji Organ pierwszej instancji wyjaśnia, iż nie było możliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego/czynności kontrolnych u tych kontrahentów Spółki, a w zasadzie wszystkie informacje na temat tych podmiotów pochodzą wyłącznie od organów administracji, nie zaś samych zainteresowanych. 5. Naruszenie art. 191 ustawy Op poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez błędne przyjęcie, iż G.-H. Sp. z o. o. (dalej G.-H.) w okresie objętym postępowaniem nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie nabycia i sprzedaży modułów fotowoltaicznych, tarcz diamentowych oraz bejcy czyli, że prowadzone przez spółkę G.-H. czynności w tym zakresie były czynnościami pozornymi ukierunkowanymi na wyłudzenie podatku VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż G.-H. uczestniczył w procederze oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa" i, że G.-H. świadomie odliczył VAT niezapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, poprzez błędne przyjęcie, iż G.-H. świadomie zaangażował się w oszustwo podatkowe. 6. Naruszenie art. 191 Op w zw. z art 4 Ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przyjęcie, iż organ postępowania uprawniony jest do wskazywania Podatnikowi jakie czynności powinny być racjonalnie przez niego wykonane pod rygorem automatycznego uznania takich czynności za pozorne lub nieważne. 7. Naruszenie zasady neutralności podatku VAT wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. poprzez nie wskazanie okoliczności, które wyłączałby prawo do odliczenia podatku VAT przez Podatnika zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE oraz NSA w sytuacji w której podatek został zapłacony przez spółkę dostawcę towaru (wystawcę faktur) w pełnej wysokości, 8. Błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. poprzez nie wskazanie okoliczności, które wyłączałby prawo do odliczenia podatku VAT z powodu wskazanego w tym przepisie, gdyż dostawy faktycznie miały miejsce, a więc udokumentowane nimi faktury dotyczyły czynności faktycznie wykonanych. 9. Naruszenie art. 120, 122 Op. — poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych, nie uwzględniając dobrej wiary Spółki w kontaktach handlowych z kontrahentami, oraz prowadzenie postępowania pod z góry postawioną tezę o świadomości Spółki oraz występowaniu w roli "brokera" w łańcuchu dostaw. 10. Naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Op. — poprzez nierzetelne przeprowadzenie przez Organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, między innymi poprzez prowadzenie przesłuchań świadków według jednego schematu oraz zadawanie pytań, które zmierzały do wykazania z góry postawionej przez organ tezy o świadomym udziale Spółki w "karuzeli podatkowej". 11. Naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Op. — poprzez nierzetelne przeprowadzenie przez Organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, między innymi poprzez pominięcie zeznań świadków, korzystnych dla Spółki, w sytuacji gdy świadkowie Ci mieli bezpośrednią wiedzę na temat zawieranych transakcji oraz przedmiotu tych transakcji. 12. Naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op. i art. 191 Op. — poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na włączeniu do akt sprawy materiału dowodowego zebranego w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych u podmiotów (nie bezpośrednich kontrahentów Spółki) z wcześniejszych etapów obrotu oraz przenoszeniu odpowiedzialności na Spółkę za nieprawidłowości mające miejsce na etapach nawet nie bezpośrednio poprzedzających kontrahentów Spółki, podczas gdy istotą sprawy jest ustalenie czy Spółka w kontaktach handlowych z kontrahentami kierowała się dobra wiarą, czego Organ pierwszej instancji nie zbadał, a jedynie arbitralnie uznał, iż Spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej. 13. Naruszenie art. 207 Op. w związku z art. 210 § 4 Op. — poprzez oparcie rozstrzygnięcia, tj. odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze spornymi transakcjami w oparciu o "zasady doświadczenia życiowego", które zdaniem Organu pierwszej instancji przesądzają o oszukańczym charakterze działań Spółki, bez przedstawienia w uzasadnieniu decyzji dowodów na takie działanie Spółki. 14. Naruszenie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, jako konsekwencję naruszeń wskazanych powyżej przepisów postępowania poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne w zakresie transakcji nabycia towarów i usług od V. Sp. z o.o., V. sp. z o.o. i N. G. sp. z o.o. oraz ujęcia faktur wystawionych na rzecz takich podmiotów jak: X. s.r.o., K. s.r.o. oraz P. R. s.r.o. Havirov Czechy oraz L. S. S. CZ s.r.o. z Czech jako nie potwierdzających wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. 15. Naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy VAT — poprzez bezpodstawną odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją spornych transakcji, pomimo bezspornego potwierdzenia dokonania transakcji. 16. Naruszenie art. 88 ust. 3 a art. pkt 4 lit. a) ustawy o VAT — poprzez bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez V. sp. z o.o., N. G. sp. z o.o oraz V. sp. z o.o. polegającą na przyjęciu, że transakcje dokonane z tym podmiotami nie miały miejsca i były realizowane w ramach "karuzeli podatkowej". 17. Naruszenie art. 13 ust 1 ustawy o VAT-poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż dostawy realizowane na rzecz takich podmiotów: P. R. s.r.o., X. s.r.o., K. s.r.o. i L. S. S. CZ s.r.o. nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie mogą być uznawane za dostawy w rozumieniu ustawy o VAT jako czynności podlegające opodatkowaniu. 18. Naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 Op poprzez błędne ustalenie, że fakt wystąpienia nieprawidłowości posiadających cechy oszustwa podatkowego występujących na wcześniejszych oraz późniejszych etapach transakcji (nie dotyczących transakcji zawieranych z bezpośrednimi kontrahentami Spółki) świadczą o braku dobrej wiary w doborze kontrahentów przez Spółkę, czego następstwem jest błędne ustalenie Organu, że Spółka dokonywała przedmiotowych transakcji z zamiarem wyłudzenia podatku VAT. 19. Naruszenie art. 122 Op. w zw. z art. 191 Op. poprzez dokonanie przez Organ błędnej oceny istotnych dowodów, niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, tj. potwierdzeń dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przez administrację podatkową Czech oraz Słowacji. 20. Naruszenie art. 207 Op. w związku z art. 210 § 4 Op. poprzez oparcie rozstrzygnięcia, tj. odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze spornymi transakcjami w oparciu o "zasady doświadczenia życiowego", które zdaniem Organu przesądzają o oszukańczym charakterze działań Spółki, bez przedstawienia w uzasadnieniu decyzji dowodów na takie działanie Spółki. 21. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez bezpodstawną odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją spornych transakcji, pomimo bezspornego potwierdzenia dokonania transakcji. Skarga zawierała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi podniesiono , że : 1. G.-H. sp. z o.o. jako podatnik działający w dobrej wierze nie powinien zostać pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT tylko z tego powodu, że uczestniczyła w łańcuchu transakcji zapoczątkowanym przez "znikającego podatnika", skoro spółka nie tylko nie wiedziała, że dokonywane przez nią transakcje są częścią takiego łańcucha, ale również przy zastosowaniu obiektywnych kryteriów nie mogła w żaden sposób zorientować się, że dokonane przez nią nabycie paneli słonecznych, tarcz diamentowych i bejcy i jest częścią takiego łańcucha, a transakcje wykonane na wcześniejszych etapach obrotu, stanowić mogą oszustwo podatkowe. 2. Nie do przyjęcia jest przerzucanie na uczciwego podatnika konsekwencji podatkowych tego, że w transakcji mógł uczestniczyć nieuczciwy kontrahent, który nie wywiązał się z zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. 3. Spółka w momencie nabycia towaru wykorzystała dostępne jej środki, których można wymagać w odniesieniu do zawieranych transakcji, aby zweryfikować rzetelność swoich kontrahentów, a na podstawie okoliczności towarzyszących transakcjom nie można było jej zarzucić, że powinna sobie zdawać sprawę z tego, że na wcześniejszym etapie obrotu funkcjonuje "znikający podatnik" w sytuacji, gdy organowi ustalenie tego faktu zajęło przeszło cztery lata i to przy wykorzystaniu szeregu środków o charakterze władczym, które spółce nie przysługują (przesłuchania świadków, zapytania do właściwych organów). 4. Spółka dokonywała rzeczywistych transakcji sprzedaży paneli słonecznych, tarcz diamentowych oraz bejcy, nabywała towar od dostawców i dostarczała go do odbiorców, stosując rynkowe zasady i marże, dokonując wszelkich aktów staranności związanych z obrotem handlowym. W związku z tym nieuzasadnione jest pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego i uznanie jej za "brokera" w łańcuchu dostaw, z którego istnienia spółka nie zdawała sobie sprawy i nie można było od spółki wymagać, aby powinna mieć świadomość w tej kwestii na podstawie okoliczności towarzyszących transakcjom. 5. Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał czy wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw są podatnikami, 6. Organy w toku postępowania nie zgromadziły pełnego materiału dowodowego, dokonując nieprawidłowej i wybiórczej oceny poszczególnych dowodów, odpowiadających z góry przyjętej koncepcji, tj. uczestnictwa Spółki w procederze wyłudzenia podatku VAT, przy zupełnym pominięciu tych dowodów i okoliczności, które świadczą na korzyść podatnika. 7. Organ nie ustalił na jakiej podstawie podatnik powinien zdawać sobie sprawę, że jego dostawcy byli tylko "buforami" w łańcuchu dostaw służącemu do popełnienia oszustwa podatkowego. Urząd Skarbowy przeprowadził w siedzibie spółki w okresie październik i listopad 2014 r kontrolę krzyżową. Przedmiotem kontroli była "Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, obliczenia podatku oraz zasadność zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2014 roku do 31 sierpnia 2014 roku. Kontrola ta, nie stwierdziła żadnych nieprawidłowości. O złej wierze spółki co do jej uczestnictwa w oszukańczym procederze nie może świadczyć fakt, że spółka dokonała nagle rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności o handel panelami fotowoltaicznymi, tarczami diamentowymi i bejcą. W szczególności wyjaśniono, iż Prezes spółki R. D. hobbystycznie interesował się fotowoltaiką i prowadził aktywne działania w celu rozwoju tej technologii w Polsce. Zwrócono uwagę, że Spółka od początku nawiązania nowych kontaktów handlowych z należytą starannością weryfikowała swoich dostawców, m. in. V. sp. z o.o. Prezes Z. R. D. wraz z V-ice Prezesem W. K. osobiście był w magazynie dostawcy tj. magazynie wynajmowanym przez firmę V. sp. z o.o., na ul. [...] w D. G., gdzie przechowywał tarcze diamentowe o różnych wielkościach, których wzory zostały przekazane do działu handlowego firmy G.-H. sp. z o.o. i jako ekspozycja są dostępne do chwili obecnej. Ponadto w G.-H. sp. z o.o. wdrożona była procedura zapobiegająca wyłudzeniom w podatku VAT. Przed rozpoczęciem współpracy z spółkami czeskimi i słowackimi. Zarząd zlecił kancelarii prawnej STG opracowanie przepisów regulujących obrót wspólnotowy w ramach UE, instrukcja ta znajduje się w posiadaniu kontrolujących. Organy nie przesłuchały Prezesa M. oraz R. P. z firmy z V. sp. z o.o., którzy w różnych okresach zasiadali w zarządzie tej spółki, przedstawiając nierzetelne, nieprawdziwe informacje o produkcji paneli, które zamieszczone były w Intrenecie oraz przekazane podczas bezpośredniego spotkania w M. P. w siedzibie spółki V.. W zaskarżonej decyzji organ zarzuca podatnikowi, iż ten był uczestnikiem zorganizowanego łańcucha dostaw. Zdaniem Skarżącej, postawiona przez organ teza jest o tyle nie do przyjęcia, że podatnik nie ma możliwości weryfikacji, jakie podmioty uczestniczyły na wcześniejszych etapach transakcji. Nie dysponuje on narzędziami pozwalającymi na ustalenie całego łańcucha dostawców. Podniesiono również, że nie jest prawdą, że zapłata za zakupiony towar, każdorazowo następowała po otrzymaniu zapłaty od kontrahentów. Płatności były regulowane w różny sposób - przedpłatami, terminem i po terminie, a nie tylko w tym samym dniu zapłaty. Z powyższego wynika dobitnie, że organ ocenił zgromadzony materiał dowodowy pod z góry przyjętą tezę, całkowicie pomijając okoliczności korzystne dla podatnika. Tendencyjna ocena zeznań świadków. Odnosząc się do oceny zeznań w/w osób, już na wstępie wskazano iż zarząd był wewnętrznie skonfliktowany . Odnosząc się do oceny zeznań P. W., P. S., które zdaniem obydwu organów są "znamienne i całkowicie wiarygodne", w sytuacji gdy ich depozycje mające rzekomo potwierdzać świadomość Skarżącej uczestniczenia w procederze wyłudzenia podatku VAT, wbrew twierdzeniom organów nie znajdują potwierdzenia w pozostałym zebranym w sprawie materiale dowodowym, a nadto nastawione są i obliczone jedynie na uniknięcie przez wyżej wymienionych, własnej odpowiedzialności i umniejszenia swojej roli w przestępczym procederze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sądowoadministracyjna kontrola zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30.12.2020 r. wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Skarga na tę decyzję, jako niezasadna, podlegała zatem oddaleniu w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325; dalej p.p.s.a.). W kontrolowanej sprawie orzekające organy administracji publicznej ustaliły, że Skarżąca spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej związanej z obrotem panelami fotowoltaicznymi, tarczami diamentowymi oraz bejcą do drewna. W ocenie organów, faktury zakupowe oraz sprzedażowe wystawione w okresie marzec-maj 2016 r. (w stosunku do podmiotów wskazanych w pierwszej części uzasadnienia) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych, co nakazywało przyjąć, że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na łączną kwotę 3 097 106,65 zł oraz że w Spółce nie wystąpiły transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na łączną kwotę 15 109 042,07 zł. W ocenie organów skarbowych, zakwestionowane faktury zostały wystawione w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw, w ramach karuzel podatkowych, ze świadomym udziałem Skarżącej. Transakcje te miały na celu jedynie uprawdopodobnienie kupna i dalszej odsprzedaży paneli fotowoltaicznych, tarcz diamentowych oraz bejcy do drewna w ramach objętych stawką 0% dostaw wewnątrzwspólnotowych do Czech i na Słowację – do spółek P. R. s.r.o. z Czech (moduły fotowoltaiczne - III 2016r.), X. P. s.r.o. ze Słowacji (tarcze diamentowe - III 2016r.), K. s.r.o. ze Słowacji (tarcze diamentowe - IV i V 2016r.) oraz L. S. S. CZ s.r.o. z Czech (bejca do drewna - V 2016r.). Z treści kontrolowanych decyzji wynika przy tym, że organy nie kwestionują samego istnienia towaru oraz przewozu go poza granicę Polski. Zaznaczały jednak, że transporty odbyły się tylko po to, aby uwiarygodnić transakcje w karuzeli podatkowej, gdyż ten sam towar krążył wielokrotnie pomiędzy państwami w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT. Skarżąca spółka kwestionowała przedstawione ustalenia i wynikające z nich wnioski podnosząc zasadniczo, że stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. i że ocena tego materiału dowodowego została dokonana w sposób wadliwy z naruszeniem art. 191 O.p. W ocenie Skarżącej, nie ma podstaw aby przypisywać jej złą wiarę i świadomy udział w oszustwie podatkowym, gdyż dochowała należytej staranności przy dokonywaniu badanych operacji gospodarczych. Zdaniem Skarżącej, okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom wskazują, że nie miała podstaw aby wątpić w wiarygodność i rzetelność kontrahentów. W konsekwencji powyższego organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o. (moduły fotowoltaiczne - III 2016r.), V. Sp. z o.o. (tarcze diamentowe - III, IV i V 2016r.) oraz N. G. Sp. z o.o. (bejca do drewna - V 2016r.), tym samym naruszyły art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 dyrektywy 112. W ocenie Sądu, stanowisko Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, a rację w sporze miały organy podatkowe. Skarżąca sformułowała wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego panelami fotowoltaicznymi, tarczami diamentowymi oraz bejcą do drewna. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy obydwu instancji uczyniły zadość regułom wyrażonym w powołanych wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Mając na uwadze podniesione przed Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia wymaga, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z O.p. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Sąd zwraca uwagę, że znaczna część dokładnych ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż obrót z V. sp. z o.o., V. sp. z o.o. oraz N. G. sp. z o.o., tj. z podmiotami bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej. Istotna część ocen organów podatkowych dotyczy też ustaleń i rozważań dotyczących kontrahentów P. R. sro, X. P. sro, K. sro i L. S. S. sro – czyli podmiotów będących zagranicznymi odbiorcami Skarżącej. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową, czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcjach, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i powinno być to uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania. Organy podatkowe orzekające w sprawie wykazały, że wymienione w decyzji podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu co do zasady nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych. Skarżąca zarzuca jednak to, że decyzja jest oparta o ustalenia faktyczne odnoszące się do nieznanych Skarżącej podmiotów, z którymi nie nawiązała stosunków gospodarczych i których działań nie mogła w żaden sposób zweryfikować. Skarżąca twierdzi, że organ przenosi negatywne ustalenia poczynione wobec tych podmiotów na przebieg transakcji handlowych przeprowadzonych przez Skarżącą z jej bezpośrednimi kontrahentami. Skarżąca wywodzi, że niedopuszczalne jest, aby skala naruszeń na innych etapach obrotu mogła stanowić przesłankę do kwestionowania jej dobrej wiary, która powinna być oceniana niezależnie. W tym zakresie znaczenia nabiera więc kluczowe ustalenie, czy Skarżąca była świadoma istnienia oszustwa podatkowego. Ta okoliczność była przedmiotem analizy organu odwoławczego. W tej kwestii znaczenie ma zatem indywidualizacja stanu świadomości podatnika co do spornych transakcji rozumianych per se. Nie oznacza to, że organy mogą ignorować wiedzę podatnika o istnieniu zorganizowanego i ustabilizowanego łańcucha dostaw, a w szczególności, w jakich okolicznościach i z czyjej inicjatywy wskazywane są podmioty uczestniczące w transakcjach. Zdaniem Sądu, wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącej, może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru i płatności. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Z roli tej organy podatkowe wywiązały się w sposób prawidłowy, ustalając ciągi transakcji panelami fotowoltaicznymi, tarczami diamentowymi oraz bejcą do drewna i przypisując poszczególnym podmiotom role na poszczególnych etapach karuzeli. Z ustalonego w sprawie obrazu przebiegu transakcji, obejmującego fakturowane nabycia i dostawy oraz dokumentowany transport wynikało, że na podstawie szeregu transakcji towary krążyły w trzech łańcuchach dostaw, nie mając początkowego źródła pochodzenia, przechodząc fakturowo przez wiele firm i finalnie trafiając do "znikającego podatnika" (PSJ sp. z o.o.) ponownie wprowadzane były do obiegu. Przepływ towarów pomiędzy państwami UE organizowany był w taki sposób, że towary te w rzeczywistości wracały do państwa pochodzenia, stwarzając nieprawdziwy obraz, że towar wyjeżdża z Polski w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy. W ocenie Sądu, Skarżąca w ustalonych przez organy łańcuchach dostaw miała ugruntowane miejsce. Mianowicie, w ramach każdego z produktów będących przedmiotem obrotu (panele fotowoltaiczne, tarcze diamentowe oraz bejca do drewna) miała tylko jednego dostawcę (odpowiednio V. sp. z o.o. – dla paneli fotowoltaicznych, V. sp. z o.o. – dla tarcz diamentowych oraz N. G. sp. z o.o. – dla "bejcy do drewna"), i co do zasady jednego odbiorcę za granicą (P. R. w Czechach – panele fotowoltaiczne, L. S. S. w Czechach (bejca do drewna) oraz – wyjątkowo dwóch odbiorców w zakresie tarcz diamentowych tj. X. P. i K. (na Słowacji). Organy w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły, że zarówno panele fotowoltaiczne, tarcze diamentowe, jak i bejca do drewna (w rzeczywistości ustalono, że była to jedynie ciecz mająca imitować wskazany środek) wywożone były do magazynów na terenie Czech i Słowacji. Następnie przez podmiot tam zarejestrowany, towary te wracały z powrotem do Polski, aby ponownie być przedmiotem kolejnych dostaw według przyjętego schematu. Transport towarów polegał jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, podczas gdy w rzeczywistości krążył jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji. Zauważyć należy, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie ponosiła kosztów transportu paneli fotowoltaicznych, tarcz diamentowych i bejcy do drewna. Miały one być transportowane bezpośrednio od dostawców Skarżącej do jej odbiorców na ich zlecenie i koszt. Istotą takiego działania Skarżącej było zatem wprowadzenie do obiegu towarów dla upozorowania handlu nim. W tym celu sporządzano dokumenty, które miały potwierdzić przeprowadzenie transakcji sprzedaży, jednak w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca. W kontekście twierdzeń Skarżącej o prawdziwości dokonywanych transakcji i potwierdzających je wskazywanych przez Skarżącą dowodach, w ocenie Sądu wyjątkowo znamienne są złożone w trakcie przesłuchania w dniu 19 marca 2017 r. wyjaśnienia P. S., prezesa zarządu O.-B. Sp. z o.o., która to Spółka, w zidentyfikowanych przez organy administracji łańcuchach dostaw była ogniwem w ciągu transakcji modułami fotowoltaicznymi (faktury wystawione G.-H. sp. z o.o. w marcu 2016 r. przez V. Sp. z o.o.). Jednocześnie z akt sprawy wynika, że P. S. był osobą organizującą i koordynującą fikcyjny obrót panelami. P. S. opisał szczegółowo obrót panelami, wskazał które podmioty w nim uczestniczyły i jakie role odgrywały. Między innymi podał, że "firmy M. i G..-H. "robiły w fikcyjnym obrocie panelami". W obrocie tym były jeszcze spółki takie jak O.-B.. (...) Załatwianiem takich słupów do takich firm i koordynowaniem tym zajmował się G. (J. Wszystkie wloty i kolejne po nich "bafery" były słupami firmami zarejestrowanymi na ludzi którzy faktycznie dawali tylko swoje dane. Za to dostawali kasę.(...) Kasa na utrzymanie słupów i całego interesu szła z kont "wlotów". (...) Każda firma miała swój komputer. W każdym takim komputerze była cała historia danej firmy. (...) Firma M. , to cała istota tego interesu. Była to firma, która robiła faktycznie tylko w panelach. Prezesem tej firmy był J. U., którego matka prowadzi biuro "A." w P.. To była jakaś znajoma C. M.. (...) Jeżeli chodzi o firmę R. to jej prezesem był P. W.. On prowadził tę firmę jako wielobranżowe przedsiębiorstwo. On wiedział o wszystkim (...) Wiedział, że to lipa ten cały handel panelami. (...) Firma G.-H. to firma R. D.. Nagrał go W.. Oni razem robili w prętach metalowych. R. wiele razy ze mną, W. i G. rozmawiał na temat tych paneli. On czasem zachowywał się jakby wierzył, że te panele faktycznie są cały czas produkowane. Udawał sam przed nami, że wierzy że jest produkcja. Jednak była kiedyś taka rozmowa z W., że naprawić trzeba skrzynie z szybami Thin bo z tego wożenia w tą i z powrotem już się rozpadają. (..) G.-H. był operatorem. On miał zwroty do miliona złotych jednorazowo. (...) D. (Prezes G.-H. sp. z o.o.) dostawał dwa procent ekstra od W.. Jego zysk to była kwota zwrotu VAT. Te wszystkie firmy poza granicami Polski są na L. czyli L. R. lub były na kogoś innego formalnie, ale faktycznie na niego." Należy też zwrócić uwagę, że z zeznań P. S. złożonych do protokołów przesłuchań podejrzanego w dniu 4.04.2017r., 28.04.2017r. i 28.06.2017r. wynika nadto, że prezes G.-H. sp. z o.o. tj. R. D. był "kumplem" P. W. i nic nie działo się z G.-H. bez W.. Ten ostatnio natomiast był prezesem i jedynym wspólnikiem PHU R. (jest to jeden z podmiotów w zidentyfikowanym ciągu fikcyjnych transakcji tarczami diamentowymi). Zauważyć przy tym należy, ze twierdzenia P. S. odnośnie fikcyjnego charakteru transakcji panelami fotowoltaicznymi znajdują potwierdzenie w innych dowodach. Przykładowo, wskazany wyżej P. W. przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego zeznał (w dniu 7.06.2017r. i 22.06.2017r.), że zarówno tarcze diamentowe, tak jak panele fotowoltaiczne były te same i jeździły dookoła. Zarówno dostawcę jak i odbiorcę wskazał mu G. J., który wszystko ustalał, tzn. ceny towarów jak i kto ile zarabiał na obrocie tarczami. Także M. R. - właściciel firmy transportowej M. przesłuchany w charakterze podejrzanego 27 kwietnia 2017 r. zeznał m.in, że towar w postaci bejcy i paneli jeździł. Ten towar był ale jeździł tam i z powrotem. Odnośnie natomiast "bejcy do drewna" (3 faktury od N. G. z maja 2015 r.) – z akt sprawy wynika, iż środek ten w ogóle nie istniał, gdyż w istocie była to woda zabarwiona odpowiednią substancją, która w pojemnikach-zbiornikach jechała tirami do dalszych niby odbiorców (zeznania P. S. do protokołu z dnia 24 lutego, 28 lutego 2017r.). Sąd odnosząc się do zarzutów skargi dotyczącej naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Op. — poprzez nierzetelne przeprowadzenie przez Organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, między innymi poprzez pominięcie zeznań świadków, korzystnych dla Spółki, w sytuacji gdy świadkowie Ci mieli bezpośrednią wiedzę na temat zawieranych transakcji oraz przedmiotu tych transakcji - wskazuje, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim tylko zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpatrywanej sprawie trasy, na jakich były wożone towary (panele fotowoltaiczne, tarcze diamentowe oraz "bejca do drewna"), a także ustalenie, że cały czas był wożony ten sam towar, w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości zostało stwierdzone innymi dowodami. W szczególności wynika to z dokumentów przewozowych, pozyskanych przez organy danych z sytemu Viatoll oraz wyjaśnień i zeznań m.in.: P. M., K. B., M. R. i K. P.. Kluczowe w tym względzie są wyjaśnienia P. M., osoby prowadzącej magazyny, w których dokonywano przechowywania i przeładowywania paneli fotowoltaicznych, który przesłuchany w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego w dniu 14 czerwca 2017 r. (karta nr 598-601 akt administracyjnych) wyjaśnił m.in. że jako magazynier stwierdził, że produkcji paneli nigdy nie było; paneli było 11 tirów, które jeździły między magazynami pozorując obrót handlowy; z Czech i Słowacji zawsze wracały te same panele jakie wyjeżdżały. Z kolei, K. B. przesłuchiwana w charakterze podejrzanego w dniu 30 maja 2017 r. również jednoznacznie potwierdziła fikcyjność transakcji bejcą i panelami, wprost przyznając, że "ta bejca i panele to lipa i faktycznie jeździ to samo dookoła i nic nie jest produkowane." Bezwzględne stosowanie zasad określonych w art. 122 i art. 187 O.p., tak jak chce Skarżąca, prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z zasadą zawartą w art. 125 § 1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jednocześnie mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad i przepisów postępowania podatkowego przywołanych w skardze. Zdaniem Sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości pozwolił na ustalenie ciągów transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca. W ocenie Sądu organy okoliczności te dostatecznie uzasadniły, a wyciągnięte wnioski i konstatacje nie nasuwają żadnych wątpliwości. Organy w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo opisały bowiem schemat działania podmiotów, z którymi połączyła swoją działalność Skarżąca, opisały szczegółowo sposób przeprowadzania oszukańczych transakcji, przedstawiły schemat działania powiązanych karuzelowo podmiotów oraz szczegółowo, odwołując się do konkretnych faktów przedstawiły dowody, w oparciu o które ustaliły każdą z istotnych dla ustalenia takiego stanu rzeczy okoliczności. Organy ustaliły powyższe, jak już Sąd wskazywał, korzystając z całego spektrum dowodów w tym dowodów zgromadzonych w ramach własnych działań, jak i włączonych do akt niniejszego postepowania z innych postepowań, w tym postepowań przygotowawczych prowadzonych w stosunku do osób, które brały udział w procederze wyłudzania podatku VAT. Dodatkowo należy wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy rozpatrując materiał dowodowy nie pominęły żadnego istotnego dowodu. Jeszcze raz należy podkreślić, że organy dokonując ustaleń faktycznych, jak już Sąd wskazywał, korzystały z szeregu szczegółowo przywołanych w uzasadnieniu decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym jak i dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych, podatkowych i karnych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji. Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia, zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć ponownie również zależy, że wskazywane przez Skarżącą dowody zostały sporządzone na potwierdzenie rzekomych dostaw, które w istocie nie miały miejsca. Sąd wskazuje, że wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy ponownie, że niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem Skarżącego nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego. W skardze Skarżąca uzasadniając dowolność oceny dowodów przez organy podatkowe podniosła argument, że u Skarżącej w okresie od października i listopada 2014 r. została przeprowadzona przez organ podatkowy kontrola w zakresie "Rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, obliczania podatku oraz zasadność zwrotu różnicy podatku, lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r." i kontrola ta nie stwierdziła żadnych nieprawidłowości. Zdaniem Skarżącej wzbudza to zdumienie, że pomimo kontrolowania tego samego aspektu działalności organy podatkowe dochodzą do zupełnie różnych wniosków na podstawie tego samego stanu faktycznego. W ocenie Skarżącej podniesiona okoliczność nakazuje z ogromną rozwagą dokonać oceny rzetelności niniejszego postępowania. Odnosząc się do tej argumentacji Sąd wskazuje, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują prowadzenia powtórnej kontroli podatkowej za okres czasu, który był już objęty wcześniejszą kontrolą. Z art. 282a § 1 O.p. wynika natomiast zakaz wszczynania kontroli podatkowej w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu. Przepis ten, od którego są też wyjątki przewidziane w § 2, nie dotyczy rozpatrywanej sprawy, bowiem następstwem kontroli podatkowej wszczętej w stosunku do Skarżącej w 2014 r. nie było wszczęcie postępowania podatkowego, a więc nie mogła zostać wtedy wydana decyzja ostateczna. Ta kontrola podatkowa dotyczyła kontroli rozliczenia tylko jednego miesiąca – sierpnia 2014 r., a później wszczęte przez DUKS postępowanie kontrolne, którego następstwem było wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji podatkowych, dotyczyła różnych miesięcy. Obecnie zaś przedmiotem ocen są czynności handlowe spółki i mające na ich podstawie miejsce rozliczenia, występujące w okresie marzec-maj 2016 r., a więc nieobjętych kontrolą o której mowa w skardze Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że świadczy to o dowolności dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca funkcjonowała w łańcuchu podmiotów dokonujących obrotu panelami fotowoltaicznymi, tarczami diamentowymi oraz "bejcą do drewna", w celu wyłudzenia podatku VAT, zatem powzięcie wiedzy o takich działaniach Skarżącej między innymi z innych postępowań zobowiązywało organ podatkowy do podjęcia działań należących do jego właściwości, co też uczynił. Podsumowując Sąd uznał za całkowicie nieuzasadnione wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postepowania sformułowane w skardze. Jeszcze raz należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy na podstawie którego ustaliły prawidłowo stan faktyczny. Kluczową rolę w ramach ukształtowanej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia miały zeznania uczestników karuzeli podatkowej , którzy w sposób logiczny, przejrzysty, wzajemnie uzupełniający opisali cały proceder łącznie rolą jaką odgrywał w niej R. D. tj. prezes skarżącej spółki G.-H. sp. z o.o. Podkreślenia wymaga przy tym, że również członkowie zarządu skarżącej spółki (F. K. oraz M. S.), mimo braku pewnych informacji transakcjach spółki w procederze karuzeli podatkowej, domyślali się tego. Z akt sprawy wynika przy tym, że podejmowali oni próby ograniczenia decyzyjność R. D. w spółce, jednak na jego wniosek, w styczniu 2015 r. zostali odwołani prokurenci ze względu na to, że z nimi R. D. podpisywał dokumenty zamiast z drugim członkiem zarządu. W tym przypadku można mówić natomiast o niedochowaniu należytej staranności w prowadzeniu firmy, bo pomimo podejrzeń nie podjęli kroków w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji wyeliminowania Spółki w udziale w karuzeli podatkowej. Znamiennym jest, że jednemu z członków zarządu zostały przedstawione zarzuty, co oznacza, że argumentacja członka zarządu nie przekonała organów ścigania. Nie podważą wiarygodności zeznań rzekomy konflikt między wspólnikami, gdyż zeznania obciążające R. D. nie są korzystne dla pozostałych członków zarządu, a to z uwagi na solidarną odpowiedzialność wspólników za zobowiązania podatkowe spółki. W ocenie sądu, w przypadku zeznań składanych przez osoby, które były podejrzanymi w sprawie, brak jest podstaw aby odmówić im wiarygodności, a to z uwagi na fakt sytuacji procesowej, w której się znaleźli, czego konsekwencją była możliwość składania nieprawdziwych informacji bez konsekwencji prawnych. Zeznania te co prawda były niekorzystne dla R. D., niemniej jednak podejrzani nie pomniejszali swojej winy i przyznawali się do udziału w procederze stawiając także siebie w niekorzystnej sytuacji procesowej. Materiał dowodowy kompleksowo przeanalizowały akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad podnoszony w skardze zarzut wadliwego zinterpretowania poszczególnych dowodów nie mógł być również uwzględniony. Przechodząc do przedstawienia stanowiska Sądu w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy wskazać, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia, raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Unię Europejską zapisanym w dyrektywie 112. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle art. 42 u.p.t.u., aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT-R). Tylko te podmioty (podatnicy VAT UE) mogą rozpoznawać i rozliczać WDT. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji. Elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. ??ya ??rinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zastosowania stawki preferencyjnej dla WDT lub zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184). W odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484. Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążą pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru. Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat działania ustalony, aby warunek mógł się wypełniać (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 905/14). Jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Za wyrokiem z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2148/16 przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: - przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", - przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Kolejno celem odniesienia do zagadnienia tzw. pustych faktur, Sąd przywoła pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Z przedstawionych przez Sąd wywodów płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05 dotyczącym dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" – stwierdził, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11: "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego". Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń podatnika. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (por. Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym wykorzystywaniu określonych towarów lub danej branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo NSA, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że stwierdzony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że wymienione na fakturach podmioty, nie wykonały czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. na rzecz Skarżącej, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione dla Skarżącej przez V. Sp. z o.o. (moduły fotowoltaiczne - III 2016r.), V. Sp. z o.o. (tarcze diamentowe - III, IV i V 2016r.) oraz N. G. Sp. z o.o. (bejca do drewna - V 2016r.) na podstawie których Skarżąca odliczyła wskazany na fakturach podatek VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Sąd nie ma najmniejszych wątpliwości, że Skarżąca wiedziała, iż uczestniczy w ramach karuzel podatkowych w wyłudzaniu podatku VAT. Organy podatkowe udowodniły powyższą okoliczność. Świadczy o tym zebrany w sprawie materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu transakcji szczegółowo opisane przez organ II instancji, a przytoczone przez Sąd w pierwszej części niniejszego uzasadnienia. Sąd w pełni akceptuje oceny organu II instancji, gdyż spełniają przedstawione powyżej przez Sąd kierunkowe wytyczne płynące z orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych w jaki sposób organy podatkowe powinny oceniać dobrą wiarę podatnika i dochowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W szczególności ustalone przez organy podatkowe takie okoliczności jak: przemieszczanie tego samego towaru między poszczególnymi uczestnikami procederu, jego wywóz z Polski do Czech lub na Słowację, aby następnie towar ten ponownie wrócił do Polski, brak ponoszenia przez Skarżącą kosztów transportu związanego z dostawami paneli fotowoltaicznych, tarcz i "bejcy do drewna", brak angażowania własnych środków pieniężnych i nie ponoszenie ryzyka gospodarczego związanego z otrzymaniem zapłaty za towar, jednoznacznie świadczą, że Skarżąca świadomie brała udział w procederze wyłudzania podatku VAT. W kontekście świadomości Skarżącej, nie sposób uznać za wiarygodne zeznania R. D. prezesa zarządu Skarżącej, dotyczące nawiązania współpracy w zakresie dostaw zakwestionowanych towarów, gdyż zeznania we fragmentach zupełnie nie przystają od ustalonych faktów na podstawie innych dowodów przez organy podatkowe, a w niektórych fragmentach są wręcz całkowicie nieprzystające do rzeczywistości gospodarczej. Fakt, że Skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w procederze wyłudzania podatku VAT jednoznacznie potwierdzają wyjaśnienia P. S. (które Sąd cytował powyżej), który wręcz wskazywał, że R. D. (tj. prezes Skarżącej Spółki) od P. W. otrzymywał w związku z realizacją zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji wynagrodzenie w wysokości "dwa procent ekstra". W związku z powyższym nie mogła przekonać Sądu argumentacja zawarta w skardze, że "Spółka mogła sprawdzić wiarygodność tylko tego ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw" skoro w ocenie organów podatkowych i Sądu świadomie brała udział w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Na marginesie Sąd wskazuje, że w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych sprawy, niewiarygodna, a co najmniej naiwna jest argumentacja zawarta w skardze dotycząca hobbistycznego zainteresowana R. D. fotowoltaiką. W dalszej kolejności odnosząc się do argumentacji skargi Sąd wskazuje, że w jego ocenie Skarżąca starała się jedynie dochować staranności co do formalnej poprawności transakcji, w tym spełnienia warunków do WDT. Staranności w formalnie poprawnym rozliczaniu transakcji nie można jednak utożsamiać z należytą starannością w kontekście oszustwa podatkowego istniejącego w tle tych transakcji. Zdaniem Sądu, organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że Skarżącą nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji. Zebrane dowody wskazują, że Skarżąca jedynie pozorowała dochowywanie należytej staranności, sprawdzając tylko wybrane, niekontrowersyjne okoliczności. Jednocześnie nie kierunkowała weryfikacji kontrahentów na okoliczności obiektywnie niepokojące. W tej sytuacji, podatkowe konsekwencje zachowania Skarżącej powinna ponieść ona sama, a nie Skarb Państwa, a pośrednio wszyscy podatnicy, pozostawiając u Skarżącej znaczne kwoty zwróconego jej podatku. Zdaniem Sądu obowiązkiem organów podatkowych było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić podatnikowi prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie. W tym stanie rzeczy za całkowicie nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 112. Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia art. 13 ust. 1 ustawy o Vat poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż dostawy realizowane na rzecz takich podmiotów: P. R. s.r.o., X.-P. s.r.o., K. s.r.o. i L. S. S. CZ s.r.o. nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie mogą być uznawane za dostawy w rozumieniu ustawy o VAT jako czynności podlegające opodatkowaniu. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości co do tego, że zarówno spółki zarejestrowane w Czechach jak i na Słowacji były także wyłącznie uczestnikami "karuzeli podatkowej", co przesądza o pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego jak i zakwestionowania istnienia WDT, wobec ujawnienia, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy stronami wskazanymi na danych fakturach i wobec udowodnienia, iż działania Skarżącej były ukierunkowane na popełnienie oszustw podatkowych. Z powyższych względów skargę należało uznać w całości za niezasadną, a zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji za zgodną z prawem, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.