I SA/Po 279/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi Gospodarstwa A. [...] Sp. z o. o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2018 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lutego 2021 r. Gospodarstwo A spółka z o.o. w S. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] listopada 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z [...] czerwca 2020 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. spółka podała w pkt F - "informacja o przedmiotach zwolnionych" grunty zadrzewione o pow. [...] ha - wykorzystywane w działalności rolniczej. W ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę [...] nieruchomości podane przez spółkę stanowią: działka nr [...], obręb P., zaklasyfikowana jako użytek Bz w części o pow. [...] ha; działka nr [...], obręb C., zaklasyfikowana jako użytek Bz o pow[...] ha; działka nr [...], obręb P., zaklasyfikowana jako Tr w części o pow. [...] ha. Pismem z [...] września 2019 r. organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2018, wskazując że ww. grunty winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a nie objęte zwolnieniem. Pismo pozostało bez odpowiedzi. Postanowieniem z [...] września 2019 r. organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości ww. zobowiązania podatkowego. Spółka pismem z [...] września 2019 r. wystąpiła do Starosty [...] o sprostowanie zapisów w ewidencji gruntów i budynków w zakresie zmiany klasyfikacji ww. działek na grunty rolne R i grunty rolne zabudowane Br (dotyczy działki nr [...] w części), na łąki (dotyczy działki nr [...] w części) oraz na grunty zadrzewione i zakrzewione Lz (dotyczy działki nr [...]). Na wezwanie organu, pismem z [...] października 2019 r., spółka wyjaśniła, że na ww. gruntach od wielu lat faktycznie prowadzona jest działalność rolnicza. Działka nr [...] stanowi faktycznie użytki rolne, obejmujące teren fermy bażantów; działka nr [...] stanowi użytki rolne - łąki; działka nr [...] stanowi działkę w całości porośniętą drzewami. Działki te spółka wykorzystuje rolniczo na podstawie umowy dzierżawy z [...] stycznia 2013 r. zawartej z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa Oddział Terenowy w [...]. Umową zostały objęte grunty po zlikwidowanym OHZ [...] i wcześniej też służyły produkcji rolniczej. Spółka wskazała, że zleciła weryfikację zapisów w ewidencji gruntów i budynków i wykonanie klasyfikacji gleboznawczej w celu doprowadzenia do zgodności stanu faktycznego na gruncie ze stanem ujawnionym w ewidencji. Z uwagi na powyższe, spółka zwróciła się do organu o zawieszenie postępowania do czasu wyjaśnienia i zweryfikowania stanu faktycznego przez Starostę [...]. Postanowieniem z [...] listopada 2019 r. organ pierwszej instancji odmówił zawieszenia postępowania, wskazując, że decyzja Starosty [...] co do zmiany oznaczenia klasoużytków dla działek będących przedmiotem niniejszego postępowania dotyczyłaby stanu bieżącego, a nie 2018 r. Organ ustalił, że właścicielem ww. działek gruntu jest Skarb Państwa w zasobie KOWR, natomiast spółka jest dzierżawcą tych nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy z [...] stycznia 2013 r. W księdze wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w [...]. dla działki nr [...], obręb P. określono sposób korzystania - lasy. Natomiast działka [...], obręb P. i działka [...], obręb C. nie mają założonych ksiąg wieczystych. Z zapisów KRS spółki wynika, że wiodącym przedmiotem jej działalności jest chów i hodowla [...] oraz pozostałych organizmów wodnych w wodach śródlądowych (PKD [...]), produkcja wyrobów z mięsa, włączając wyroby z mięsa drobiowego (PKD [...]), uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt (działalność mieszana) (PKD [...]) wraz z działalnością usługową wspomagającą produkcję roślinną oraz chów i hodowlę zwierząt gospodarskich. W piśmie złożonym do organu w dniu [...] stycznia 2020 r. spółka podała, że faktyczne wykorzystanie działek [...] i [...], obręb P. i działki [...], obręb C. potwierdza, że działki te stanowią nieużytki i tereny zadrzewione, użytki rolne lub lasy. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z oględzin nieruchomości oraz zeznań świadków, a także wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego o wydruk z KW [...], uproszczony wypis z rejestru gruntów z [...] grudnia 2019 r. Postanowieniem z [...] lutego 2020 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości wskazując, że wyjaśnił już, na podstawie wypisu z ewidencji gruntów i budynków, jakie oznaczenie klasoużytków miały działki w 2018 r. Jednocześnie organ stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości potwierdziłoby jedynie sposób użytkowania przedmiotowych działek na chwilę obecną, co nie ma znaczenia dla sprawy. Przesłuchana w charakterze świadka G. L. – zatrudniona w spółce na stanowisku księgowej, zeznała, że spółka wykorzystuje dzierżawione od KOWR działki na cele rolnicze, z wyjątkiem tych części, które są zakrzewione. Deklaracje podatkowe były sporządzane na podstawie faktycznego wykorzystywania gruntów. Świadek wskazała także, że na początku dzierżawy prezes spółki wystąpił do KOWR o zmianę klasyfikacji gleboznawczej dzierżawionych gruntów. Mając na względzie poczynione w sprawie ustalenia, Wójt stwierdził, że jest związany danymi z ewidencji gruntów i budynków. Jednocześnie ustalił, że ww. grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę. W ocenie organu przedmiot działalności spółki mieści się w pojęciu działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt. Oznacza to, że spółka nie prowadziła w 2018 r. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). W konkluzji poczynionych ustaleń organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, iż spółka od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. była dzierżawcą nieruchomości działek: nr [...] (Bz w części o powierzchni [...] ha), nr [...] (Bz o powierzchni [...] ha), nr [...] (użytek Tr w części o powierzchni [...] ha). Wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. od ww. działek od powierzchni: [...] m˛ jako gruntów pozostałych ([...] zł) wynosi [...] zł. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a i b i pkt 10 u.p.o.l., § 1 Uchwały Nr [...] Rady Gminy [...] z dnia [...] października 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2018 r. (Dz. Urz. Woj. Wlkp. z 2017 r. poz. 6617; dalej: "Uchwała Nr [...]"), a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 140, art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191, art. 194 w zw. z art. 181, art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, SKO stwierdziło, że prawidłowo uznał on, iż podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym, czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, o czym stanowi art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm.; dalej: "P.g.k."). Nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, SKO stwierdziło, że Wójt swoją decyzję oparł o wskazane w niej podstawy prawne i podjął niezbędne działania mające na celu załatwienie sprawy w terminie, przeprowadzając postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto Kolegium wskazało, że podjęte przez organ pierwszej instancji działania, mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spółki zgodnie z przepisami prawa, nie mogą być interpretowane jako brak zaufania do organów. SKO zaznaczyło także, że spółka była informowana o wszystkich czynnościach podejmowanych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. W skardze spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego mającego wpływ na w/w rozstrzygnięcie, w tym w szczególności: a) art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) i pkt 10 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy nieruchomości objęte sprawą podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości z uwagi na to, że są objęte nieużytkami i zadrzewione, a także stanowią użytki rolne lub lasy, b) art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. przez ich zastosowanie, w sytuacji gdy nieruchomości objęte sprawą podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości z uwagi na to, że są objęte nieużytkami i zadrzewione, a także stanowią użytki rolne lub lasy, c) § 1 Uchwały Nr [...] przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik korzysta z zwolnienia od podatku od nieruchomości, 2. przepisów postępowania podatkowego, mającego wpływ na wynik sprawy, w tym: a) art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie wszystkich przepisów prawa jakie organy podatkowe winny w niniejszej sprawie zastosować, b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych w sytuacji, gdy organ podatkowy przez prawie 6 lat (od 2013 r. skarżąca dzierżawi nieruchomości), w trakcie których skarżąca składała deklaracje podatkowe nie kwestionował tych deklaracji i po tak długim czasie podejmuje czynności dopiero we wrześniu 2019 r. zamiast wszcząć od razu postępowanie podatkowe wysyła do strony pismo wzywające do korekty deklaracji podatkowych, które w ocenie organu strony są prawidłowe, c) art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i niepodjęcie w toku postępowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tj. brak zawieszenia postępowania w celu uzyskania zagadnienia wstępnego innego organu (Starosty [...] niezbędnego do należytego rozstrzygnięcia sprawy, d) art. 140 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i niepoinformowanie strony w terminie o upływie miesięcznego okresu do rozstrzygnięcia sprawy, do czego organ podatkowy był zobowiązany, e) art. 180 § 1, art. 181 w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, bowiem organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a Wójt Gminy [...], a następnie SKO pominęły treść pisma strony z [...] października 2019 r., w którym skarżąca informowała o konieczności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i informowała o wykorzystaniu nieruchomości na cele rolnicze, czego organ nie zweryfikował, nie przeprowadzając oględzin w sprawie, f) art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie, bowiem organy nie uwzględniły żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Starostę [...], który podjął czynności przez upoważnionego klasyfikatora gruntów w celu stwierdzenia wykorzystania nieruchomości i zmiany klasyfikacji gruntów na taką w jakiej są przedmiotowe grunty wykorzystywane, przez co organ podatkowy nie ocenił sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, g) art. 194 § 3 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy strona obaliła dowód z dokumentu w postaci danych z ewidencji gruntów i budynków poprzez przedłożenie dowodu z księgi wieczystej oraz odmiennego w treści wypisy z KW [...] z wypisów z rejestru gruntów z 2019 r. oraz przez dowód z zeznań świadków, h) art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i niewyznaczenie stronie przez organ odwoławczy 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przez co naruszono prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, i) art. 207 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie co do istoty całej sprawy, j) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i niezawieszenie postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ - Starostę [...], o czym strona informowała organ w piśmie z [...] października 2019 r., co organ uznał za uzasadnione w sprawie [...], zawieszając z urzędu postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2019 r. W argumentacji skargi spółka podniosła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji byłoby adekwatne w sytuacji, gdyby skarżąca nie podjęła działań w celu zmiany w ewidencji klasyfikacji gruntów. Skarżąca podjęła jednak działania, o czym informowała Wójta wielokrotnie, w tym w pismach i wyjaśnieniach składanych w sprawie oraz w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za lata 2014, 2015, 2016, 2017 i 2019 oraz w trakcie zeznań prezesa i księgowej. Wójt, naruszając przepisy postępowania, nie zawiesił postępowania podatkowego, wydając zaskarżoną decyzję. Ponadto zarzuciła, że organy obu instancji bezpodstawnie przyjęły, iż spółka prowadzi działalność gospodarczą na zajmowanych nieruchomościach znajdujących się w Gminie K. , podczas gdy prowadzi na tych nieruchomościach jedynie działalność rolniczą, a część z tych nieruchomości to nieużytki i tereny zadrzewione. W związku z tym skarżąca od 2013 r. w ramach deklaracji podatku od nieruchomości uwzględnia jako zwolnione od podatku działki nr [...], nr [...] oraz nr [...]. Skarżąca zwróciła także uwagę, że organ powołał się na zawarcie przez nią umowy dzierżawy, jako podstawy opodatkowania, a nie uwzględnił zwolnienia przedmiotowego związanego z faktycznym wykorzystaniem nieruchomości, a także nie uwzględnił przedstawionego w tym zakresie materiału dowodowego, w tym nie przeprowadził dowodów z: decyzji Starosty [...] (z [...] lipca 2020 r. nr [...]; z [...] lutego 2020 r. nr [...]; z [...] września 2020 r. nr [...]), które mają znaczenie w sprawie. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z [...] marca 2021 r. skarżąca rozszerzyła zarzuty skargi o zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy taki sposób zastosowania ww. przepisów jest niezgodny Konstytucją RP, o czym stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19. Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wymiaru skarżącej podatku od nieruchomości za 2018 r. Głównym przedmiotem sporu jest zasadność opodatkowania przez organy gruntów wykorzystywanych przez skarżącą w działalności rolniczej, które skarżąca kwalifikowała dotychczas jako grunty objęte zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W toku postępowania skarżąca wyjaśniła, że na spornych gruntach od wielu lat faktycznie prowadzona jest działalność rolnicza. Działka nr [...] stanowi faktycznie użytki rolne, obejmujące teren fermy [...]; działka nr [...] stanowi użytki rolne – łąki, a działka nr [...] stanowi działkę w całości porośniętą drzewami. Działki te spółka wykorzystuje rolniczo na podstawie umowy dzierżawy z [...] stycznia 2013 r. zawartej z KOWR. Skarżąca podniosła, że wykorzystuje dzierżawione od KOWR działki na cele rolnicze, z wyjątkiem tych części, które są zakrzewione, a deklaracje podatkowe były sporządzane na podstawie faktycznego wykorzystywania gruntów. Organy podatkowe, opierając się na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, przyjęły ostatecznie, że sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (działki nr [...] i nr [...] jako użytek Bz, działka nr [...] jako użytek Tr.) i nie są objęte zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Odnosząc się zarzutu nie wyjaśnienia dokładnego okoliczności faktycznych sprawy, Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały co do zasady faktycznego stanu spornych nieruchomości, w tym sposobu wykorzystywania jej przez skarżącą. Organy uznały natomiast, że stan ten nie może być miarodajny dla zastosowania przepisów ustawy podatkowej, albowiem w tym zakresie organy powołały się na wiążącą moc danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Zasadnie natomiast skarżąca zarzuciła organom naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 180 Ordynacji podatkowej i art. 181 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organy nie uzupełniły stanu faktycznego sprawy o dane dotyczące kwalifikacji gleboznawczej ww. gruntów wynikające z powołanych przez skarżącą trzech decyzji Starosty [...]: z [...] lipca 2020 r. nr [...], z [...] lutego 2020 r. nr [...] oraz z [...] września 2020 r. nr [...], wydanych jeszcze w toku postępowania odwoławczego. Powyższe uchybienie jest konsekwencją nie zastosowania w sprawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia). Wobec oparcia się przez organy podatkowe przy określeniu zobowiązania podatkowego skarżącej na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, należy wyjaśnić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, wielokrotnie rozważano rolę ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków w kontekście brzmienia art. 21 ust.1 P.g.k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przy tym, w orzecznictwie tym dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie, na przykład, dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych – niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych, tj. na podstawie art. 180 § 1 w zw. z art.194 § 3 Ordynacji podatkowej. A zatem, dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Co do zasady postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przez sądem administracyjnym, nie stanowi drogi prawnej ustalenia, kwestionowania lub weryfikowania oznaczenia i powierzchni nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2016 r., II FSK 1840/14, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 3 lipca 2018 r., II FSK 1635/16). Podkreślić ponadto należy, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym. Również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (wyroki NSA z: 20 grudnia 2016 r., II FSK 2521/15; 19 grudnia 2018 r., II FSK 3635/16). W sytuacji istotnej rozbieżności między stanem rzeczywistym, a zapisami ewidencji gruntów i budynków, tut. Sąd zwracał uwagę, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie mogą kwestionować zasadności dokonanej przez właściwy organ ewidencyjny klasyfikacji użytku nieruchomości, to wobec istotnych sprzeczności tych danych z ustalonym w postępowaniu podatkowym stanem faktycznym, organ podatkowy nie może bezkrytyczne powoływać się na zasadę związania danymi ewidencyjnym, jeżeli może to prowadzić to do wydania rozstrzygnięć, które w istotny sposób mogą naruszyć prawo. Mając na uwadze przywołane wyżej wyjątki od zasady związania danymi ewidencyjnymi, sformułowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd przyjął, że taki wyjątek zachodzi w sytuacji, gdy oparcie się wyłącznie na danych ewidencyjnych uniemożliwia prawidłowe zastosowanie właściwych przepisów ustawy podatkowej (np. wyroki WSA w Poznaniu z: 28 lutego 2018 r.,I SA/Po 1176/17 oraz 16 listopada 2017 r., I SA/Po 709/17). W judykaturze wyrażono pogląd, który Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela, zgodnie z którym, należy sprzeciwić się takiemu rozumieniu art. 21 ust. 1 P.g.k., które prowadziłoby do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć na podstawie ewidencji gruntów niezgodnej ze stanem rzeczywistym a równocześnie z oczywistym pokrzywdzeniem podatnika. W okolicznościach konkretnej sprawy WSA w Szczecinie zasadnie podkreślił, że nie można czynić z aspektów formalnych celu samego w sobie, nie dostrzegając w tle jednostki i jej praw, zapominając, że procedura (w tym przypadku procedura zmiany danych w ewidencji i skutek zmian) jest jedynie swoistym instrumentarium dla realizacji norm prawa materialnego, w tym także dla ochrony podstawowych praw i wolności jednostek. Nawiązując do ustalonych w tamtej sprawie bezspornych okoliczności faktycznych Sąd ten stwierdził, że skutki finansowe (podatkowe) błędów i zaniedbań podmiotów publicznych (w tym organów ewidencyjnych i państwowego właściciela nieruchomości) nie mogą obciążać osób (dzierżawców) nieświadomych dokonywanych (nieuzasadnionych) zmian w ewidencji, którym z tego powodu nie można zarzucić żadnego zaniedbania. Z podanych względów niedopuszczalne byłoby też obciążanie tych podatników podatkiem od nieruchomości także za okres trwania zainicjowanego przez nich postępowania ewidencyjnego, zakończonego przywróceniem prawidłowego oznaczenia gruntu (wyrok WSA w Szczecinie z 25 kwietnia 2018 r., I SA/Sz 18/18). W kontekście tożsamych okoliczności faktycznych, jak w sprawie o sygn. akt. I SA/Sz 18/18, NSA stwierdził z kolei, że formalistyczna wykładnia art. 21 P.g.k. nie może prowadzić do ograniczenia fundamentalnej dla postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). NSA wskazał także, że jakkolwiek organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP, którego konkretyzację w odniesieniu do postępowania podatkowego stanowi art. 120 Ordynacji podatkowej), to winny brać pod uwagę również zasady sprawiedliwości społecznej, które w myśl art. 2 Konstytucji RP winny być urzeczywistniane przez Rzeczpospolitą Polską. Niemożliwe do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej jest natomiast przerzucanie na podatnika konsekwencji działań organów administracji publicznej dokonywanych z naruszeniem prawa. W konkluzji NSA uznał, że skoro organ właściwy w sprawach ewidencji gruntów potwierdził bezpodstawność uprzedniej zmiany w ewidencji gruntów, jak również naruszenie prawa przy dokonywaniu tej zmiany, w konsekwencji czego dokonano następczej aktualizacji ewidencji, to organ podatkowy w sprawie podatku od nieruchomości jest władny - mając na uwadze zasadę prawdy obiektywnej - przyjąć, że dany grunt posiadał klasyfikację wprowadzoną w wyniku aktualizacji ewidencji, także przed jej dokonaniem (wyrok NSA z 13 września 2018 r., II FSK 552/18). Jakkolwiek w okolicznościach faktycznych tej sprawy brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że ujawnienie w ewidencji gruntów użytku "Bz" i "Tr" nastąpiło z naruszeniem prawa, to bezsporna i niekwestionowana przez organy podatkowe jest okoliczność faktycznego wykorzystania przedmiotowych gruntów dla celów działalności rolniczej oraz fakt, że część tych gruntów stanowią użytki rolne (łąki), a część porośnięta jest drzewami. Z tych względów kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy okazały się fakty i okoliczności wynikające z wymienionych wyżej trzech decyzji Starosty [...] wydanych w przedmiocie ustalenia klasyfikacji gleboznawczej gruntów, z których wynika, że dla działki nr [...] dotychczas ujawniony w ewidencji użytek "Bz" zmieniono na "Lzr - R IVa", dla działki nr [...] dotychczasowy użytek "Bz" zmieniono na "Br-R IVb", a w przypadku działki nr [...], decyzja Starosty [...] z [...] września 2020 r. potwierdza stan dotychczasowy, przy czym w ramach tego stanu w ogóle nie wymieniono użytku "Bz" (jak przyjęły to organy podatkowe). Mając powyższe na uwadze Sąd przypomina, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Oznacza to, że przeciwdowód – jak już wyżej zaznaczono - może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym. Zagadnienie wpływu przeciwdowodów na wynik postępowania podatkowego analizowany był w piśmiennictwie, właśnie w kontekście koniecznej zmiany danych ewidencyjnych, aby zgodne były one z rzeczywistym stanem nieruchomości, istniejącym już w przeszłości, ale nie znajdującym odzwierciedlenia w ewidencji gruntów i budynków. Szczególnie dotyczy to sytuacji, w której podatnik jeszcze w toku postępowania inicjuje postępowanie przed organem ewidencyjnym, ale nie ma wpływu na czas trwania tego postępowania, które może trwać nawet kilka lat, a wcześniej doszło już do wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości, która stała się ostateczna. W piśmiennictwie wyrażono pogląd, że w takiej sytuacji podatnikowi przysługuje instrument w postaci żądania wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem ewidencja gruntów i budynków jest źródłem urzędowych informacji faktycznych, to skorygowanie tych danych, przybierające postać usunięcia pierwotnego błędu, należy traktować jako formalne potwierdzenie istnienia okoliczności faktycznych w określonej przeszłości. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że organ podatkowy w dacie wydania decyzji mógł kierować się wyłącznie informacjami jakie wówczas ujawnione były w ewidencji (por. S.Bogucki, K.Winiarski, "Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych", Podatki i opłaty lokalne, 2/2015, s. 18). W tym kontekście zauważyć należy, że skarżąca zainicjowała jeszcze w toku postępowania przed organem pierwszej instancji postępowanie przed Starostą [...] i dwukrotnie (także w postępowaniu odwoławczym) domagała się zawieszenia postępowania w sprawie, powołując się na przeciwdowody w postaci treści księgi wieczystej KW nr [...], wypisów z rejestru gruntów z 2013 r. i 2019 r., zeznań świadków G. L. i R. K.. Uzasadniając zawarty w odwołaniu wniosek o zawieszenie postępowania skarżąca zwróciła uwagę, że powołanie się przez organ podatkowy na skuteczność wpisów w ewidencji gruntów "na przyszłość", nie może mieć rozstrzygającego znaczenia, jeżeli strona wykazuje za pomocą przeciwdowodów, że nieruchomość wykorzystywana jest na cele rolnicze, jako lasy i nieużytki. Zdaniem Sądu charakter przeciwdowodów mają niewątpliwie powołane wyżej trzy decyzje Starosty [...], które wydane zostały w toku postępowania odwoławczego, a zatem byłyby to kolejne przeciwdowody, do których powinien ustosunkować się organ odwoławczy, który zgodnie z zasadą dwuinstancyjnego postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej) rozpoznaje sprawę merytorycznie po raz drugi. Taka sytuacja jednak w sprawie nie wystąpiła, ponieważ organ odwoławczy odmówił zawieszenia postępowania w tej sprawie do czasu wydania decyzji przez Starostę [...] uznając, że nie będą one miały znaczenia dla wyniku postępowania w niniejszej sprawie, skoro nowy stan ujawniony w ewidencji wywołuje skutki "na przyszłość". Odnosząc się w tym kontekście do zarzutu nie zastosowania przez organ odwoławczy art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Z powołanego przepisu wynika, że na zagadnienie wstępne składają się następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zagadnienie wstępne jest to zatem pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA z 18 lutego 2015 r., II GSK 2315/13). Możliwość zawieszenia w części postępowania podatkowego potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, uznając m.in., że nie można analizowanego tu przepisu interpretować w oderwaniu od konstrukcji podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy. Każdy z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania Oznacza to, że w przypadku zaistnienia przesłanki o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w stosunku do części przedmiotów opodatkowania literalna treść powyższego przepisu nie stoi na przeszkodzie aby częściowo zawiesić postępowanie. Przyjęcie odmiennego stanowiska pozostawałoby w sprzeczności z odrębnością i samodzielnością przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości (wyrok NSA z 3 marca 2017 r., II FSK 288/15). W kwestii dopuszczalności zawieszenia postępowania podatkowego wypowiedział się tut. Sąd w sprawie, w której występowała rozbieżność między faktycznym sposobem użytkowania części obiektu budowlanego (budynku), którego zmiana nastąpiła zgodnie z ustawą Prawo budowlane, a treścią ewidencji gruntów i budynków, przy czym usunięcia tej rozbieżności poprzez aktualizację ewidencji organ ewidencyjny winien był dokonać z urzędu (niezwłocznie, ale nie później niż wciągu 30 dni). Sąd uznał wówczas, że organ podatkowy powinien zawiesić postępowanie do czasu dokonania zmian w ewidencji bądź wydania ostatecznej decyzji o odmowie dokonania wpisu. Brak wydania takiego postanowienia nie tylko narusza art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale także zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (prawomocny wyrok z 5 lipca 2017 r., I SA/Po 97/17). W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, pogląd ten należy odnieść także do okoliczności faktycznych tej sprawy. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania ponownie podkreślić należy, że w piśmiennictwie dopuszcza się sytuację, w której skorygowanie danych ewidencyjnych, należy traktować jako formalne potwierdzenie istnienia okoliczności faktycznych w określonej przeszłości. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że organ podatkowy w dacie wydania decyzji mógł kierować się wyłącznie informacjami jakie wówczas ujawnione były w ewidencji. Jeżeli zatem skarżąca sygnalizowała organom podatkowym w toku postępowania, że w sprawie występuje istotna rozbieżność między stanem rzeczywistym nieruchomości, a klasyfikacją przyjętą w ewidencji gruntów, co wykazywała powołując przeciwdowody, a jednocześnie zainicjowała postępowanie przed właściwym organem w celu przywrócenia zapisów w ewidencji, odpowiadających stanowi rzeczywistemu nieruchomości, to organ powinien zastosować w takiej sytuacji przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i zawiesić postępowanie w sprawie. Jak wynika z analizy biegu postępowania odwoławczego w tej sprawie, gdyby organ zawiesił postępowanie, to bez zbędnej zwłoki uzyskałby możliwość uzupełnienia postępowania dowodowego o dokumenty urzędowe, o istotnym znaczeniu dla wyniku sprawy. Konsekwencją naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej było przedwczesne wydanie orzeczenia w tej sprawie i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W tym zakresie Sąd podzielił zarzuty naruszenia tych przepisów zawarte w pkt 1 petitum skargi. Naruszenie tych przepisów uzasadnia także słuszność zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy dodatkowa argumentacja skarżącej, nawiązująca do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), ponieważ kwestia ewentualnego badania, czy nieruchomości i budynki są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, nie była przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie, a organy podatkowe zgodnie przyjęły, że skarżąca nie była w 2018 r. przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ przedmiot działalności skarżącej mieści się w pojęciu działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt. Z uwagi na obszerną argumentację skargi, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy o powołane wyżej decyzje Starosty [...] z [...] lutego 2020 r., [...] lipca 2020 r. i z [...] września 2020 r., a ponadto uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zastosowania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, art. 21 ust.1 P.g.k. Następnie organ ponownie rozważy zasadność zastosowania w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).