I SA/Po 470/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi L. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z [...] lutego 2021 r., uzupełnionym pismem z [...] marca 2021 r., L. R. (dalej jako: "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia, jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca podał, że wyrokiem Sądu Rejonowego [...] w P. z [...] stycznia 2020 r., sygn. akt [...], ustanowiona została w oparciu o stan separacji faktycznej, z dniem [...] lipca 2019 r. rozdzielność majątkowa pomiędzy wnioskodawcą a matką dzieci (A. R.). Separacja z matką dzieci, stanowiła separację w rozumieniu odrębnych przepisów, określoną w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f."). Od momentu powstania separacji faktycznej opieka nad małoletnimi dziećmi - H. i J., sprawowana jest w sposób naprzemienny, w powtarzających się okresach przez każde z rodziców z osobna i bez udziału drugiego z rodziców. Wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z [...] listopada 2020 r., sygn. akt IC [...], małżeństwo wnioskodawcy zostało rozwiązane. W wyroku tym sąd ustalił opiekę nad dziećmi (H. , lat [...] i J., lat [...]) na niezmienionych i realizowanych do tego dnia warunkach, tj. w sposób naprzemienny, w powtarzających się i spisanych w treści wyroku sądu okresach, w których to opiekę nad dziećmi rodzice pełnią samodzielnie, samotnie i niezależnie od siebie. Harmonogram opieki przewiduje, że w ujęciu rocznym, co do zasady, dzieci pozostają przez połowę czasu pod opieką matki oraz połowę czasu pod opieką ojca. W związku z powyższym okresy samotnego sprawowania opieki i realizacji obowiązków wychowawczych nie stanowią w swym wymiarze okresów marginalnych i pomijalnych w ujęciu rocznym i nie powinny być też traktowane jako stany wyjątkowe lub przejściowe. Decyzje wychowawcze oraz koszty wynikające z utrzymania i wychowania dzieci w tychże okresach spoczywają na stronie realizującej w danym okresie opiekę nad dziećmi. Wnioskodawca wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy: a) 2020 r., w którym to nastąpiło rozwiązanie małżeństwa i sądowe ustalenie warunków opieki nad dziećmi H. i J. i w którym to opieka nad dziećmi do momentu usankcjonowania jej na drodze wyroku sądowego sprawowana była na dokładnie takich samych warunkach, jak opisano w wyroku, i które przedstawione zostały we wniosku, a między rodzicami występował ciągły stan separacji faktycznej, b) lat następujących po 2020 r. (2021 r. i następnych), w sytuacji, w której zarówno stan faktyczny opieki nad dziećmi opisany we wniosku i usankcjonowany wyrokiem sądu, jak i przepisy dotyczące kwestii rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dzieci nie ulegną zmianom. Wnioskodawca wskazał, że w 2020 r. stan separacji między nim a matką dzieci opisać należy dwoma okresami: a) 1 stycznia 2020 r. - 20 listopada 2020 r. - stan separacji faktycznej wraz z orzeczoną sądownie rozdzielnością majątkową, b) 20 listopada 2020 r. - 31 grudnia 2020 r. - okres po rozwiązaniu małżeństwa (w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.: rozwodnik). Ponadto wnioskodawca oświadczył, że w okresie, którego dotyczy wniosek, uzyskiwał dochody opodatkowane skalą podatkową. W stosunku do niego i dzieci nie miały zastosowanie przepisy: art. 30c u.p.d.o.f. (opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej, działów specjalnych produkcji rolnej podatkiem liniowym), ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z wyjątkiem najmu prywatnego lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Dzieci nie uzyskiwały i nie uzyskują obecnie żadnych dochodów. Dochody wnioskodawcy pochodzą zaś ze stosunku pracy realizowanego w całości na terytorium Rzeczypospolitej i objętych opodatkowaniem wg obowiązującej skali podatkowej. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał organowi następujące pytanie: czy wnioskodawcy przysługuje prawo do rozliczenia dochodu jako osoba samotnie wychowująca dziecko? Zdaniem wnioskodawcy, okresy sprawowania opieki nad dziećmi w czasie separacji faktycznej (od 8 lipca 2019 r. do 20 listopada 2020 r.) oraz po rozwodzie (od 20 listopada 2020 r.) spełniają definicję samotnego wychowywania dzieci, nie stanowią sprzeczności z przewidzianymi w u.p.d.o.f. warunkami preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego i co za tym idzie uprawniają wnioskodawcę do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. oraz lata następujące po nim (tak długo jak powyższy stan faktyczny nie ulegnie zmianie) w sposób preferencyjny, tj. jako rodzic samotnie wychowujący dzieci na warunkach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2021 r., nr [...], uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego przewidzianych dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków: - posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko, - wychowywania w roku podatkowym dzieci (dziecka). Zdaniem organu, przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Zdaniem organu, z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby), zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Przepis ten wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci, jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Organ zaznaczył, że z istoty pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" należy wyprowadzić taki stan, w którym nie wystąpi konkurencja osób wspomnianych w przepisie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Używając określeń "rodzic albo opiekun prawny" ustawodawca przesądził bowiem, że możliwość preferencyjnego rozliczenia dochodów rodzica w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko przysługuje tylko temu z rodzicowi, który faktycznie wychowuje dziecko. W ocenie organu, okoliczność, że dwie osoby wychowują te same dzieci wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dzieci samotnie. W przedstawionych we wniosku stanach faktycznych dzieci są wychowywane przez oboje rodziców. W konkluzji organ stwierdził, że wnioskodawca nie spełnia warunków określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., a w związku z tym nie przysługuje mu prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia, jako osoba samotnie wychowująca dziecko za 2020 r., jak również za lata następne, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie. W skardze z [...] kwietnia 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organ dokonał błędnej oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji poprzez uznanie, że skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci. W tym kontekście skarżący zaznaczył, że jest osobą, która w określonym czasie zupełnie sama zajmuje się wychowaniem dziecka troszcząc się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny - okresy te są cykliczne, regularne i powtarzalne, niemniej w tychże określonych okresach czasu, skarżący spełnia wszelkie aspekty przedstawionej definicji słownikowej osoby wychowującej dziecko i jak przedstawił w opisie stanu faktycznego, w owych okresach wychowanie dzieci prowadzi bez udziału jakichkolwiek osób trzecich zapewniając dzieciom byt i dbając o rozwój psychiczny i fizyczny, troszcząc się o dzieci zarówno na płaszczyźnie potrzeb materialnych jak i emocjonalnych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z [...] lipca 2021 r. skarżący powołał się na wyroki sądów administracyjnych, które potwierdzają prawidłowość jego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego, okoliczność, że dwie osoby wychowują te same dzieci wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dzieci samotnie. Organ podkreślił, że w przedstawionych we wniosku stanach faktycznych dzieci są wychowywane naprzemiennie przez oboje rodziców. Wobec tego organ uznał, że skarżący nie spełnia warunków określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., a zatem nie przysługuje mu prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia, jako osoba samotnie wychowująca dziecko za 2020 r., jak również za lata następne, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie. Według przeciwnego poglądu skarżącego, spełnia on kryteria z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. i w związku z tym ma prawo skorzystać z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dzieci. Skarżący akcentował, że zarówno on jak i jego była żona (matka dzieci) zajmują się wychowaniem i opieką nad dziećmi w sposób naprzemienny, samotnie i samodzielnie, tj. bez udziału drugiego z rodziców. Zdaniem Sądu, rację w sporze należy przyznać organowi, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. W ocenie Sądu, przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wymienia katalog osób, którym przysługuje status osoby samotnie wychowującej dzieci, odwołując się zarówno do stanu cywilnego osoby wychowującej dzieci, jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków: - posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko, - wychowywania samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecka), - nie uzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) przychodów/dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c u.p.d.o.f., ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, - nie uzyskiwania przez pełnoletnie dzieci (dziecko) dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skarżący jest ojcem dwojga małoletnich dzieci. Małżeństwo skarżącego zostało rozwiązane w dniu [...] listopada 2020 r. Wcześniej natomiast, od [...] lipca 2019 r. istniał między skarżącym i matką dzieci stan separacji faktycznej. Od momentu powstania separacji faktycznej opieka nad małoletnimi dziećmi - H. i J., sprawowana jest w sposób naprzemienny, w powtarzających się okresach przez każde z rodziców z osobna i bez udziału drugiego z rodziców. Na takich samych warunkach, jak wyżej wskazane, został ustalony sposób sprawowania opieki nad dziećmi w wyroku rozwodowym. Harmonogram opieki przewiduje, że w ujęciu rocznym, co do zasady, dzieci pozostają przez połowę czasu pod opieką matki oraz połowę czasu pod opieką ojca. Decyzje wychowawcze oraz koszty wynikające z utrzymania i wychowania dzieci w tychże okresach spoczywają na stronie realizującej w danym okresie opiekę nad dziećmi. Sąd podziela stanowisko organu, który stwierdził, że art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Mając na uwadze powołane przepisy i odnosząc się do zarzutów skargi, przede wszystkim podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej. Ponadto w judykaturze podkreśla się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, a ponadto: uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15; wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13; wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09; wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14; ww. wyroki oraz orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że wszelkie preferencje podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania. Wobec tego, powyższe preferencje należy interpretować bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej dany przepis prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym z tej uregulowanej w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania. Dokonując interpretacji art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., w tym występującego w nim określenia "rodzic samotnie wychowujący dzieci", należy wziąć pod uwagę literalną wykładnię tego przepisu, która stanowi punkt wyjścia do odkodowania normy prawnej. W odkodowaniu znaczenia sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Skoro istotnym elementem stanu faktycznego tej sprawy jest sprawowanie przez rozwiedzionych rodziców opieki naprzemiennej, to dla wykładni spornego wyrażenia "osoby samotnie wychowującej dzieci" kluczowe jest prawidłowe rozumienie istoty i celu opieki naprzemiennej. W tym zakresie w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j.: Dz.U. z 2020 r., poz. 1359 ze zm. – dalej w skrócie "k.r.o.") oraz ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j.: Dz. U z 2021 r., poz. 185 – dalej w skrócie "k.p.c."). Zgodnie z art. 95 § 1 k.r.o. władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw. W myśl art. 96 § 1 k.r.o. rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotować je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień. W piśmiennictwie wyrażono pogląd, według którego kierowanie dzieckiem jest środkiem służącym do jego wychowania. Wychowanie dziecka jest pojęciem bardziej ogólnym, określającym cele wykonywania władzy rodzicielskiej. Kierowanie polega na podejmowaniu konkretnych działań, które mogą służyć tym celom, takich jak wydawanie poleceń i zakazów, stosowanie nagród i kar, kontrolowanie trybu życia dziecka, decydowanie o leczeniu, kierunku kształcenia, czuwanie nad wypełnianiem przez dziecko obowiązków szkolnych, określenie pobytu dziecka itp. (por. Komentarze Prawa Prywatnego. Tom V. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy. Komentarz, Wydawnictwo C.H.BECK, W-wa 2017 r., s. 1219-1220). Według art. 97 § 1 k.r.o. jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania. Z kolei art. 113 § 1 k.r.o. stanowi, że niezależnie od władzy rodzicielskiej rodzice oraz ich dziecko mają prawo i obowiązek utrzymywania ze sobą kontaktów. Art. 113 § 2 k.r.o. stanowi, że kontakty z dzieckiem obejmują w szczególności przebywanie z dzieckiem (odwiedziny, spotkania, zabieranie dziecka poza miejsce jego stałego pobytu) i bezpośrednie porozumiewanie się, utrzymywanie korespondencji, korzystanie z innych środków porozumiewania się na odległość, w tym ze środków komunikacji elektronicznej. Powołać także należy, art. 107 § 1 k.r.o. zgodnie z którym, że jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom żyjącym w rozłączeniu, sąd opiekuńczy może ze względu na dobro dziecka określić sposób jej wykonywania i utrzymywania kontaktów z dzieckiem. Sąd pozostawia władzę rodzicielską obojgu rodzicom, jeżeli przedstawili zgodne z dobrem dziecka pisemne porozumienie o sposobie wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu kontaktów z dzieckiem. Rodzeństwo powinno wychowywać się wspólnie, chyba że dobro dziecka wymaga innego rozstrzygnięcia. Procesową podstawą orzeczenia o kontaktach jest art. 5821 § 1, 2 i 3 k.p.c w związku z art. 582 k.p.c., przy czym istotne znaczenie ma art. 5821 § 4 k.p.c. według którego przepis § 3 stosuje się odpowiednio do orzeczenia, w którym sąd określił, że dziecko będzie mieszkać z każdym z rodziców w powtarzających się okresach. Z powyższego wynika, że powołane przepisy nie posługują się pojęciem "opieka naprzemienna", mówi się natomiast o określeniu przez sąd powszechny w orzeczeniu, że dziecko będzie mieszkać z każdym z rodziców w powtarzających się okresach. Tożsamym określeniem posłużył się ustawodawca w art. 59822 k.p.c. W orzecznictwie sądów powszechnych także stwierdza się, że z naprzemiennym sprawowaniem pieczy nad małoletnim przez jego rodziców mamy do czynienia, gdy dziecko mieszka z każdym z rodziców w powtarzających się okresach czasu (np. wyrok Sądu Okręgowego w Poznaniu z 30 lipca 2020 r., II Ca 1159/19, dostępny w systemie informacji prawnej LEX). Ponadto odnotować należy, że pojęciem "opieki naprzemiennej" ustawodawca posłużył się w ustawie z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2407 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.p."). Zgodnie z art. 5 ust. 2a u.p.p. w przypadku gdy dziecko, zgodnie z orzeczeniem sądu, jest pod opieką naprzemienną obydwojga rodziców rozwiedzionych, żyjących w separacji lub żyjących w rozłączeniu sprawowaną w porównywalnych i powtarzających się okresach, kwotę świadczenia wychowawczego ustala się każdemu z rodziców w wysokości połowy kwoty przysługującego za dany miesiąc świadczenia wychowawczego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że u.p.p. nie zawiera definicji opieki naprzemiennej, a skoro definicji tej nie zawierają również przepisy k.r.o., konieczne jest sięgnięcie do regulacji zawartych w kodeksie postępowania cywilnego, w tym do art. 59822 k.p.c. Podkreśla się także, że z uwagi na zasadę jednolitości systemu prawa, regulację tę należy odnieść do pojęcia opieki naprzemiennej, zastosowanego w ustawie o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci. W związku z tym, opieka naprzemienna obydwojga rodziców wynika z określenia w orzeczeniu sądu, że dziecko będzie mieszkać z każdym z rodziców w powtarzających się okresach ( np. wyrok WSA w Rzeszowie z 3 lipca 2019 r., II SA/Rz 432/19). W piśmiennictwie wyrażono pogląd, że z opieką naprzemienną mamy do czynienia, kiedy obydwoje rodzice zajmują się dzieckiem w jednakowym stopniu, w stworzonych przez siebie środowiskach wychowawczych (np. dziecko przebywa tydzień/miesiąc u matki, a następnie przez taki sam czas u ojca), przy czym obojgu rodzicom przysługuje pełnia władzy rodzicielskiej. Ustawodawca nie posługuje się terminem pieczy naprzemiennej, został on sformułowany i dookreślony przez doktrynę i judykaturę. Jednocześnie zwraca się uwagę na nieprawidłowe utożsamianie opieki naprzemiennej z określeniem "naprzemienna władza rodzicielska". Tymczasem w obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw do przyznania tzw. władzy naprzemiennej, polegającej na tym, że dziecko miałoby przebywać okresowo (np. co pół roku albo cały rok) raz u jednego z rodziców, raz u drugiego i w tym czasie każde z rodziców sprawowałoby wyłącznie (samodzielnie) władzę rodzicielską. Podzielone w czasie może być jedynie sprawowanie bezpośrednio pieczy nad dzieckiem, będącej jednym z atrybutów władzy rodzicielskiej, nie zaś sama władza rodzicielska. Przemienna władza rodzicielska jest w świetle prawa polskiego uważana za niedopuszczalną (por. K. Kędziera. M. Stępień, Piecza naprzemienna w polskim prawie rodzinnym, Palestra 2018/3). W doktrynie cywilistycznej wskazuje się także, że przez pojęcie pieczy naprzemiennej należy rozumieć jako zamienne wypełnianie zadań związanych z troską o dziecko i jego wychowaniem przez oboje rodziców, powiązane z rytmiczną zmianą miejsca zamieszkania dziecka. Może ono być realizowane zgodnie z modelem symetrycznym, w takich samych odcinkach czasowych, powtarzających się w ciągu roku, lub niesymetrycznym, polegającym na tym, że np. w jednym roku dziecko przebywa więcej czasu z jednym z rodziców, w kolejnym roku odwrotnie. Przyjmuje się, że o pieczy naprzemiennej można mówić wtedy, kiedy zachowana jest proporcja udziału jednego z rodziców w pieczy nad dzieckiem przynajmniej w 30% (por. A. Czerederecka, Rozwód a rywalizacja o opiekę nad dziećmi, Wolters Kluwer 2020 r., s. 127). Jednocześnie przedstawiciele doktryny podkreślają, że to, co powinno być istotą wspólnej opieki nad dzieckiem po rozwodzie, to przede wszystkim dążenie do zachowania wspólnej odpowiedzialności za dziecko oraz zachowania więzi z obojgiem rodziców. Podział obowiązków rodzicielskich, niezależnie od przyjętego interwału czasowego, powinien służyć temu, aby oboje rodzice byli zaangażowani we wszystkie istotne sfery funkcjonowania dziecka, np. szkolne, związane z opieką medyczną czy też organizacją czasu wolnego (por. M. Fras (red.), M. Habdas (red.), Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, LEX). Sąd zwraca uwagę, że u podstaw orzeczenia o pieczy naprzemiennej przez sąd powszechny orzekający w sprawie o rozwód często leży zapewnienie rozwodzących się rodziców, że wspólne wykonywanie władzy rodzicielskiej na zasadzie naprzemiennego sprawowania pieczy z zamieszkiwaniem dziecka z każdym z rodziców w ustalonych okresach, będzie dla dziecka rozwiązaniem lepszym, niż orzeczenie o zamieszkiwaniu dziecka tylko z jednym z rodziców. W judykaturze wyrażono pogląd, że w takiej sytuacji, naprzemienne sprawowanie pieczy zapewnia lepszy kontakt dziecka z każdym z rodziców oraz możliwość równego udziału każdego z rodziców w procesie wychowawczym, zapewniając również sprawiedliwy podział odpowiednich obowiązków, w tym kosztów utrzymania i wychowania dziecka (wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie z 27 listopada 2017 r., IV C 1212/17). Mając powyższe na uwadze i wracając do zagadnienia wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.p. zauważyć należy, że z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Przepis ten wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci, jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie kluczową przesłanką dla uznania danej osoby za osobę samotnie wychowującą dziecko jest, aby osoba będąca panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, czyli bez wsparcia drugiego z rodziców, wychowywała dziecko. Wychodząc z powyższych założeń Sąd w pełni podziela pogląd organu, że skoro w badanej sprawie każdy z rodziców jest zaangażowany w proces wychowawczy dzieci, to taka sytuacja oznacza, że dzieci są wychowywane wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Sąd stwierdza, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że opieka nad dziećmi odbywa się przez oboje rodziców i jest ona wykonywana naprzemiennie. Okoliczność, że każdy z rodziców opiekuje się dziećmi w danym okresie czasu (wynikającym z harmonogramu ustalonego przed sądem) samotnie i samodzielnie, czyli bez udziału drugiego z rodziców, nie wyczerpuje dyspozycji normy z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. W związku z tym nie można uznać, że skarżący spełnia wszystkie warunki uprawniające do opodatkowania, jako osoby samotnie wychowującej dziecko. Zdaniem Sądu, fakt, że skarżący jest osobą rozwiedzioną, która przez połowę roku oddzielnie w innym miejscu i czasie sprawuje opiekę nad swoimi małoletnimi dziećmi, nie oznacza jeszcze, że może być uznana w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. za osobę samotnie wychowującą dzieci. Nie ulega wątpliwości, że w tak trudnych dla dzieci okolicznościach, towarzyszących rozwodowi rodziców, porozumienie w postaci harmonogramu uzgodnionego przez oboje rodziców, zmierza do maksymalnej w danych warunkach ochrony dobra dziecka. Okoliczność, że rodzice współdecydują o ważnych sprawach dzieci i oboje uczestniczą w procesie wychowawczym dzieci po rozwodzie, nie powinno być niczym nadzwyczajnym, a normą sprawowania władzy rodzicielskiej. Żaden z rodziców nie powinien po rozwodzie samotnie wychowywać dziecka. Fakt rozwodu i osobnego zamieszkania byłych małżonków nie świadczy z góry, że rodzic, z którym przebywa dziecko samotnie je wychowuje, co przełożyłoby się na korzyści podatkowe przewidziane w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Podkreślić ponadto należy, że wobec dostępnych współcześnie kanałów komunikacji na odległość (telefonia komórkowa, Internet), możliwe jest nawiązanie w każdym czasie kontaktu z dzieckiem przez rodzica, u którego dziecko aktualnie nie przebywa, w sprawach z zakresu wychowania dziecka. Taki kontakt możliwy jest także z inicjatywy dziecka. Jak słusznie zauważył tut. Sąd orzekający w zbliżonym stanie faktycznym, zdarzają się sytuacje, gdy w trakcie trwania małżeństwa, jeden z małżonków pracuje poza miejscem zamieszkania i codzienna opieka sprawowana jest przez drugiego małżonka, co nie oznacza, że ten małżonek samotnie wychowuje dziecko (wyrok WSA w Poznaniu z 6 maja 2021, I SA/Po 86/21). Przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy interpretować w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Nie można pominąć wykładni celowościowej przy interpretacji przepisu dotyczącego ulgi podatkowej. Celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywania. Zdaniem Sądu celem ustawodawcy było zapewnienie mniejszego obciążenia podatkowego dla osób, które doświadczają trudu samotnego wychowywania dziecka, bez wsparcia drugiego rodzica. Nie każda osoba stanu wolnego mająca dzieci (lub inna określona w komentowanym przepisie) jest osobą samotnie wychowującą dziecko. W rozpatrywanym przypadku oboje rodzice aktywnie współuczestniczą w wychowywaniu dzieci, pomimo, że nie zamieszkują ze sobą pod jednym dachem. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela wyrażonego w orzecznictwie stanowiska, które dopuszcza możliwość preferencyjnego rozliczenia podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f przez rodzica sprawującego opiekę naprzemienną, przez odwołanie się do wykładni systemowej i celowościowej oraz z uwagi na idee prorodzinnej polityki Państwa (np. wyrok NSA z 17 sierpnia 2021 r., II FSK 3083/19; wyrok NSA z 20 maja 2020 r., II FSK 383/20; wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., II FSK 573/15). Zaakceptowanie takiego wyniku wykładni oznaczałoby przyjęcie, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy skarżący nie wychowuje dzieci w okresach, gdy przebywają one u matki (i odwrotnie), co jest sprzeczne z przedstawioną wyżej charakterystyką i celem opieki naprzemiennej. W konkluzji poczynionych powyżej rozważań Sąd stwierdza, że skarżący nie należy do katalogu osób wymienionych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., gdyż nie spełnia przesłanek pozwalających uznać go za osobę samotnie wychowującą dzieci. Aby korzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów na zasadach przewidzianych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., należy mieć nie tylko określony stan cywilny, ale również wychowywać samotnie dzieci. Przyjęcie odmiennej wykładni stałoby w sprzeczności z uzasadnieniem wprowadzenia tej ulgi, z którego jednoznacznie wynika, że ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokojenie potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i naprzemiennie wychowuje dzieci wspólnie z małżonkiem (byłym małżonkiem) przemieszczając te dzieci w zależności od decyzji małżonków (byłych małżonków) zgodnie z miejscem ich zamieszkania raz u jednego raz u drugiego rodzica. Przyjęcie za skarżącym, że naprzemienne wychowywanie dzieci przez rodziców, którzy mieszkają osobno stanowi przesłankę samotnego wychowywania dzieci i uprawnia rodziców do preferencyjnego rozliczenia, stanowiłoby nierówne traktowanie w stosunku do rodziców, którzy mieszkają razem i razem wychowują dzieci (np. małżonkowie, związki nieformalne). Prawidłowo zatem organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że w sytuacji gdy dwie osoby - skarżący i jego była małżonka - wychowują te same dzieci wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dzieci samotnie. W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że organ dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, a następnie dokonał prawidłowej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.