II FSK 331/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej SI od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 624/21 w sprawie ze skargi SI na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od SI na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 grudnia 2021 r., VIII SA/Wa 624/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę SI (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 maja 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że: - 10 czerwca 2010 r. organ wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne celem zweryfikowania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za lata 2005-2006. Organ wskazał, że przychodu na kwotę 911 250 zł nie można wiązać z żadnym ujawnionym zdarzeniem gospodarczym polegającym na wykonaniu usługi czy też sprzedaży towaru. W ocenie organu podatkowego przelanie pieniędzy na rachunek bankowy Skarżącego z konta TP był formą wręczenia pieniędzy, którymi strona mogła dobrowolnie dysponować. Organ określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 350 440, - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 marca 2016 r., VIII SA/Wa 756/17, oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 lipca 2018 r., II FSK 1850/16 oddalił skargę kasacyjną Skarżącego. 3. Skarżący 1 września 2020 r. złożył do Dyrektora na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2020 r., poz. 1325 - dalej: O.p.) wniosek o wznowienie postępowania w związku z ujawnieniem się po wydaniu decyzji nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydawania decyzji, które nie były znane organowi, który wydawał decyzje. Podniósł, że: - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wszczynając postanowieniem z 18 listopada 2010 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe dopuścił się nadużycia prawa, traktując to postępowanie instrumentalnie, w celu zwieszenia postępowania podatkowego, -Skarżący odwołał się do zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym skarbowym przed Sądem Rejonowym w [...], które jednoznacznie świadczą, że Skarżący wykorzystał środki pieniężne otrzymane od TP wyłączenie na regulowanie zobowiązań powstałych w związku z działalnością firmy, a niewykorzystaną część otrzymanych środków zwrócił na jej rzecz. Oznacza to, że środki otrzymane od T.P. nie zostały Skarżącemu przekazane do swobodnego dysponowania, a tym samy nie stanowiły przychodu, którym może być wyłącznie przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym, - prawdziwość tych okoliczności potwierdza wyrok Sądu Rejonowego w [..] z dnia 26 czerwca 2020 r., [..], uniewinniający Skarżącego od popełnienia zarzucanego mu czynu. Zdaniem Skarżącego strona, która nie popełniła czynu zabronionego, wobec której bezpodstawnie wszczęto postępowanie karne skarbowe nie może być traktowana w gorszy sposób niż równie niewinny podatnik, wobec którego postępowanie nie zostało wszczęte. Jest to kolejna przesłanka świadcząca o tym, że na dzień wydawania decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wygasło wskutek przedawnienia – co stanowi nową, nieznaną organowi okoliczność, istniejącą w dniu wydawania decyzji, która uzasadniała wznowienie zakończonego nią postępowania podatkowego, - skutek zawieszenia postępowania nie wystąpił - zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2011 r. Jest to nowa, istniejąca na dzień wydawania decyzji z 28 lipca 2015 r. okoliczność, która w tym dniu nie była znana organowi wydającemu decyzję. W ocenie skarżącego powyższe okoliczności faktyczne istniały w dniu wydania decyzji i jak wynika ze sprzecznych z nimi ustaleń faktycznych zawartych w decyzji - są nowe i nieznane organowi, który wydawał decyzję. Są one istotne dla sprawy, gdyż świadczą o tym, że przypisywanie podatnikowi przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych od TP oraz naliczenie podatku dochodowego od kwoty tych środków było nieprawidłowe. Zaistniała zatem przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzasadniająca wznowienie postępowania zakończonego decyzją, a także uchylenie decyzji i orzeczenie merytorycznie o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzeniu postępowania w sprawie. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 9 lutego 2021 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji organu z 28 lipca 2015 r. Zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji oddalił skargę, wskazując, że argumentacja Skarżącego w istocie zmierza do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego, co nie jest jednak możliwe w trakcie postępowania wznowionego. 5. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.; a) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej: P.p.s.a.) - przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi i w konsekwencji niewywiązanie się z obowiązku dokonania pełnej kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z prawem; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz tego ostatniego przepisu samodzielnie - przez nieprawidłowe przyjęcie i akceptację stanowiska organu, że "okoliczności faktyczne", o których mowa w tym przepisie oznaczają dowody, z których takie dowody wynikają; c) art. 134, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § pkt 1 O.p. - przez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydanej z naruszeniem powyższych przepisów, polegających na nieuchyleniu decyzji wymiarowej pomimo wystąpienia nowych istotnych okoliczności faktycznych świadczących o tym, że została wydana z naruszeniem prawa; d) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - przez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie pomimo tego, że została ona wydana z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego, polegających na niedokonaniu merytorycznej oceny, czy okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania stanowiły przesłanki wznowienia postępowania podatkowego i uchylenia decyzji, którą zostało zakończone; e) art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), - przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. - przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym nieuprawnionym przyjęciu, że na dzień wydania decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych bieg przedawnienia tego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. został skutecznie zawieszony wskutek wszczęcia wobec Skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, i w konsekwencji nieuwzględnieniu, że przed dniem tej decyzji zobowiązanie w tym podatku wygasło wskutek przedawnienia; b) art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.- przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że ich zakresem zastosowania były objęte kwoty przelane na rachunek bankowy Skarżącego przez TP. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi nas skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, że nadzwyczajne tryby wzruszenia decyzji ostatecznych są wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej z kolei umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się – najogólniej rzecz biorąc – do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). W analizowanym przypadku podjęto nieudaną próbę wyeliminowania z obrotu prawnego, przez uruchomienie drogi sądowej, decyzji w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., by następnie skorzystać z trybu wznowienia postępowania podatkowego. Jednakże istotą instytucji wznowienia postępowania podatkowego jest to, że właściwy organ w pierwszej kolejności bada spełnienie ustawowej przesłanki (bądź przesłanek) wznowienia, a następnie – w razie pozytywnego rozstrzygnięcia tej kwestii – rozpatruje sprawę co do meritum (art. 243 § 2 O.p.). Postępowanie wznowieniowe nie jest więc kontynuacją postępowania prowadzonego w trybie głównym (wymiarowego). Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzają do wykazania, iż w niniejszej sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. istniejące w dniu wydania ostatecznej decyzji, które nie były znane organowi. Wniosek o wznowienie postępowania oparty został na materiałach z postępowania karnego, z czego strona skarżąca wywodzi skutki dla biegu terminu przedawnienia. Tymczasem odrębność postępowań karnych i podatkowych jest oczywista i znalazła odzwierciedlenie w treści w treści art. 11 P.p.s.a, zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego, badającego legalność decyzji podatkowych, rozstrzygnięciem w postępowaniu karnym, które nie ma charakteru skazującego. Z tego jasno wynika, że nieskazanie podatnika w postępowaniu karnym skarbowym (czy też inne równoważne rozstrzygnięcie) nie wywiera bezpośredniego wpływu na sprawę podatkową. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie wyrażane jest stanowisko, iż występująca w sprawie odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie mogła stanowić nowej okoliczności, o której mowa w tym przepisie (wyrok NSA z dnia 3 listopada 2020 r., II FSK 1535/18, z dnia 26 lutego 2019 r., II FSK 3436/18). Wskazane założenie systemowe stanowi wyraz nie tylko swobody w rozstrzyganiu przez organy administracji, ale też uwzględnia odmienny zakres i charakter poszczególnych procedur i załatwianych z ich wykorzystaniem spraw indywidualnych. Ani przedmiotu, ani celu decyzji wymiarowej nie sposób utożsamiać z tymi samymi atrybutami wyroku karnego. Nawet jeżeli procedury prowadzące do ich wydania charakteryzuje pewne podobieństwo, kluczowe kwestie pozostają odmienne, jak choćby katalog dopuszczalnych źródeł dowodowych i wysoki poziom formalizmu czynności dowodowych w postępowaniu karnym (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1025/19). Ocena wystąpienia przesłanek przestępstwa karnego skarbowego wyrażana przez strony uczestniczące w tym postępowaniu przed sądem karnym również nie może stanowić – wbrew oczekiwaniom strony skarżącej – nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tym samym wyrok sądu karnego (jak i stanowiska stron procesu karnego), czy też uchwała NSA nie mogą być potraktowane jako "nowa okoliczność faktyczna" w rozumieniu art. 273 § 2 P.p.s.a., głownie dlatego, że w przepisie tym chodzi o okoliczności faktyczne lub środki dowodowe, istniejące już przed uprawomocnieniem się wyroku zaskarżonego skargą o wznowienie. Jak już wcześniej podkreślono - nie można za nowe okoliczności faktyczne uznawać wyłącznie odmiennej oceny dowodów (tak w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 12/22). 8. Prezentując z kolei zarzut dotyczący wadliwości sporządzonego uzasadnienia, Skarżący w istocie zajmuje odmienne merytorycznie stanowisko od poglądu zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Tymczasem prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu pierwszej instancji co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego nie można kwestionować poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten bowiem wskazuje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie przywołane wyżej przesłanki zostały w kontrolowanym uzasadnieniu sądu pierwszej instancji spełnione. Lektura zarzutów skargi kasacyjnej nieuchronnie prowadzi do wniosku, że poprzez tryb wznowienia podatnik chciałby podważyć ustalenia leżące u podstaw wydania ostatecznej decyzji wymiarowej wobec treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, iż nową, istotną okolicznością było instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uszło bowiem uwadze autora skargi kasacyjnej, iż okoliczności te były przedmiotem oceny sądu I instancji jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu wymiarowym. Rzecz w tym, iż nawet podjęcie w dniu 24 maja 2021 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały zawierającej ocenę przesłanek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (sygn. akt I FPS 1/21) nie pozwala na przyjęcie, że doszło do spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, lecz nieznanych organowi, który taką decyzję wydał. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się najmniejszego błędu w rozumowaniu zaprezentowanym na s. 14-17 uzasadnienia zaskarżonego - wyroku co do braku możliwości wyprowadzania podstawy wznowieniowej z przywołanej wyżej uchwały. Wszczęcie takiego postępowania uzależnione jest od istnienia dowodu, np. takiego, jak stosowny dokument urzędowy, faktura lub inny dokument. To na Skarżącym spoczywa ciężar wykazania "istotności" konkretnej okoliczności lub dowodu dla wyniku postępowania oraz faktu braku wiedzy organu o tych dowodach, bądź okolicznościach. Z wyjaśnień strony skarżącej nie wynika, aby taka dokumentacja istniała i miałaby wpłynąć na rezultat zakończonego decyzją ostateczną postępowania. Niezależnie od tego wypada wspomnieć, że opowiedzenie się za odmienną tezą prowadziłaby do paradoksalnego wniosku, że jakiekolwiek wydarzenie zaistniałe po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej czy ewoluowanie orzecznictwa sądowego w korzystnym dla strony kierunku mogłoby premiować ją przez stworzenie podstawy dla skorygowania w przyszłości niekorzystnej dla niej decyzji wymiarowej. Otwierałoby to pole do nadużyć, stawiając pod znakiem zapytania pewność obrotu prawnego i prawidłowe wywiązywanie się z określonych ustawami obowiązków podatkowych. 9. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.