I SA/Sz 308/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] maja 2021 r. sprawy ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od kwietnia do października 2017 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2016 r. oraz kosztów egzekucyjnych oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy wydaną wobec P. H. (dalej: "Strona", "Skarżący") decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] października 2020 r., nr [...]; [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od kwietnia do października 2017 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2016 r. oraz kosztów egzekucyjnych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: "E.-S." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") nie uregulowała zobowiązań podatkowych z tytułu: 1) pobranych, a nie wpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) za poszczególne miesiące kwiecień, maj. czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2017 r.; 2) podatku dochodowego od osób prawnych wykazanego w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłok ę oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki za miesiąc marzec 2016 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego. Z dokumentów rejestracyjnych Spółki wynika, że od dnia jej rejestracji tj. od dnia 30 sierpnia 2011 r. funkcję prezesa zarządu pełnił M. H., natomiast członkami zarządu byli: R. H., P. H. oraz T. H.. Na podstawie wpisu z dnia 23 stycznia 2014 r. dokonano zmiany w KRS w ten sposób, że prezesem zarządu został R. H., a członkami zarządu P. H. i T. H.. Postanowieniem z dnia 17 lutego 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Strony zmierzające do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki wobec organu podatkowego. Pismem z dnia 17 lutego 2020 r. organ podatkowy wezwał Stronę do przedłożenia dowodów wskazujących na istnienie przesłanek o których mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wyłączających odpowiedzialność za zaległości podatkowe. W odpowiedzi Strona (pismem z dnia 2 marca 2020 r.) zwróciła się o dołączenie do akt sprawy materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie dotyczącej R. H. – prezesa zarządu Spółki. Postanowieniem z dnia 4 marca 2020 r. organ podatkowy włączył do akt sprawy dowód, w których R. H. zamieścił wyjaśnienia dotyczące złożenia przez Spółkę w dniu 10 listopada 2017 r. wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na jej niewypłacalność spowodowaną ustanowieniem w dniu 31 października 2017 r. zabezpieczenia z rygorem natychmiastowej wykonalności na kwotę [...]zł; regulowania przez Spółkę do dnia Spółka 31 października 2017 r. zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego na podstawie porozumienia z poborcą skarbowym (dołączono kserokopie pokwitowań wpłaty z dnia 15 września 2017 r. i dnia 12 października2017 na łączną kwotę [...]zł); wartości środków trwałych należących do Spółki przewyższającej wartość wszystkich jej zobowiązań, co umożliwiało zaspokojenia wszystkich wierzycieli wg stanu na dzień 31 października 2017 r.; mienia Spółki znajdującego się na dzień 31 października 2017 r. w obecnej siedzibie Spółki lub we wcześniejszej siedzibie (losy pozostawionego mienia - mebli nie były znane R. H.). Do wyjaśnień R. H. dołączył spis środków trwałych wg stanu na dzień 31 października 2017r. obejmujący: dwa serwery, notebook, kopiarkę, meble biurowe, komputer, dwa laptopy. Decyzją z dnia [...] października 2020 r., nr [...], [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki z tytułu: 1) pobranych, a nie wpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) za miesiące kwiecień, maj. czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2017r. w łącznej kwocie [...]zł, 2) podatku dochodowego od osób prawnych wykazanego w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę (wyliczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji) w wysokości [...] zł, 3) odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należnej za miesiąc marzec 2016 r. w wysokości [...] zł, 4) kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]. w łącznej wysokości [...] zł. Organ I instancji powołując podstawę normatywną rozstrzygnięcia wskazał na przepisy art. 107-119 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej: "O.p.". Organ wskazał, że Spółka na dzień wydania decyzji (zgodnie z ewidencją księgową) posiadała zaległości podatkowe z tytułu: pobranych, a nie wpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) w łącznej kwocie [...]zł; podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]zł (wyliczonymi na dzień wydania decyzji) oraz odsetkami od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc marzec 2016 r. w wysokości [...] zł. Podkreślił, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych naliczono zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r., Nr 165, poz. 1373 ze zm.). Odsetki za zwłokę od podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2016 r. naliczono za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku, czyli od dnia 1 kwietnia 2017 r. do dnia wydania niniejszej decyzji, tj. dnia [...] października 2020 r., stosując 8% stawkę. Odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc marzec 2016 r. naliczono od dnia następnego po upływie terminu płatności zaliczki (tj. od dnia 21 kwietnia 2016 r.) do dnia złożenia przez Spółkę zeznania podatkowego CIT-8 za 2016 r. (tj. do dnia 29 marca 2017 r.), stosując 8% stawkę. Organ podatkowy wskazał, że w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę ciążących na niej zobowiązań podatkowych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie: tytułu nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. w zakresie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2016 wraz z odsetkami za zwłokę (doręczony Spółce w dniu 9 czerwca 2017 r.; tytułu nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. w zakresie zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych za miesiące styczeń-marzec 2016 r. (doręczony Spółce w dniu 23 czerwca 2017 r.). Organ wyjaśnił, że w stosunku do zaległości wynikających z deklaracji rocznej PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za miesiące kwiecień-październik 2017 r. nie zostały wystawione tytuły wykonawcze i nie wszczęto postępowania egzekucyjnego, ponieważ wierzyciel skorzystał z możliwości przewidzianej w przepisach art. 6 § 1c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto organ wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniach 23 czerwca 2017 r. i 9 października 2017 r. zajęto rachunek bankowy Spółki w Banku [...] oraz w dniach 15 września 2017 r. i 12 października 2017 r. dokonano pobrania należności w kwocie [...]zł (na poczet odsetek od zaliczek na podatek CIT za miesiące styczeń-marzec 2016 r.). Egzekucja z rachunku bankowego okazała się nieskuteczna. Ponadto nie stwierdzono transakcji sprzedaży w wyniku analizy JPK. Tytuły przekazane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. celem dokonania czynności egzekucyjnych pod adresem [...] zostały zwrócone bez dokonania czynności (pod wskazanym adresem nie stwierdzono siedziby Spółki). Z treści protokołów o stanie majątkowym z dnia 15 września 2017 r. i z dnia 12 października 2017 r., z przebiegu czynności przeprowadzonych w siedzibie Spółki (ul. [...] w K.) wynika, że: od 2015 r. Spółka nie prowadziła działalności podstawowej i nie osiągała dochodów; dzierżawiła pomieszczenie biurowe wraz z wyposażeniem od "E. " Sp. z o.o. za kwotę [...]zł miesięcznie i nie posiadała żadnych ruchomości, nieruchomości oraz środków trwałych. Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2017 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało umorzone, na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ze względu na bezskuteczność egzekucji. Organ zwrócił uwagę, że w postępowaniu tym powstały koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł, które nie zostały zaspokojone. Zdaniem organu z materiału dowodowego wynikało również, że Sąd Rejonowy w K., [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r., sygn. akt [...] oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie jej upadłości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że Spółka była podmiotem niewypłacalnym, albowiem od 2015 roku nie realizowała swoich zobowiązań i posiadała zadłużenia sięgające blisko [...] zł, jednakże nie wskazała majątku, którego sprzedaż pozwoliłaby na zaspokojenie wierzycieli oraz na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W tym zakresie organ stwierdził, że ww. okoliczność jest przesłanką "bezskuteczności egzekucji" i powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych. Organ w treści uzasadnienia przedstawił analizę przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu oraz przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności, z uwzględnieniem materiału dowodowego sprawy. Z uwagi na istniejący w sprawie stan faktyczny i prawny organ podatkowy stwierdził, że spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości Spółki. Podkreślił, że Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy powstały zaległości podatkowe, egzekucja z majątku Spółki okazała się nieskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wskazano mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Końcowo organ wskazał, że odpowiedzialność członków zarządu Spółki (tj. R. H. – prezesa zarządu i P. H.) za zaległości podatkowe stanowi przedmiot odrębnych postępowań. W odwołaniu od tej decyzji Strona postawiła szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 122, 191 § 1 i 187 § 1 O.p.) poprzez pominięcie faktów, tj. istotnego wpływu ustanowienia zabezpieczenia na kwotę [...]zł na powstanie niewypłacalności Spółki; wykazania straty w zeznaniu podatkowym CIT dopiero na koniec 2017 r. czyli po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; stwierdzenia, że niewypłacalność Spółki powstała przed datą 31 października 2017 r. w oparciu o umorzenie postępowania upadłościowego ze względu na brak środków wystarczających na pokrycie kosztów tego postępowania. Zdaniem Strony naruszenia te skutkowały nieprawidłowym ustaleniem, że Spółka stała się niewypłacalna w roku 2016. Strona zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 116 § 1 pkt 1 lit a i art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, a w treści uzasadnienia odwołując się do materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ I instancji, mając na uwadze przepisy prawa oraz stan faktyczny, uznał przedmiotowe rozstrzygnięcie za prawidłowe. Wskazał, że zasadnie organ I instancji przyjął, że terminy płatności ww. zobowiązań podatkowych upłynęły w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki. Została spełniona przesłanka pozytywna orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Zdaniem organu okoliczność ta była w sprawie niesporna. Również egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (zgodnie z art. 116 § 1 O.p.). W ocenie organu okoliczność ta została przez organ I instancji wykazana. W tym zakresie organ odwołał się do wyników postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych (z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] i z dnia [...] września 2020 r. nr [...]) oraz postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] grudnia 2017 r., sygn. akt: [...], którym oddalono wniosek o upadłość Spółki w związku z tym, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że wystarczającym dowodem potwierdzającym bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki były ww. dokumenty. Ponadto wyjaśnił, że upadłość również jest egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Ze względu na to, że celem postępowania upadłościowego rozumianego jako egzekucja generalna jest równomierne, choćby częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli poprzez zrealizowanie całego majątku niewypłacalnego dłużnika, to niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. W tym zakresie powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych i poglądy wyrażone w doktrynie. Organ odwoławczy uznał, że brak było jakichkolwiek wątpliwości, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji, nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z majątku Spółki w jakiejkolwiek części. Zatem organ I instancji wykazał istnienie drugiej pozytywnej przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego bez doniosłości prawnej pozostawał zarzut Strony, że gdyby organ egzekucyjny podjął właściwe działania w 2017 r., albo bezpośrednio po przedstawieniu w 2017 r. spisu środków trwałych egzekucja byłaby możliwa. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że uwzględniając ustalenia w zakresie wystąpienia obu pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, ocenie poddał również kwestię, czy Strona wykazała wystąpienie którejkolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Zdaniem organu Strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości Spółki. Strona nie wykazała również, że niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym terminie nastąpiło bez jej winy. W tym zakresie organ powołał orzeczenia sądów administracyjnych oraz przeprowadził analizę przepisów art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe. Odnosząc się do ustaleń organu I instancji wskazał, że Spółka posiadała zaległość podatkową, z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2016 r., od której naliczono odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł; pobranych, a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące: kwiecień, maj, czerwice, lipiec sierpień, wrzesień, październik 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł; podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. w kwocie [...]zł. Spółka posiadała również zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K., a okoliczność tę potwierdzał tytuł wykonawczy obejmujący zaległe składki za okresy rozliczeniowe od grudnia 2016 r. do września 2017 r. Ponadto, z akt sprawy wynikało, że Spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2012 r., ujawnione decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., tj.: 1) decyzją z dnia [...] października 2015 r., znak:[...] określającą Spółce: za I kw. 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, za II kw. 2012 r. zobowiązanie w wysokości [...] zł, za III kw. 2012 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł, za IV kw. 2012 r. zobowiązanie w wysokości [...] zł. Powołana decyzja została wydana w wyniku postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 21 lipca 2014 r.; 2) decyzją z dnia [...] maja 2018 r., znak: [...], którą organ podatkowy I instancji określił: za I kw. 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, za II kw. 2012 r. zobowiązanie w wysokości [...] zł, za III kw. 2012 r. zobowiązanie w kwocie [...]zł, za IV kw. 2012 r. zobowiązanie w wysokości [...] zł; 3) decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., znak: [...]- organ podatkowy I instancji określił Spółce w podatku od towarów i usług: za I kw. 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, za II kw. 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za III kw. 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, za IV kw. 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił, że najstarsze nieuregulowane przez Spółkę zobowiązania stały się wymagalne w 2012 r., a ich niewykonywanie miało trwały charakter. Tym samym już w 2012 r. Spółka stała się niewypłacalną w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i zaistniała przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Organ zwrócił, także uwagę, że Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług z dniem 25 lipca 2012 r., albowiem nie uregulowała w terminie płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kw. 2012 r. oraz za następne okresy rozliczeniowe, przy czym posiadała jednocześnie zobowiązania wobec innych wierzycieli, których termin realizacji upłynął w następnych latach obrotowych. W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Pomimo ww. okoliczności, organ odwoławczy podzielił jednakże stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie Spółka stała się niewypłacalna w 2016 r. i że zarząd Spółki winien był w trzydziestodniowym terminie podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Zobowiązania za ww. okresy rozliczeniowe, na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie były wymagalne. Datą uzasadniającą zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wynikało z okoliczności nieuregulowania przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2016 r. Termin tej zaliczki upłynął z dniem 20 kwietnia 2016 r. Powyższe twierdzenie przedstawione przez organ I instancji zostało podzielone przez organ odwoławczy. Na tej podstawie uznał, że skoro opóźnienie w wykonaniu ww. zobowiązania przekroczyło trzy miesiące w dniu 20 lipca 2016 r., to Spółka stała się niewypłacalna z dniem 21 lipca 2016 r. W konsekwencji zarząd Spółki zobowiązany był w okresie trzydziestodniowym podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości, tj. do dnia 21 sierpnia 2016 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej ujawnił istnienie zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kw., III kw. i IV kw. 2012 r. Stąd, data powstania niewypłacalności Spółki winna być liczona od terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kw. 2012 r. tj. od dnia 26 lipca 2012 r. Jednakże z uwagi na to, że decyzje wymiarowe są nieostateczne, przyjęta przez organ pierwszej instancji data niewypłacalności pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż wg organu I instancji wniosek o upadłość Spółka powinna zgłosić w terminie późniejszym. Zdaniem organu odwoławczego bezspornie istniały w niniejszej sprawie podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, jednakże Strona nie powzięła kroków do dokonania tej czynności. Strona nie wykazała, także aby zaistniały okoliczności, które miałyby uzasadniać brak jej winy w tym względzie. W tym zakresie organ przedstawił orzeczenia sądów administracyjnych oraz doktryny, podkreślając, że złożenie wniosku o upadłość musi być skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego. Ustosunkowując się do argumentu Strony, iż organ I instancji nie poddał ocenie okoliczności, że postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2012 r. zostało doręczone Spółce w dniu 31 października 2017 r., co miało powodować niewypłacalność Spółki, organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony. Podkreślił, że żaden przepis prawa nie uzależnia ustalenie niewypłacalności Spółki od dnia wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Organ odwoławczy podkreślił, że w sytuacji, gdy konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości determinowana była zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne było ustalanie, jaka była wartość majątku Spółki i jaka była jej kondycja finansowa. Strona w toku prowadzonego postępowania nie wskazała żadnych okoliczności świadczących, że zachowanie członka zarządu daje podstawy, by uznać, że działał on z należytą starannością. Tym bardziej nie uprawdopodobniła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. W ocenie organu odwoławczego, jako prawidłowe należało ocenić również stanowisko organu I instancji, że Strona nie wykazała, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zwrócił uwagę, że organ I instancji, z uwagi na powoływanie się przez Stronę na stan środków trwałych wykazany w wykazie sporządzonym wg stanu na dzień 31 października 2017 r., przeprowadził dodatkowe postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne. Ustosunkowując się do zarzutów wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe Spółki. Organ stwierdził, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Strony za zaległości spółki kapitałowej. Jednocześnie organ I instancji przeanalizował dostarczone przez Stronę dowody, których celem było wykazanie istnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Wywód dotyczący oceny zebranych dowodów był w pełni logiczny i nie nosił cech dowolności. Ocena dowodów również nie wykraczała poza granice wynikające z przepisów O.p. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzono w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na omówioną wyżej decyzję organu odwoławczego, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zwrot kosztów postępowania, Skarżący postawił zarzuty naruszenia: 1) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Skarżący nie wskazał organowi egzekucyjnemu majątku, z którego organ mógłby przeprowadzić egzekucję, w sytuacji, gdy organ egzekucyjny prowadził egzekucję w 2017 r. i już wtedy miał możliwość zajęcia mienia wskazanego w spisie środków trwałych wg stanu na dzień 31.10.2017 r., a Skarżący ponownie udostępnił powyższy spis środków trwałych w 2019 r. w toku postępowania przed sądem I instancji (w sprawach dotyczących Spółki – uwaga Sądu), zatem organ egzekucyjny miał możliwość ich zajęcia, z której jednak nie skorzystał; 2) art. 122 O.p. w zw. z art. 191 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie faktów: a) istotnego wpływu ustanowienia zabezpieczenia na kwotę [...]zł na powstanie niewypłacalności Spółki; b) wykazania straty w zeznaniu podatkowym CIT dopiero na koniec 2017 r., zatem już po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki - skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na ustaleniu przez organ odwoławczy, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 21 lipca 2016 r., w sytuacji gdy niewypłacalność spółki powstała dopiero z dniem 31 października 2017 r. tj. w dniu ustanowienia zabezpieczenia z rygorem wykonalności na kwotę [...]zł, ponieważ stan trwałej niewypłacalności dający podstawę do ogłoszenie upadłości Spółki, co doprowadziło do pkt 1 lit a O.p., a zatem miało wpływ na wynik sprawy; c) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, podczas gdy organ na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a O.p. powinien uchylić zaskarżoną decyzję organu podatkowego w całości i umorzyć postępowanie. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zauważył przy tym, że zarzuty skargi stanowią co do zasady powtórzenie zarzutów odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia 23 kwietnia 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] października 2020 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od kwietnia do października 2017 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2016 r. oraz kosztów egzekucyjnych. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji prawidłowo ustalił istnienie przesłanek pozytywnych i brak przesłanek negatywnych dla określenia odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia w zakresie stanu faktycznego jakich dokonał organ I instancji, a które podzielił również organ odwoławczy i w związku z tym przyjmuje je jako własne (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Podstawę materialnoprawną postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 O.p. – "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (§ 1 ). Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (§ 2). Stosownie do art. 109 § 1 O.p. w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 54, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60, art. 64-66 oraz art. 76-76b stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 109 § 2 O.p. w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od: 1) zaległości podatkowych; 2) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1; 3) niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określa art. 116 § 1 O.p. Tak więc za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na podstawie art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania istnienia zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłanki pozytywne to, po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz po drugie, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.). Przesłanki negatywne to, po pierwsze, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo, po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też, po trzecie, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że od dnia rejestracji Spółki, tj. od dnia 30 sierpnia 2011 r. funkcję prezesa zarządu pełnił M. H., członkami zarządu byli: R. H., P. H. oraz T. H.. Natomiast na podstawie wpisu w KRS z dnia 23 stycznia 2014 r. zmieniającego skład organów Spółki, prezesem zarządu został R. H., a członkami zarządu P. H. i T. H.. Bezsporny jest zatem fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwietnia do października 2017 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2016 r. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Ta okoliczność w sprawie nie budziła wątpliwości i wynika ze zgromadzonych dokumentów (deklaracje CIT-8, PIT-4R, postanowienia o umorzeniu postępowań egzekucyjnych), których treści i wymowy Skarżący nie kwestionował. Wobec powyższego, prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że spełniona została pierwsza pozytywna przesłanka z art. 116 § 1 O.p. Drugą przesłanką, której istnienie jest niezbędne do orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich jest okoliczność, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Ustalenia organów podatkowych w ww. zakresie Sąd uznał za prawidłowe, a ponadto nie podzielił zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 116 § 1 pkt O.p. Skarżący zarzucił bowiem organom podatkowym niewłaściwe zastosowanie ww. regulacji prawa materialnego, poprzez uznanie, że Spółka nie posiadała majątku, z którego byłoby możliwe przeprowadzenie egzekucji, w sytuacji, gdy organ egzekucyjny prowadził egzekucję w 2017 r. i już wówczas miał możliwość zajęcia mienia wskazanego w spisie środków trwałych wg stanu na dzień 31 października 2017 r., a w 2019 r. ponownie udostępnionego spisu, co stoi w oczywistej sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym. W zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, Sąd zwraca uwagę na przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] czerwca 2017 r. i [...] czerwca 2017 r. gdzie organ dokonał zajęcia rachunku bankowego (Bank [...]), które to czynności okazały się nieskuteczne, organ nie stwierdził transakcji sprzedaży JPK również czynności w siedzibie spółki pod adresem [...] nie dały żadnych pozytywnych rezultatów. Z czynności zaś dokonanych w siedzibie pod adresem [...], co wynika z protokołów sporządzonych przez poborcę skarbowego w dniach 15 września 2017 r. i 12 października 2017 r. i podpisanych przez prezesa Spółki, nie stwierdzono prowadzenia działalności podstawowej, pomieszczenia biurowe były dzierżawione wraz z wyposażeniem od E. sp. z o.o., nie stwierdzono żadnych ruchomości, nieruchomości i środków trwałych. Stąd umorzenie postępowania egzekucyjnego dnia 5 grudnia 2017 r. było zasadne. Podkreślenia wymaga również, że prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie czterech tytułów wykonawczych z dnia 21 sierpnia 2020 r. dotyczących przedmiotowych zaległości spółki, obejmujących zalecenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (w decyzji dot. R. H.) oraz informacje R. H. zawarte w piśmie z dnia 19 kwietnia 2019 r. dotyczące majątku spółki, nie pozwoliło na ustalenie majątku, praw majątkowych lub źródeł dochodu, z których możliwe byłoby wyegzekwowanie dochodzonych należności. Ustalenia wynikają z protokołu sporządzonego przy udziale prezesa R. H. w dniu 18 września 2020 r. albowiem zgodzić się należy z organem, że wskazany kilkuletni komputer, regał biurowy, biurko i krzesło biurowe nie daje możliwości pokrycia zaległości ani w całości ani w znacznej części a doprowadziłoby do powstania kosztów i wydatków egzekucyjnych. Zasadnie zatem postępowanie zostało umorzone ze względu na bezskuteczność egzekucji. W postępowaniu tym powstały koszty egzekucyjne, które nie zostały zaspokojone ([...] zł). Na postanowienie nie wniesiono zażalenia. Sąd przeanalizował materiał dowodowy ustalony przez organy podatkowe w ww. zakresie i podzielił wnioski przedstawione w uzasadnieniach przedmiotowych decyzji. Bezspornie powyższe przemawia za zasadnością stanowiska organu co do bezskuteczności egzekucji. Jak zasadnie wskazał organ za zasadnością powyższego przemawia i to, że Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r., sygn. akt: [...] oddalił wniosek o upadłość Spółki wskazując, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Analogiczną bowiem funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli, pełni postępowanie upadłościowe uregulowane w prawie upadłościowym (prawie upadłościowym i naprawczym, czy prawie restrukturyzacyjnym). W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że postanowienie o zakończeniu egzekucji z uwagi na brak majątku spółki czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, czy sąd upadłościowy, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyroki: WSA z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/17, NSA z dnia 9 maja 2018 r., sygn akt II FSK 1189/16). Zatem zasadnie przyjęły organy podatkowe, że w sprawie ziściła się druga przesłanka, tj. bezskuteczność egzekucji z art. 116 § 1 O.p. Przechodząc zatem do przesłanek negatywnych, tj. wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, podkreślić należy, że wystąpienie którejkolwiek z tych przesłanek wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Pogląd ten uzasadnia użycie przez ustawodawcę spójników rozłącznych "albo, bądź". Stwierdzenie przez organ podatkowy, że członek zarządu (prezes) nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. W związku z tym, że kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06; ) i literaturze przedmiotu (por. K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego, tj. przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm.) – dalej: "u.p.u." – w brzmieniu wg stanu na dzień 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 10 u.p.u. przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2 u.p.u.). Powołana wyżej ustawa wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I GSK 394/17; z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. I FSK 429/17; z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17; z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2934/21). Zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za ww. zaległości, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego. Ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 O.p. posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie". Rozwiązanie przyjęte w tym przepisie uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w tym przepisie. Ocena, kiedy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, winna być dokonana - z uwagi na moment powstania objętych zaskarżoną decyzją zaległości - na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl art. 21 ust. 2 u.p.u. jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Oceniając czy w okolicznościach niniejszej sprawy ziściły się przesłanki upadłościowe, od których uzależniona jest odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych, Sąd stwierdza, że znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwalał na dokonanie obiektywnej, w kontekście ww. przepisów u.p.u. oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Z akt sprawy wynika, że dla określenia od kiedy Spółka utraciła zdolność do regulowania zobowiązań pieniężnych, organy podatkowe dokonały analizy dotyczącej sytuacji finansowej Spółki na podstawie zeznań podatkowych CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), a także bilansów oraz rachunku zysków i strat. Jak wynika z ww. danych Spółka ponosiła straty netto na koniec 2015 r. ([...] zł), na koniec 2016 r. ([...] zł), a na koniec 2017 r. ([...] zł). Natomiast w 2018 r. Spółka nie realizowała sprzedaży, nie zatrudniała pracowników i nie ponosiła kosztów działalności, dlatego jej wynik finansowy wyniósł [...] zł. Obniżeniu uległy także podstawowe wartości obrazujące kondycję Spółki tj.: wartość udziałów (akcji) z [...] zł w 2015 r. i [...] zł w 2016 r. do zera w 2017 r.; aktywa obrotowe z [...] zł w 2015 r. i [...] zł w 2016 r. do [...] zł w 2017 r.; środki pieniężne w kasie i na rachunkach z [...] zł za 2015 r. i [...] zł za 2016 r. do [...] zł na koniec 2017 r., zobowiązania krótkoterminowe z [...] zł (w tym [...] zł zobowiązania wekslowe) za 2015 r. i [...] zł za 2016 r. do [...] zł (zobowiązania krótkoterminowe) za 2017 r. W toku postępowania ustalono również, że Spółka posiada zaległości w ZUS (wystawiono w związku z tym tytuł wykonawczy dot. zaległych składek za miesiąc wrzesień 2016 r. - dotychczas nie zastosowano środka egzekucyjnego oraz tytuły wykonawcze dot. zaległych składek za okres od stycznia do października 2017 r. na łączną kwotę [...]zł - egzekucja okazała się nieskuteczna ze względu na brak obrotów na rachunku). Organy podatkowe zatem ustaliły, że przeanalizowane dane potwierdziły, iż kłopoty finansowe Spółki nawarstwiały się od 2016 roku i właśnie od tego roku Spółka utraciła zdolność regulowania zobowiązań pieniężnych. Jakkolwiek zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skoro organ kontroli skarbowej ujawnił istnienie zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał, III kwartał i IV kwartał 2012 r., to data niewypłacalności spółki winna być liczona od terminu płatności zobowiązania za II kwartał 2012 r.tj. od dnia 26 lipca 2012 r. Jednakże z uwagi na to, że decyzje te były nieostateczne przyjęte przez organ I instancji i zaakceptowane przez organ odwoławczy stanowisko co do daty niewypłacalności spółki - póżniejszej bo w 2016 a nie w 2012 r. - nie wpływa na wynik sprawy. Wnioski te podziela również Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Jak wynika zaś z akt sprawy wniosek o upadłość Spółki został złożony do sądu upadłościowego w dniu 10 listopada 2017 r. przez zarząd Spółki. We wniosku tym oświadczono, że trudności w regulowaniu przez Spółkę bieżących zobowiązań pojawiły się w połowie 2015 r., w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym wobec Spółki. Wyjaśniono w tym zakresie, że skutkiem tego postępowania było wydanie decyzji (30 października 2015 r.) określającej podatek od towarów i usług za 2012 r. w kwocie [...]zł powiększonej o odsetki. Mając powyższe na uwadze przyjęcie zatem przez organ, że termin trzydziestodniowy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie został zachowany jest zasadny. Wskazać też należy, że z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] grudnia 2017 r., sygn. akt: [...] o oddaleniu wniosku o upadłość Spółki wynika m.in., że Spółka była podmiotem niewypłacalnym (ponieważ od 2015 r. nie realizowała swoich zobowiązań i posiadała zadłużenia sięgające blisko [...] zł). Ponadto stwierdzono, że Spółka nie wskazała majątku, którego sprzedaż pozwoliłaby na zaspokojenie wierzycieli oraz na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd akceptuje stwierdzenia organów podatkowych, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania zobowiązań pieniężnych od dnia 21 lipca 2016 r. (data wymagalności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należnej za miesiąc marzec 2016 r., gdzie termin zapłaty tej zaliczki przypadał na dzień 20 kwietnia 2016 r., tj. 21 kwietnia 2016 plus 3 miesiące - art. 11 a ustawy prawo upadłościowe i naprawcze). Oznacza to, że zarząd Spółki powinien wykonać swój obowiązek i złożyć wniosek o upadłość w terminie trzydziestu dni od zaistnienia przesłanki niewypłacalności w rozumieniu art. 11 u.p.u. W tym stanie rzeczy zarząd Spółki od dnia 21 lipca 2016 r. miał trzydzieści dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Aby skutecznie uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki zarząd powinien złożyć wniosek o upadłość Spółki do dnia 21 sierpnia 2016 r. Uczynił jednak to dopiero w dniu 10 listopada 2017 r. Na ocenę stanowiska organów podatkowych w zakresie braku spełnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. nie wpływa również próba powiązania przez Skarżącego utraty przez Spółkę zdolności do wykonywania zobowiązań pieniężnych z postępowaniem podatkowym i decyzją określającą zobowiązanie za 2012 r. Na tle ustaleń podjętych w niniejszej sprawie nie można przyjąć, wbrew oczekiwaniom Skarżącego, iż ww. decyzja, czy też nadanie rygoru wykonalności, miały wpływ na zaistnienie kłopotów finansowych. Nie było zatem uzasadnione twierdzenie Skarżącego, iż wniosek o upadłość Spółki został zgłoszony we właściwym czasie, skoro Spółka w swoim wniosku o ogłoszenie upadłości sama potwierdziła fakt istnienia kłopotów z regulowaniem bieżących zobowiązań od połowy 2015 r. Wskazywano wówczas na stagnację na rynku usług budowlanych, brak zleceń i utratę stabilności finansowej Spółki trwającą nieprzerwanie przez okres 12 miesięcy (zatem utrata stabilności finansowej Spółki nastąpiła przed 2017 rokiem - z którym to rokiem Skarżący próbował powiązać przedmiotowy wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Sądu za prawidłowe należało uznać również stanowisko organów podatkowych w zakresie niewykazania, aby zaistniała przesłanka uwalniająca Skarżącego, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Z przedstawionych wcześniej ustaleń co do posiadanego majątku Spółki w tym objętego spisem środków trwałych, wbrew twierdzeniom skargi, Spółka nie posiadała majątku pozwalającego na uregulowanie wymaganych zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Inaczej mówiąc, mienie spółki, w rozumieniu art. 116 O.p. musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności po drugie, wskazanie mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, nie może dotyczyć mienia tylko "potencjalnie" możliwego do uzyskania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1978/19). Nie można oczekiwać, że w sytuacji gdy członek zarządu (prezes zarządu) posiadając z racji pełnionej funkcji większą od organów podatkowych wiedzę na temat majątku spółki i jego wartości - ogranicza się do podania lakonicznych informacji, cały ciężar dowodzenia, że taki majątek istnieje i badania, czy w ogóle możliwe jest z niego zaspokojenie (i w jakiej części) zaległości podatkowych spółki - obciąża organy. Wręcz przeciwnie, chcąc uwolnić się od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki członek zarządu powinien zadbać o to, by w możliwie pełny sposób wskazać mienie spółki, które w jego mniemaniu spełnia wymogi, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 40/11). Art. 116 O.p. kształtuje bowiem w specyficzny sposób zagadnienie tzw. ciężaru dowodzenia i dlatego zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie wskazuje się, że udowodnienie istnienia przesłanki egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu, który - jak w tym wypadku - powinien wskazać mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie wierzytelności podatkowych, a nie zgłaszać zarzutu sprowadzającego się do krytyki postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez organ. Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób uznać, że Skarżący wskazał mienie Spółki nadające się do efektywnej egzekucji umożliwiającej zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wyjaśnić należy, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p., po analizie argumentów Skarżącego oraz materiału dowodowego sprawy, nie zasługuje na uwzględnienie. Słusznie bowiem wskazywały organy podatkowe, że Skarżący podniósł jedynie, że organ miał możliwość przeprowadzić stosowne zajęcie majątku, który był wskazywany w spisie środków trwałych. Przy czym zauważyć należy, że z zapisów protokołów o stanie majątkowym Spółki sporządzonych przez poborcę skarbowego w dniach: 15 września 2017 r. i 12 października 2017 r., wynika, że prezes Spółki wskazał, że Spółka nie posiada środków trwałych. Zauważyć jednocześnie należy, że wbrew zarzutom Skarżącego przeprowadzono postępowanie egzekucyjne na okoliczność wskazanego przez R. H. – Prezesa Spółki, majątku w piśmie z dnia 19 kwietnia 2019r., o czym była mowa, które zostało umorzone na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ze względu na bezskuteczność egzekucji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych, wskazać należy, że bez wątpienia został nałożony na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, w zw. z art. 187 § 1 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również – w myśl art. 191 O.p. wyrażającym zasadę swobodnej oceny dowodów - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać zgodnie m.in. z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyprowadzone z tej oceny wnioski mają logiczne uzasadnienie. Zdaniem Sądu, ocena stanu faktycznego i prawnego sprawy przez organy podatkowe była prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organy podatkowe rozważyły całość zgromadzonego kompletnego materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłaszanych przez Skarżącego twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został – wbrew zarzutom skargi - w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. Sąd wskazuje ponadto, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do pominięcia przez organy podatkowe faktów istotnych dla rozstrzygnięcia, w tym szczególnie wpływu ustanowienia zabezpieczenia w kwocie [...]zł na niewypłacalność Spółki, czy straty wykazanej dopiero w zeznaniu podatkowym CIT na koniec 2017 r. Organy podatkowe ustosunkowały się do ww. okoliczności wskazując, że przesłanki do terminowego wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiły przed wskazywanym przez Skarżącego rokiem 2017. Kwestia ta została powyżej obszernie przeanalizowana także przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Reasumując, w ocenie Sądu, prawidłowo w rozpoznawanej sprawie, na podstawie zupełnego i ocenionego bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów materiału dowodowego, organy podatkowe uznały, że spełnione zostały przesłanki pozytywne z art. 116 § 1 O.p. oraz nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Tym samym Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.