I SA/Gl 1224/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Rotter (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenie ujawnieniem zaległości w Rejestrze Należności Publicznoprawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, dalej organ, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem zaległości w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, dalej rejestr. Powyższe postanowienie zostało wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 735 ze zm.), dalej k.p.a., w związku z art. 18i § 13 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 1427 ze zm.), dalej u.p.e.a. Stan sprawy W związku z nieuregulowaniem zobowiązania podatkowego, którego wysokość określona została w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 26 listopada 2020r. zawiadomił M. M., dalej Skarżący, o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze z tytułu należności pieniężnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości [...]zł. Z pisma wynikało, że ujawnieniu w rejestrze podlega również kwota odsetek za zwłokę naliczonych na dzień dokonania wpisu. Pismem z dnia 11 stycznia 2021r. Skarżący wniósł sprzeciw, w którym zakwestionował istnienie zobowiązania, które w jego przekonaniu wygasło z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Według Skarżącego nie ma podstaw do egzekwowania przedawnionego zobowiązania i nie ma również podstaw do dokonania wpisu w rejestrze. Po rozpatrzeniu sprzeciwu Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...]roku odmówił uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze należności pieniężnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. Z postanowienia wynikało, że w dniu [...] Sąd Rejonowy w T. na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], dokonał wpisu hipoteki, stanowiącej zabezpieczenie wykonania spornego zobowiązania podatkowego na nieruchomości stanowiącej współwłasność małżeńską. Organ wskazał, że stosownie do postanowień art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W konsekwencji organ stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok nie uległo przedawnieniu. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, w którym zarzucił, iż zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok nie istnieje ponieważ przedawniła się z dniem 14 czerwca 2016 roku. Wskazał ponadto, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...]roku, zostało umorzone w dniu [...]roku przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B.. Skarżący podniósł, że z uzasadnienia do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12 wynika, iż stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej odnosi się również do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok 2004. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. W uzasadnieniu organ podał, że stosowanie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia spornej zaległości podatkowej upływałby 31 grudnia 2009r. Jednak, jak zaznaczono w postanowieniu, [...] zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, co zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, a termin przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia [...]. Jak wskazał organ, kolejny pięcioletni termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynął [...]roku. Jednocześnie dnia [...]roku dokonano wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości opisanej w [...], a wpis ten nadal pozostaje aktualny. Organ stwierdził, powołując się na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, iż zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok nie uległa przedawnieniu, jednak począwszy od [...]roku zaległość ta może być egzekwowana wyłącznie z przedmiotu hipoteki przymusowej. Organ nie podzielił poglądu Skarżącego, co do tego, iż z uzasadnienia do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12 wynika, iż stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej odnosi się również do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. Organ wyraził przekonanie, iż Trybunał Konstytucyjny nie ma kompetencji do kreowania powszechnej wykładni przepisów prawa, a wiążąca wprost jest jedynie ocena w zakresie stwierdzenia niekonstytucyjności konkretnego przepisu wyrażona w treści wyroku, w sprawie w której ten przepis został zaskarżony. Podniesiono, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12 wyeliminował konkretny przepis prawa, zaś wyrażenie poglądu w uzasadnieniu tego wyroku nie może wiązać organów podatkowych i nie może być argumentem dla stwierdzenia, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej także został uznany za niekonstytucyjny i wyeliminowany z obrotu prawnego. Na powyższe postanowienie Skarżący wystosował do tut. Sądu skargę. Skarżący zarzucił organowi naruszenie: - przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż przepis ten ma zastosowanie w obowiązującym porządku prawnym i korzysta z domniemania konstytucyjności, pomimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., a zastrzeżenie Trybunału Konstytucyjnego obejmuje również treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału, a mianowicie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, - art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w czasie, gdy do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego doszło – co stanowić powinno podstawę do ujawnienia zobowiązania podatkowego w rejestrze, - art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2204 ze zm.) poprzez nieuznanie, że przedawniona wierzytelność podatkowa zabezpieczona hipoteką wygasła i powinna tym samym stanowić podstawę do nieujawnienia zobowiązania podatkowego w rejestrze. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podstawą dochodzenia zobowiązania podatkowego za rok 2004 stała się decyzja z dnia [...], znak: [...], a zobowiązanie to objęte było tytułem wykonawczym nr [...]. W dniu [...]. zobowiązanie to zostało zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości. Skarżący wyjaśnił, że w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w dniu [...]. poprzez zajęcie rachunku bankowego zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Skarżącego bieg terminu przedawnienia zaczął biec od następnego dnia po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, czyli od [...]. W skardze stwierdzono, że kolejny pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął [...]. Skarżący zwrócił uwagę na treść wyroku NSA z dnia 19 maja 2021r., sygn. akt III FSK 3491/21 zgodnie z którym art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie był formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. W przekonaniu Skarżącego wskazana w zawiadomieniu o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze zaległość uległa przedawnieniu, a organ nie może już podejmować działań zmierzających do jej wyegzekwowania. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy Rozdziału 1a Działu I ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Rejestr Należności Publicznoprawnych. Zgodnie z art. 18a § 1 u.p.e.a. Rejestr Należności Publicznoprawnych jest prowadzony w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może wyznaczyć, w drodze rozporządzenia, inny organ Krajowej Administracji Skarbowej do prowadzenia rejestru, mając na względzie konieczność zapewnienia sprawnego funkcjonowania tego rejestru oraz sprawność procesów wymiany informacji. Administratorem danych zgromadzonych w rejestrze jest organ prowadzący rejestr (18a § 2 i § 3 u.p.e.a.). W myśl art. 18b § 1 u.p.e.a. w rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają: 1) z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1; 2) z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne; 3) z prawomocnego wyroku, postanowienia lub mandatu karnego wydanego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego lub Kodeksu karnego; 4) z mandatu karnego wydanego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia; 5) bezpośrednio z przepisu prawa. Stosownie do treści art. 18c § 1 u.p.e.a. przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Zawiadomienie, o którym mowa w § 1, może być doręczone wraz z upomnieniem, o którym mowa w art. 15 § 1. Dane, o których mowa w art. 18b § 2, mogą być wprowadzone do rejestru nie wcześniej niż po upływie 30 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia, o którym mowa w § 1. Przepisy § 1-3 nie mają zastosowania, jeżeli wysokość należności pieniężnej, o której dane mają być wprowadzone do rejestru, wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia jej w terminie jest niższa niż czterokrotna wysokość kosztów upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. (art. 18c § 2-4). Zgodnie z art. 18d § 1 u.p.e.a. wierzyciel wprowadza do systemu teleinformatycznego, w którym jest prowadzony rejestr dane, o których mowa w art. 18b § 2. Nie wprowadza się do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję, postanowienie lub inne orzeczenie, o którym mowa w art. 18b § 1 pkt 2, do czasu zakończenia prawomocnym orzeczeniem postępowania sądowoadministracyjnego (§ 2). Natomiast w myśl art. 18e u.p.e.a. organ prowadzący rejestr ujawnia w rejestrze dane, o których mowa w art. 18b § 2, gdy łączna kwota należności pieniężnych wraz odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie wynosi nie mniej niż 5000 zł. Istotny w sprawie jest art. 18h pkt 1 u.p.e.a., według którego wykreślenie z rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, następuje m.in. w przypadku, gdy obowiązek zapłaty należności pieniężnej wygaśnie. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można wskazać przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu. W myśl art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt prawny (np. decyzja), ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który pierwotnie z tego aktu wynikał. Zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze (art. 18i § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W sprzeciwie określa się żądanie oraz wskazuje się okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw (art. 18i § 4 u.p.e.a.). Prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (art. 18i § 5 u.p.e.a.). Jeżeli okoliczność, na której oparto sprzeciw, jest lub była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w decyzji, postanowieniu lub innym orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu (art. 18i § 7 u.p.e.a.) Postępowanie wszczęte sprzeciwem staje się bezprzedmiotowe, jeżeli przed zakończeniem tego postępowania został wniesiony zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej oparty na okoliczności będącej podstawą sprzeciwu (art. 18i § 8 u.p.e.a.). Jak podał organ w zaskarżonym postanowieniu, zobowiązanie Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok objęte zawiadomieniem, wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], znak: [...]. Zobowiązanie to zostało objęte tytułem wykonawczym nr [...]. W tym stanie rzeczy, spełniony został warunek zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze określony w art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a. Z akt sprawy nie wynika, aby okoliczność, na której oparto sprzeciw była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, sądowym albo w trybie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 18i § 7 i 8 u.p.e.a.). Ponieważ jednak ta istotna kwestia została przez organy przemilczana przy ponownym rozpoznaniu sprawy winna być rozważona, czemu organ winien dać wyraz w uzasadnieniu orzeczenia (art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a.). Badając zasadność wniesienia sprzeciwu należy również rozważyć czy nie doszło do powielania się sprzeciwów lub innych środków prawnych opartych na twierdzeniach, które były już przedmiotem oceny w innym trybie. W zaskarżonym postanowieniu wykazano jakie czynności egzekucyjne zostały podjęte i dokonano analizy biegu terminu przedawnienia z uwzględnieniem jego przerwania na skutek podejmowanych czynności egzekucyjnych. Organ stwierdził, iż co do spornej zaległości w dniu [...] został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, co zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia [...]. Natomiast w dniu [...] dokonano wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości opisanej w [...], wpis ten nadal pozostaje aktualny. Organ wskazał ponadto, iż sporna zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, nie uległa przedawnieniu, jednak począwszy od dnia [...] roku może być egzekwowana wyłącznie z przedmiotu hipoteki przymusowej. Skarżący stoi na stanowisku, iż powyższe zobowiązanie uległo przedawnieniu, prócz zarzutu naruszenia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie wskazał na okoliczności i dowody uzasadniające odmienne od organu stanowisko w powyższej kwestii. Okoliczność ta jednak nie zwalnia organu od wykazania, że zaległość Skarżącego, która ma zostać ujawniona w rejestrze, nie uległa przedawnieniu. W przekonaniu Sądu za błędny należy uznać pogląd organu, że sam fakt zabezpieczenia należności pieniężnych przez ustanowienie hipoteki pozwala na nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) w zakresie zaległości podatkowej za 2004 rok. Nie ulega wątpliwości, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12), dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1998 do 2002 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym pytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie. Chociaż badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się organ w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten nie był formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione względem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika zatem, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził takie stanowisko w szeregu wyroków (np. wyroki z: 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1042/13; 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3552/14; 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1245/15; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 806/17) i Sąd w składzie orzekającym w pełni je akceptuje. Stanowisko to podzielił również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. (sygn. akt V CSK 377/15), w którym wskazał m.in., że formalnie traktując sprawę należałoby powiedzieć, iż uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, przepis ten obowiązuje tak długo, jak nie zostanie podważony konstytucyjnie. Po drugie do orzekania o niekonstytucyjności ustaw i ich poszczególnych przepisów jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Podzielając tę zasadę, Sąd Najwyższy wyjaśnił, że nie można tej kwestii sprowadzać do czystego formalizmu i przedkładać go ponad racjonalne rozumienie prawa w całości jego systemu. Z niego zaś wynika, że orzekając o niezgodności konkretnego przepisu z Konstytucją chodzi o wyeliminowanie go z porządku prawnego, które powstało w rozpatrywanym wypadku dotyczącym wprost art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wniosku o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (niewykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że na gruncie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 - § 7 Ordynacji podatkowej, jeżeli nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 i stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1758/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1270/19). Natomiast zaprezentowane przez organ podatkowy rozumienie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż - uwzględniając treść i motywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zakwestionował. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy, będąc związany stanowiskiem Sądu, dokona prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Następnie organ winien ustalić, czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe Skarżącego nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 Ordynacji podatkowej, zarówno w zakresie należności głównych jak i odsetek i czy w związku z tym istnieją przesłanki do ich ujawnienia w rejestrze, mając na uwadze łączną wysokość należności pieniężnych (art. 18e u.p.e.a.). W przypadku ewentualnego stwierdzenia, że zobowiązania te uległy przedawnieniu, organ prowadzący rejestr winien uwzględnić sprzeciw Skarżącego w tym zakresie. Sąd stwierdza, iż organ dopuścił się naruszenia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 18e u.p.e.a., a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ dokonał błędnej wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 18e u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż należność pieniężna z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. nie uległa przedawnieniu, co doprowadziło organ do nieuzasadnionej konkluzji, iż istnieją przesłanki do ich ujawnienia w rejestrze. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 100 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi.