II FSK 1191/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia del. WSA Sylwester Golec (spr.) po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 923/20 w sprawie ze skargi P. - płatnik K. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.152.2020.2.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. - płatnik K. S.A. w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 29 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 923/20 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.152.2020.2.PC, wydaną w stosunku do P. - płatnik K. S. A. w K., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał następujące okoliczności: P. - płatnik K. S. A. w K. (dalej powoływana jako "skarżąca spółka") złożyła wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. We wniosku skarżąca spółka wskazała, że stanowi podatkową grupę kapitałową (dalej także jako " "PGK"), o której mowa w art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p."). Grupa została powołana na mocy umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej z dnia 28 września 2017 r. i w jej skład wchodzą: spółka dominująca A. S.A. (dalej: "spółka A"), B. S.A (dalej: "spółka B"), C.S.A. (dalej: "spółka C"), D. S.A. (dalej: "spółka D") i E. S.A. (dalej: "spółka E"). Spółka A jest odpowiedzialna za rozliczanie oraz odprowadzanie podatku dochodowego PGK, pełniąc w niej funkcję płatnika zgodnie z art. 1a ust. 7 u.p.d.o.p. Spółki tworzące PGK zobowiązane są do wypełniania i przekazywania do 19 dnia każdego miesiąca deklaracji na podatek dochodowy oraz dokonywania wpłat obliczonego podatku na rzecz spółki A. Stosownie do umowy podatkowej grupy kapitałowej, która wiąże wszystkie tworzące ją spółki każda ze spółek tworzących PGK kalkuluje przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochody a także przypadający na nią podatek dochodowy od osób prawnych w sposób jednostkowy, wyłącznie dla danej spółki. Tak obliczone kwoty podatku są przekazywane do spółki dominującej A, która oblicza podatek dochodowy podatkowej grupy kapitałowej za każdy miesiąc sumując przychody podatkowe wszystkich spółek wchodzących w jej skład. Następnie od tak ustalonego przychodu podatkowego odejmuje sumę kosztów uzyskania przychodów wszystkich spółek tworzących PGK i oblicza dochód podlegający opodatkowaniu, od którego oblicza podatek i wpłaca go do właściwego organu podatkowego. Z uwagi na fakt, że spółka E, wykazuje stratę, obliczony łącznie dla całej PGK podatek dochodowy od osób prawnych a także zaliczki na ten podatek są mniejsze niż byłyby w sytuacji, w której każda ze spółek dokonywałaby indywidualnego rozliczenia podatkowego. W ten sposób powstaje dla spółek efekt podatkowy w postaci niższego podatku dochodowego. Środki finansowe stanowiące różnicę w kwocie podatku wynikającej z wstępnego rozliczenia indywidulanego dokonanego przez spółki i rozliczenia całej PGK pozostają w spółce dominującej A i są rozdysponowywane zgodnie z procedurą opisaną w umowie PGK. Rozliczenie powstałej nadwyżki odbywa się po złożeniu przez wszystkie spółki ostatecznych deklaracji podatkowych do spółki dominującej. Na ich podstawie zarząd spółki A w porozumieniu ze spółkami tworzącymi PGK opracowuje plan wykorzystania nadwyżki w ramach PGK. W roku 2018 efekt podatkowy w postaci nadwyżki podatku za ten rok został w części przyznany na cele inwestycyjne spółce E oraz spółce dominującej. W związku z tak opisanym stanem faktycznym skarżąca spółka zadała pytanie: Czy środki pieniężne przekazane spółkom, które powstały w skutek zastosowania opisanego powyżej mechanizmu rozliczania grupy kapitałowej stanowią przychody, które należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu bądź straty podatkowej, zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem skarżącej spółki wskutek przekazania niektórym spółkom, w tym spółce, która nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy - wchodzącym w skład PGK - kwot nadwyżek powstałych w sposób opisany w stanie faktycznym nie dojdzie do powstania po stronie spółek otrzymujących nadwyżki, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W wydanej w dniu 21 lipca 2020 r. interpretacji indywidualnej nr 0111-BCDIBl3.4010.152.2020.2.PC Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w świetle obowiązującego stanu prawnego uznał wyżej wskazane własne stanowisko skarżącej spółki, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że kwoty otrzymane w wyniku opisanego rozliczenia podatku w ramach PGK, stanowią u otrzymujących je spółek trwałe przysporzenie w majątku tych spółek. Przysporzenie to ma definitywny i bezzwrotny charakter. Spółki mogą rozporządzać nim jak własnym majątkiem. Z uwagi na te cechy omawianego przysporzenia spółka E i spółka dominująca stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. powinny rozpoznać przychód, który powinien zostać uwzględniony w kalkulacji dochodu/straty podatkowej PGK zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z 29 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 923/20 zawarł ocenę prawną, według której w ww. opisanej sytuacji po stornie spółki E i spółki dominującej w związku z rozliczeniem podatku PGK nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA, na stornie orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm., dalej powoływanej jako: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego, lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej; - naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) tj.: art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p.") przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie przez sąd, że opisany w stanie faktycznym sprawy sposób dystrybucji nadwyżki uzyskanej przez spółkę E i spółkę dominującą (spółkę A) wskutek działalności PGK jest neutralny podatkowo w podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem po stronie spółki E i spółki dominującej (spółki A) nie powstaje przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa tych osób prawnych; tym samym bezzasadne przyjęcie przez sąd, że środki powstałe w skutek efektu funkcjonowania PGK, przekazywane zgodnie z uchwałą spółkom wchodzącym w jej skład nie stanowią dla nich przychodu, który powinien zostać uwzględniony w kalkulacji dochodu/straty podatkowej PGK zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.; w sprawie przyjąć należało, że na skutek dystrybucji nadwyżki uzyskanej przez spółkę E i spółkę dominującą wskutek działalności PGK występuje trwałe przysporzenie w majątku tych spółek, mające definitywny i bezzwrotny charakter, którym obie spółki mogą rozporządzać jak własnym majątkiem; przysporzenie to na podstawie art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. należało uznać za przychód podatkowy. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. W skardze kasacyjnej wniesiono też o zasądzenie do skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zrzekł się prawa do rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka zarzuty w niej podniesione uznała za bezzasadne i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Skarżąca spółka oświadczyła, że zrzeka się prawa do rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. W zaskarżonym wyroku trafnie wskazano na to, że dla rozstrzygnięcia sporu jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie pomiędzy skarżącą spółką i organem interpretacyjnym najważniejsze znaczenie ma okoliczność, że rozlicznie będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji odbywa się pomiędzy spółkami tworzącymi PGK i ma związek z rozliczeniem podatkowym tej grupy. Sąd pierwszej instancji w związku z tym trafnie też uznał, że rozstrzygnięcie sprawy powinno uwzględniać istotę rozliczenia podatkowego PGK z tytułu podatku dochodowego. Z chwilą utworzenia PGK spółki ją tworzące przestają być podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatnikiem tym na czas istnienie grupy staje się ten podmiot. Wynika to z art. 1a ust. 2 i 7a ust. 1-3 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. w PGK dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład PGK przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej PGK poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3. Art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez PGK nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu PGK. Stosownie do art. 7a ust. 3 u.p.d.o.p. z dochodu PGK nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy. Z regulacji tych wynika, że dla ustalenia przychodów i kosztów podlegających opodatkowaniu istotne jest ustalenie przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania w odniesieniu do poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK, gdyż kwoty tych przychodów i kosztów stanowią podstawę do obliczenia wskazanych w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. dochodów lub strat poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK. W rozpoznanej sprawie kwestią sporną jest to, czy kwota stanowiąca nadwyżki sumy zobowiązań podatkowych obliczonych wstępnie przez poszczególne spółki wchodzące w skład PGK, nad zobowiązaniem podatkowym należnym w rzeczywistości od PGK stanowi przychód podatkowy spółek, którym nadwyżkę tę przekazano. Zobowiązania podatkowe obliczone wstępnie przez poszczególne spółki wchodzące w skład PGK, po stronie których wystąpił dochód, stosownie do 1a ust. 2 i art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią rzeczywistych zobowiązań podatkowych, gdyż zobowiązanie podatkowe w przypadku PGK powstaje na poziomie grupy. Omawiane kwoty wyliczone przez poszczególne spółki mają stanowić ich udział w całości zobowiązania podatkowego należnego od PGK. Zatem kwoty te służą wewnętrznemu rozliczeniu finansowania zobowiązania podatkowego należnego od PGK. Omawiana nadwyżka przedmiotowych kwot nad zobowiązaniem podatkowych należnym od PGK stanowi część przychodów poddanych opodatkowaniu na poziomie PGK, gdyż ww. kwoty ustalane przez poszczególne spółki wchodzące w skład PGK są obliczane na podstawie przychodów podatkowych tych spółek. Przychody podatkowe poszczególnych spółek stanowią składnik obliczenia dochodów tych spółek, na podstawie których obliczany jest dochód wskazany w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. uwzględniony w podstawie opodatkowania PGK. Kwoty pochodzące z omawianej nadwyżki nie mogą być uznane za przychód podatkowy, gdyż stanowią część dochodu powstałego z przychodów poszczególnych spółek, które są poddawane opodatkowaniu na poziomie PGK. Opodatkowanie to ma charakter uprzedni w stosunku do rozliczenia przedmiotowej nadwyżki a zatem nadwyżka pochodzi z przychodów, w stosunku do których powstał już obowiązek podatkowy, który skonkretyzował się w postaci zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta nakazuje traktować występujące w rozpoznanej sprawie rozliczenie nadwyżki hipotetycznego podatku na podatkiem należnym w rzeczywistości od PGK jak rozliczenia wewnętrznego niemającego wpływu na obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem należało stwierdzić, że uznanie za przychód podatkowy kwoty omawianej nadwyżki, będącej wynikiem rozliczenia wewnętrznego rozliczenia finansowania zobowiązania podatkowego PGK przez spółki wchodzące w skład PGK, skutkowałoby podwójnym jej opodatkowaniem, które należy uznać za sytuację niedopuszczalną. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby art. 2 w zw. z art. 84 i art. 32 Konstytucji RP. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok TK z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 972/09; publ. CBOSA) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Niezależnie od powyższych wniosków należy też wskazać, że gdyby uznać stanowisko organu za zasadne i przyjąć za organem, że przekazanie spółce E i spółce dominującej kwot składających się na przedmiotową nadwyżkę powoduje wystąpienie po stronie tych spółek przychodów podlegających opodatkowaniu, to konsekwentnie przekazanie przez poszczególne spółki do spółki dominującej kwot składających się na tę nadwyżkę należałoby traktować jako koszt podatkowy, gdyż z tych kwot powstawałby przychód podlegający opodatkowaniu na poziomie PGK. Przy takim ujęciu efekt ekonomiczny tej operacji byłby zerowy, gdyż na poziomie PGK dochód pozostałby taki sam. W tej sytuacji rozlicznie to z punktu widzenia prawa podatkowego należałoby uznać za neutralne podatkowo. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. okazał się bezzasadny. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z dokonaniem przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny prawnej sprawy. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku poprzez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie nie pozwala na jego kontrolę instancyjną, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie ww. wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku została zamieszczona ocena prawna, która przesądzała – zdaniem sądu pierwszej instancji - o nieprawidłowości zaskarżonej interpretacji. Ocena ta jest jasna i zrozumiała oraz opiera się na argumentach prawnych adekwatnych do stanu faktycznego sprawy. Dlatego też należało stwierdzić, że niezasadnie w skardze kasacyjnej w związku z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. podniesiono naruszenia art. 153 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 2 art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).