I FSK 568/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 927/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lipca 2017 r. r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. na poczet zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 927/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lipca 2017 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. na poczet zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd I instancji wyjaśnił, że w związku ze złożoną przez skarżącą spółkę w dniu 27 lutego 2017 r. korektą deklaracji podatkowej za IV kwartał 2016 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, organ wydał postanowienie, w którym przedłużył do dnia 14 czerwca 2017 r. termin zwrotu przedmiotowej nadwyżki z uwagi na konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających. Następnie kolejnym postanowieniem termin ów został przedłużony do dnia 14 września 2017 r. W międzyczasie, tj. w dniu 7 lipca 2017 r. sporządzono protokół z czynności sprawdzających, a dzień wcześniej wszczęto kontrolę podatkową obejmującą m.in. zasadność dokonania żądanego zwrotu. Z kolei w dniu 6 marca 2017 r. wpłynął do organu wniosek o zaliczenie zwrotu VAT za IV kwartał 2016 r. na poczet zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Na tej kanwie Sąd I instancji uznał, że organy zasadnie odmówiły skarżącemu zaliczenia zwrotu podatku. Sąd wyjaśnił bowiem, że zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości. Skoro nie można dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, do czasu kiedy nie zostanie on ostatecznie zweryfikowany, to tym samym nie można dokonać jego zaliczenia. W przedmiotowej sprawie procedura weryfikacyjna nie została natomiast zakończona. Odnosząc się do zarzutów skarżącej spółki, Sąd po pierwsze powołał się na uchwałę NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FSP2/16, z której wynika, że skoro w niniejszej sprawie doszło do zakończenia czynności sprawdzających przed upływem zakreślonego w postanowieniu terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia, to wszczęcie kontroli podatkowej nie wymagało wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu ze względu na zmianę trybu weryfikacji. Po drugie Sąd I instancji nie zgodził się ze skarżącą spółką, jakoby sporządzony protokół z czynności sprawdzających potwierdzał zasadność zwrotu, gdyż jak wyjaśnił Sąd – ma on charakter wyłącznie sprawozdawczy i nie weryfikuje faktur pod kątem materialnym. Konkludując WSA wskazał, że w świetle art. 76 i nast. w zw. z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) wobec toczącego się postępowania weryfikacyjnego w innej procedurze, zainicjowanej we właściwym terminie brak jest możliwości dokonywania jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do kwoty zwrotu wykazanego w przedmiotowej deklaracji, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik spółki zarzucił: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 135 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, które miało wpływ na wynik sprawy polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w sytuacji, gdy organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmówienie skarżącej zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych skarżącej z powołaniem się na brak zweryfikowania zasadności zwrotu, w sytuacji, gdy zasadność ta została zweryfikowana w ramach czynności sprawdzających zakończonych przed dniem rozpoznania zażalenia skarżącej na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli odmawiające dokonania zaliczenia tego zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych skarżącej; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 135 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, tj. art 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie uchylił zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy organ podatkowy nie odniósł się do tego, że czynności sprawdzające zostały zakończone protokołem i odmówił zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. pomimo tego, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie zawierało odwołania się do innych procedur weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd I instancji nie uwzględnił tego, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku obejmowało tylko czynności sprawdzające, które zostały zakończone wynikiem pozytywnym, zaś termin przedłużenia wynikający z tego postanowienia upływał dopiero po ponad dwóch miesiącach od daty zakończenia czynności sprawdzających, co w ocenie skarżącego stanowi naruszenie ww. przepisów postępowania podatkowego; 3. naruszenie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ uprawniony jest do przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy zasadność zwrotu została zweryfikowana w ramach czynności sprawdzających zakończonych przed dniem rozpoznania zażalenia skarżącej na postanowienie organu I instancji odmawiające dokonania zaliczenia tego zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych skarżącej, które to czynności (nie zaś kontrola podatkowa) zostały wskazane w postanowieniu organu I instancji. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 9 kwietnia 2018 r. pełnomocnik spółki podjął polemikę ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednocześnie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, w której sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Analiza ich treści prowadzi do wniosku, że kasator – jak słusznie odnotowano w odpowiedzi na skargę kasacyjną – próbuje wykazać, iż zakończenie postępowania prowadzonego w ramach czynności sprawdzających, w toku których dokonano przedłużenia terminu zwrotu VAT, powinno skutkować uznaniem poprawności rozliczenia podatnika w ramach tego podatku i zaliczeniem kwot wynikających z tego rozliczenia na poczet zobowiązań w podatku od osób prawnych. W pierwszym rzędzie przypomnieć jednak należy, czego dotyczy niniejsza sprawa. Przedmiotem zaskarżenia było postanowienie organu o odmowie zaliczenia wykazanego w deklaracji podatkowej (a w zasadzie w korekcie do niej) zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaliczek na podatek od osób prawnych. Problematyka zaliczania nadpłat (zwrotów VAT) uregulowana została w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że co do zasady nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik zawnioskuje o zaliczenie takiej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten znajduje również odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku, z tym że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej ten zwrot (art. 76b Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 3 pkt 7 cyt. ustawy, pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się m. in. zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawach zaliczenia nadpłaty (stosownie zwrotu VAT) na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W związku z tak wyznaczonymi granicami przedmiotowej sprawy, w sytuacji, gdy kasator kwestionuje prawidłowość odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, winien w pierwszym rzędzie zarzucić naruszenie tych właśnie przepisów, czego zabrakło w rozpoznawanym środku zaskarżenia. Fachowy pełnomocnik nie sformułował w tym zakresie stosownych zarzutów, nie przywołał ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, co już tylko z tego powodu czyni ją niezasadną. Z przywołanego na wstępie art. 183 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny wyznacza wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny I instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało. To z kolei implikuje stwierdzenie, że NSA nie może przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyjść poza sformułowane w niej podstawy kasacyjne i we własnym zakresie konkretyzować jej zarzuty, uściślać je, bądź w inny sposób korygować. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i to od sformułowanych w niej zarzutów zależy jej skuteczność. Niezależnie od powyższego w pełni należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do zasadnego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrotu VAT, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie następuje bowiem ex lege, z chwilą złożenia deklaracji, lecz dopiero po pozytywnej weryfikacji zwrotu przez organ podatkowy. Na dokonanie tej weryfikacji ustawodawca przewidział natomiast stosowne terminy, które mogą zostać następnie przedłużone do czasu zakończenia tej weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Oznacza to, że podatnik nabywa uprawnienie do żądania zrealizowania zwrotu dopiero w tym późniejszym terminie i to z zastrzeżeniem, że weryfikacja wykaże zasadność zwrotu. Zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, czy bieżących lub przyszłych zobowiązań nie może jednak nastąpić w sytuacji, w której zwrot okaże się niezasadny. Z możliwością zaliczenia zwrotu organ musi się zatem wstrzymać do czasu ostatecznego zakończenia tych czynności. Naczelny Sąd Administracyjny w ugruntowanym już orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, że zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych czy też na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań - to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług. Podkreślał też to, że czym innym jest prawo do zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika (por. wyroki z dnia: 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 847/16, 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2234/14, 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3211/14, 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3946/14, 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2198/15, 10 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1238/16, 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1277/16, 10 października 2018 r., sygn. akt FSK 1743/16, 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 302/17). Wskazywano również na to, że przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią o uzyskaniu - otrzymaniu - zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76b Ordynacji podatkowej o zaliczeniu dokonanego zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji odnosi się zatem do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego, z którą to sytuacją miały do czynienia organy na gruncie niniejszej sprawy. Odnosząc się natomiast ściśle do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że nie stanowił on podstawy materialnoprawnej postanowienia o odmowie zaliczenia zwrotu, zatem argumenty mające wskazywać na wadliwość przedłużenia przez organ terminu zwrotu, które dokonywane jest w odrębnej procedurze, pozostają poza zakresem sądowej kontroli w niniejszej sprawie, na co także zwracał uwagę pełnomocnikowi spółki Sąd I instancji (str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W tym miejscu należy jedynie odnotować, że w dacie wydawania przez organy postanowień obydwu instancji trwała cały czas procedura weryfikacyjna w zakresie prawidłowości wykazanego zwrotu. Najpierw bowiem prowadzone były czynności sprawdzające, a następnie wszczęta kontrola podatkowa, obejmująca m.in. zasadność dokonania żądanego zwrotu (okoliczności te wyraźnie zostały odnotowane w przedmiotowych rozstrzygnięciach, dlatego niezrozumiałe są zarzuty skarżącej spółki odnośnie do braku odwołania się przez DIAS do innych, poza czynnościami sprawdzającymi, procedur weryfikacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Przy czym całkowicie chybione, bo pozostające w sprzeczności z cytowaną przez Sąd I instancji treścią uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, jest stanowisko kasatora sprowadzające się do twierdzenia, iż skoro doszło do zakończenia czynności weryfikacyjnych w procedurze czynności sprawdzających, zakończonej protokołem z dnia 7 lipca 2017 r., to w celu prowadzenia dalszej weryfikacji w podjętej procedurze, a mianowicie kontroli podatkowej, koniecznym było wydanie stosownego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu według zasady, że zmiana rodzaju postępowania, w ramach którego następuje dalsza weryfikacja rozliczenia podatkowego wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA stwierdził: "Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane". Na gruncie niniejszej sprawy kontrola podatkowa została wszczęta w dniu 6 lipca 2017 r., a zatem w otwartym okresie weryfikacyjnym wyznaczonym przez postanowienie z dnia 14 czerwca 2017 r. podjęte w trakcie czynności sprawdzających. Zgodnie z cyt. uchwałą organy nie miały jednakże obowiązku wydawania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, tylko dlatego, że doszło do zmiany trybu weryfikacji, skoro postanowienie z dnia 14 czerwca 2017 r. przedłużało ów zwrot do dnia 14 września 2017 r. Innymi słowy, skoro postanowienie wydane w ramach czynności sprawdzających przedłużało termin zwrotu podatku do konkretnie oznaczonej daty, to przed upływem tego terminu wskazanego w owym postanowieniu nie było konieczności wydawania nowego postanowienia w związku ze zmianą procedury i rozpoczęciem postępowania podatkowego. Rację ma także Sąd I instancji, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje to, że w dniu 7 lipca 2017 r. sporządzony został protokół z czynności sprawdzających. Skutkiem zakończenia czynności sprawdzających było bowiem stwierdzenie poprawności formalnoprawnej danych wynikających ze złożonej deklaracji VAT-7 i tej też kwestii dotyczy rzeczony protokół, który nie przesądza o zasadności żądanego zwrotu podatku. Tym samym za chybione należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). sędzia WSA (del.) sędzia NSA (przew.) sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Marek kołaczek Danuta Oleś