I SA/Wr 572/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, asesor WSA Iwona Solatycka,, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym, w dniu 25 stycznia 2022 r., sprawy ze skargi A sp. z o.o. s.k. z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami. 1.1. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 24 marca 2021 r. nr 0201-IOV2.4103.45.2020 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej jako: organ I instancji) z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr 0220-SPV-1.4103.87.2017.BA32615/201 określającą A sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w Ś. (dalej jako: Strona, Skarżący, Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził w grudniu 2013 r. nieprawidłowości dotyczące rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiego kontrahenta – firmy B s.r.o. Spółka w dokumentacji księgowej wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie (WNT) cynku od firmy C z B. i wewnątrzwspólnotową dostawę (WDT) - odsprzedaż tego towaru na rzecz B s.r.o. w C. Według organu, zakupiony towar nie był przedmiotem dalszej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) a wykazane dostawy cynku na rzecz B s.r.o. miały charakter pozorny, bowiem towar będący przedmiotem transakcji trafił finalnie do końcowego odbiorcy na terenie Polski. Zdaniem organu I instancji, transakcje te stanowiły elementy oszustwa w łańcuchu transakcji, dokonywanych przez szereg innych spółek. Transakcje Skarżącej z czeską spółką miały na celu wyłącznie umożliwienie dostawy towaru kolejnemu podmiotowi w Polsce, z uniknięciem opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT w obrocie krajowym. Wydając decyzję, organ I instancji wskazał, że nie zostały spełnione przesłanki pozwalające stwierdzić, że miała miejsce WDT do czeskiej spółki, bowiem zgodnie z art. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) do zakwalifikowania czynności jako WDT koniecznym jest wywóz towarów z kraju na terytorium państwa Unii Europejskiej (UE) oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego na fakturze nabywcę, przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Pomimo fizycznego wywozu towaru z kraju, towar nie został dostarczony do spółki czeskiej, lecz do odbiorcy krajowego, zatem nie zostały spełnione wymogi do zastosowania 0% stawki VAT i tym samym przedmiotowe transakcje organ I instancji opodatkował stawką 23% właściwą dla dostaw krajowych (art.146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Skarżącej nie zarzucono, że świadomie uczestniczyła w oszustwie, lecz że dokonała tej transakcji nie zachowując należytej ostrożności. 1.3. Decyzją z 30 lipca 2019 r. nr 0201-IOV2.4103.48.2018 DIAS określił Spółce podatek VAT w niższej wysokości uznając, że w realiach sprawy jego kwota powinna być obliczona metodą "w stu", a nie "od sta". W pozostałym zakresie, co do przebiegu transakcji, DIAS podzielił ocenę organu I instancji. Organy nie kwestionowały, że w grudniu 2013 r. Skarżąca dokonywała nabycia cynku w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji (WDT) od firmy C z B. Transakcje te organ uznał za realne i potwierdził faktyczne nabycie towaru. Sporne w sprawie były jedynie dostawy tego towaru w ramach WDT do czeskiej spółki B s.r.o. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, DIAS odwoływał się do ustaleń faktycznych przyjętych przez organ I instancji. W ramach postępowania odwoławczego, zlecił jedynie w trybie art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej O.p.) przesłuchanie kierowców firmy transportowej, która w IV kwartale 2013 r. świadczyła na rzecz Spółki usługi transportu towarów do Czech. Z uzasadnienia decyzji z dnia 30 lipca 2019 r. wynikało, że całokształt ustaleń kontroli i postępowań prowadzonych wobec uczestników łańcucha (siedem podmiotów w łańcuchu dostaw i nabyć), dał pełny obraz działań i wykorzystanych mechanizmów. W łańcuchu dostaw Skarżąca była jednym z podmiotów w nim uczestniczących, gdzie każdy miał przypisaną ściśle określoną rolę. Dlatego też w ocenie DIAS niemożliwe było odniesienie się do rzetelności faktur ujętych w księgach Skarżącej tylko na podstawie analizy dokumentów badanych u Strony i jej bezpośrednich kontrahentów. Dopiero całokształt ustaleń kontroli i postępowań prowadzonych wobec pozostałych uczestników łańcucha, pokazał zakres i sposób współpracy poszczególnych podmiotów, który dał obraz działań, okoliczności tych działań i wykorzystanych mechanizmów. DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że uczestnictwo w mechanizmie oszustwa podatkowego nie dotyczy pojedynczej transakcji z udziałem Strony, lecz wszystkich jej uczestników. Według DIAS, dokumenty przedłożone przez kontrolowaną Spółkę nie potwierdzają dostarczenia towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach do wynikającego z faktur nabywcy - firmy B s.r.o. DIAS wskazał także, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporny towar został wprawdzie przetransportowany z Polski do Czech, co potwierdził jeden z trzech kierowców wożących towar (właściciel firmy transportowej), by potem jednak ponownie powrócić na terytorium Polski. Towar finalnie trafiał do D, firmy, która – jak wynika z przeprowadzonej kontroli – nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a która widniała jako nabywca towaru od czeskiej firmy B s.r.o., przy czym – w ocenie organów podatkowych obu instancji – została ustawiona w łańcuchu transakcji w roli odbiorcy i sprzedawcy towaru dla uwiarygodnienia obrotu towarem. W łańcuchu podmiotów uczestniczących w procederze, firma D pełniła rolę znikającego podatnika. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że w postępowaniu podatkowym nie ustalono okoliczności dotyczących działalności spółki czeskiej, DIAS wskazał, że z uzyskanych od czeskiej administracji skarbowej informacji wynika, że firma B s.r.o. została utworzona jako tzw. "gotowa" firma, która nieregularnie wywiązuje się z obowiązków podatkowych. Została uznana za nierzetelnego podatnika. W IV kwartale 2013 r. czeska spółka zadeklarowała nabycie towarów z Polski i wszystkie te towary zostały dostarczone z powrotem do Polski, a czeski podatnik nie zadeklarował żadnych dostaw krajowych. Organ wskazał, że w dniu 29 listopada 2016 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka P. W., właściciela firmy B s.r.o., który nie podał żadnych informacji pozwalających stwierdzić, że prowadziła działalność handlową dotyczącą metali. Zdaniem DIAS, Spółka powinna była dokonać skrupulatnych sprawdzeń swojego kontrahenta, a nawet upewnić się, że wysłany przez nią towar (jeżeli sam go nie przewozi) został rzeczywiście dostarczony do odbiorcy figurującego na fakturze. Zaniechanie tych obowiązków pozbawia Spółkę możliwości powołania się na "dobrą wiarę", a tym samym skorzystania ze stawki preferencyjnej. Organ uznał, że Spółka nie dokonała należytego sprawdzenia swojego czeskiego kontrahenta. Współpraca była oparta głównie na nieudokumentowanym i telefonicznym sposobie uzgadniania warunków transakcji, bez podpisania jakiejkolwiek umowy, która mogłaby zabezpieczać interesy Spółki. Ustalone okoliczności nawiązania współpracy z czeską firmą i przebieg transakcji wskazują, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z czeską firmą. Na okoliczność sprzedaży cynku nie została sporządzona umowa handlowa mimo, że wartość transakcji z nowym kontrahentem była znaczna. Podatnik z właścicielem czeskiej spółki miał jedynie kontakt e-mailowy i telefoniczny i nigdy nie doszło do bezpośredniego spotkania mimo, że z kontrahentami z innych krajów (np. z B.) Skarżąca utrzymuje bezpośrednie kontakty, spotykając się z przedstawicielami tych firm na targach branżowych. Organ uznał, że weryfikacja wiarygodności czeskiej firmy nie była wystarczająca. W ocenie DIAS, zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, że Spółka nie tylko nie dołożyła należytej staranności, ale też nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków w celu upewnienia się, czy dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do nieprawidłowości i nadużyć przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Ostrożność w tym zakresie była tym bardziej uzasadniona, że to podatnik ponosi ryzyko doboru partnerów handlowych. Zatem na podstawie wszystkich okoliczności i faktów wynikających z akt sprawy, towarzyszących zarówno nawiązaniu współpracy, jak i samej realizacji transakcji dostawy cynku do Czech organ uznał, że dawały one wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że może przyczyniać się do nieprawidłowości i instrumentalnego wykorzystania instytucji VAT przy WDT. W ocenie DIAS, wnioski i ustalenia oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego były przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego i wynikały z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. DIAS podkreślił, że "dobrą wiarę" podatnika podważały takie okoliczności jak: brak wylegitymowania kontrahenta i niezażądanie stosownych dokumentów, odformalizowanie transakcji, w tym brak zawierania pisemnych umów (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak umowa pisemna mocniej chroni jej stronę, niż ustna), zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność powinna dochować w tym względzie staranności. Zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, a także brak rozeznania w zakresie odbiorcy zrodziły zatem w konsekwencji negatywne dla Strony konsekwencje podatkowe. 1.4. Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2020 r., wydanym w sprawie I SA/Wr 849/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2019 r. nr 0201-IOV2.4103.48.2018 w całości. Sąd stwierdził, że DIAS naruszył zasady postępowania podatkowego, w szczególności zasadę dwuinstancyjności postępowania. DIAS nie ustalił bowiem samodzielnie stanu faktycznego, zaś treść decyzji w przeważającej mierze sprowadzała się do oceny decyzji organu I instancji i zarzutów odwołania. W decyzji zabrakło opisu ustalonego i przyjętego przez organ odwoławczy stanu faktycznego. Zamiast przedstawić ustalony przez siebie stan faktyczny, DIAS podał w sposób bardzo ogólny elementy stanu faktycznego - przyjętego przez organ I instancji, wskazał listę dokumentów i poczynił ogólne spostrzeżenia co do ich niezgodności, nie wywodząc z tego żadnych ocen prawnych lub faktycznych. Zatem organ nie dokonał własnych ustaleń ani własnej oceny materiału dowodowego. Ponadto, zreferował treść zeznań przesłuchanych przez organ I instancji świadków, nie wyjaśniając jakie znaczenie mają one dla oceny okoliczności transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącą a kontrahentem czeskim, w szczególności dla oceny rzeczywistości WDT. Sąd stwierdził, że sposób wywodu oparty jedynie na relacjonowaniu ustaleń organu I instancji nie spełnia definicji oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pobieżne ustalenia nie pozwalały z kolei na rzetelną analizę tych transakcji, w szczególności dotyczących transportu i miejsca dostawy tych towarów, oceny rzeczywistej działalności kontrahenta czeskiego i posiadanych przez niego możliwości magazynowania (składowania) towaru, który miał być w Czechach rozładowywany. Okoliczności te miały bowiem znaczenie dla oceny dobrej wiary Skarżącej, szczególnie, że nie udowodniono, aby transakcji (obiektywnie rzecz ujmując) nie było, lecz że stanowiły one element łańcucha dostaw, co nie jest podstawą do stwierdzenia fikcyjności transakcji, choćby ze względu na treść wyroków TSUE (C- 459/17 i C-460/17 z 27 czerwca 2018 r., SGI i In.). Zdaniem Sądu ustalenia dotyczące WDT wydawały się być wzajemnie sprzeczne. DIAS dokonał jedynie fragmentarycznej oceny stanu faktycznego i to ustalonego przez organ I instancji. DIAS nie podał także, na czym w jego ocenie polegało oszustwo podatkowe, do którego Skarżąca z uwagi na lekkomyślność jej zarządu miałaby być wykorzystana przez przestępców. W tym zakresie DIAS praktycznie w całości posłużył się odesłaniem do decyzji organu I instancji, co uniemożliwiało kontrolę decyzji odwoławczej. Dodatkowo, pogląd DIAS, iż dla przyjęcia dobrej wiary Skarżącej konieczne byłoby podjęcie przez nią pewnych dodatkowych działań, nie został uzasadniony. W tym zakresie DIAS ograniczył się wyłącznie do podania zaproponowanego przez siebie katalogu tych czynności (wylegitymowanie kontrahenta, pisemna umowa, "nieufność"), nie wyjaśniając, dlaczego uważa, że działania tego typu są wzorcowe dla przezornego podatnika lub powinny być podjęte właśnie w tym konkretnym przypadku. Brak uzasadnienia w tym zakresie stanowił zdaniem Sądu o naruszeniu art. 210 O.p. Dalej Sąd argumentował, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, jednak jego ocena miała charakter chaotyczny, niespójny, wybiórczy, a w niektórych momentach bardziej przypominała sprawozdanie niż rozstrzygnięcie sprawy. DIAS dowolnie wysnuł wnioski bez rzetelnego ustalenia okoliczności zaistniałych w sprawie i bez wskazania podstawy prawnej uprawniającej go do kwestionowania określonych okoliczności. Nie ocenił transakcji Skarżącej z jej czeskim kontrahentem w oparciu o dokumentację źródłową obu stron transakcji, nie dokonał spójnej analizy i oceny zeznań świadków czy wyjaśnień i zeznań reprezentantów skarżącej Spółki. Sposób przedstawienia sprawy w uzasadnieniu decyzji był ponadto momentami niezrozumiały na tyle, że trudno było prześledzić rozumowanie DIAS. Dodatkowo, organ odwoławczy powołał się w treści uzasadnienia decyzji na dowody w sposób odbiegający od precyzji i jasności (nie wskazując miejsca, gdzie dany dowód znajduje się w aktach sprawy), co w istotny sposób utrudniło Sądowi weryfikację uzasadnienia decyzji w świetle przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Sąd wskazał, że uzasadnienie ww. decyzji DIAS nie zawierało zrozumiałego uzasadnienia prawnego, wyjaśniającego podstawę prawną dokonanych przez DIAS działań, ani też spójnego uzasadnienia faktycznego, z którego wynikałoby w sposób niezbity jakie ustalenia zostały uznane za udowodnione, jakie dowody uznano za wiarygodne, a którym dowodom organ odmówił wiarygodności. Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd zobowiązał DIAS do dokonania oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazując, że szczególnie istotną jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą, a jej czeskim kontrahentem - B s.r.o. oraz dokonanie spójnych ustaleń, czy doszło do przedmiotowych transakcji. Istotnym jest ustalenie, czy Strona wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u nabywcy. W razie wykazania, że Skarżąca powinna przypuszczać, że nabywca dopuszcza się określonych nieprawidłowości, DIAS powinien wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą celem dochowania należytej staranności. Ustaleń takich – jak wskazał Sąd - należy dokonać w odniesieniu do konkretnych okoliczności sprawy. Sąd zobowiązał DIAS do podania szczegółowego stanu faktycznego, dokonania samodzielnych ustaleń, szczegółowego opisania oszustwa podatkowego i wskazania jaką rolę odegrał w nim czeski kontrahent Skarżącej. Dalej Sąd wskazał, że DIAS powinien wyjaśnić zarzut odnoszący się do braku podstaw do dokonania ustaleń w zakresie nieposiadania przez B s.r.o. zaplecza technicznego do prowadzenia działalności (pośredniczenia) w zakresie handlu przedmiotowymi towarami. DIAS został także zobowiązany do wskazania, na czym opiera twierdzenie, że czeska spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej na terenie Czech, w szczególności w konfrontacji z dowodem z zeznań P. W., że B s.r.o. posiadało zaplecze techniczne na terenie Republiki Czeskiej. Sąd zobowiązał DIAS do włączenia materiału dowodowego, z którego wynika, że oszustwo podatkowe z udziałem wielu spółek istotnie miało miejsce i wyjaśnienia z jakich powodów w jego ocenie Skarżąca powinna przypuszczać, że jej czeski kontrahent lub jakikolwiek inny z łańcucha transakcji (o którym Skarżąca ewentualnie posiadała wiedzę), jest nieuczciwym podatnikiem. Sąd wskazał, że w tym zakresie DIAS będzie zobowiązany do kierowania się wytycznymi TSUE. DIAS został także zobowiązany do podania, z jakiego powodu uważa, że zgodnie z teoretycznym wzorcem, przezorny przedsiębiorca, każdorazowo (a może w odniesieniu do tego konkretnego kontrahenta czeskiego) powinien wylegitymować kontrahenta, zawrzeć z nim pisemną umowę, interesować się dalszym losem towaru, kontaktować się także bezpośrednio, a nie tylko e-mailem lub telefonicznie. Decyzja powinna być ponadto sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany, aby z łatwością Skarżąca (jak i Sąd) mogła zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, a także przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Decyzja powinna zawierać także wyjaśnienie podstawy prawnej, na której oparł się organ podatkowy, w tym uwzględnienia adekwatnego w sprawie orzecznictwa TSUE. 1.5. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy DIAS uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. DIAS wykluczył możliwość przedawnienia zobowiązania, podniósł, że jest związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2020 r. I SA/Wr 849/19 i odniósł się do zarzutów dotyczących doręczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego ustanowionemu pełnomocnikowi, uznając te zarzuty za bezzasadne. Dalej DIAS wskazał, że istotą sporu jest ustalenie, czy Strona dokonała WDT i czy w związku z tym przysługuje jej prawo do zastosowania stawki VAT 0%, czy też doszło do dostawy krajowej objętej stawką VAT 23% wobec niedochowania przez Spółkę należytej staranności. Powołując się na art. 233 § 2 O.p., DIAS podniósł, że aby dokonać prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w znacznej części, do czego nie jest uprawniony. DIAS wskazał, że w sprawie ustalenia wymaga, jakie działania podjęła Spółka w kierunku sprawdzenia czeskiego kontrahenta, które utwierdziłyby ją w przekonaniu, iż nowy (nieznany wcześniej) odbiorca jest wiarygodnym partnerem biznesowym. Ze zgromadzonego w sprawie materiału nie wynika, by na dzień dostawy czeska firma była tzw. "znikającym podatnikiem", zatem konieczne jest dokonanie oceny, czy Strona powinna była przypuszczać, że jej nabywca jest podatnikiem nierzetelnym. Punktem wyjścia oceny powinny być ogólne kryteria sumienności kupieckiej, zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. To zdaniem DIAS oznacza konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić. Organ wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu należy ustalić, czy Strona uchybiła standardom starannego działania, czego Strona mogła i powinna była uniknąć oraz co i dlaczego powinno było wzbudzić uzasadniony niepokój Strony. Organ I instancji powinien także wyjaśnić w jaki sposób w jego ocenie dane działania miałyby spowodować, że Strona powzięłaby uzasadnione podejrzenie, że zgłaszający się do niej kupiec zamierza dokonać oszustwa podatkowego. Zachowanie dobrej wiary powinno być ponadto ocenione na moment zawarcia transakcji, zaś podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary, powinny być okoliczności istniejące i znane mu najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. DIAS zobowiązał także organ I instancji do wskazania powodów, dla których Strona powinna interesować się dalszym losem towaru. Skoro z akt sprawy wynikało, że Spółka nawiązała współpracę z czeskim kontrahentem przez Internet, to organ I instancji powinien uzasadnić z jakiego powodu przezorny przedsiębiorca powinien kontaktować się z kontrahentami bezpośrednio, a nie tylko e-mailem lub telefonicznie oraz czy takie postępowanie jest normą i czy taki rodzaj kontaktów był ryzykowny. DIAS zobowiązał również organ I instancji do analizy dokonywanych przez B s.r.o. wpłat na poczet dostarczonego towaru, dokumentów magazynowych WZ, wyjaśnienia czy czeski podmiot posiadał zaplecze techniczne do prowadzenia działalności oraz do wyjaśnienia roli czeskiego kontrahenta w ewentualnym oszustwie podatkowym. DIAS wskazał, że do materiału dowodowego włączono decyzje wydane wobec B s.r.o. i kolejnych kontrahentów i stwierdził, że brak jest włączenia materiałów dowodowych zebranych w trakcie tych postępowań, z których organ wywodzi oszustwo podatkowe z udziałem wielu spółek, a które mają znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. DIAS wskazał również, o które dowody należy uzupełnić materiał dowodowy oraz zobowiązał organ I instancji do dokonania oceny informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej. Końcowo DIAS zobowiązał organ I instancji do przedstawienia oszustwa podatkowego, którego elementem miały być transakcje podatnika, wyjaśnienia roli jaką odegrał w nim czeski kontrahent, wyjaśniania powodów, dla których Strona powinna była przypuszczać, że jej czeski kontrahent lub jakikolwiek inny z łańcucha transakcji jest nieuczciwym podatnikiem oraz do uzupełnienia materiału dowodowego. Stwierdził także, że wobec braku pełnego materiału dowodowego, wydana przez organ I instancji decyzja była przedwczesna. 2.Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. Od powyższej decyzji DIAS Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i art. 210 § 4 O.p., poprzez ich wadliwe zastosowanie wskutek wskazania czynności, których należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a które to czynności mogły być przeprowadzone przez DIAS w zakresie art. 229 O.p.; 2) art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez brak odniesienia się do istotnych kwestii wskazanych przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego oraz wynikających z zebranego materiału dowodowego, skutkujący wadliwym wskazaniem czynności, które winny zostać podjęte przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga w sprawie podlegała oddaleniu jako bezzasadna. Sąd nie dopatrzył się bowiem zarzucanych przez Spółkę naruszeń przepisów postępowania. 3.2. Istotą sporu pomiędzy stronami jest prawidłowość wydania przez DIAS rozstrzygnięcia kasatoryjnego na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Strony, DIAS miał możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Strona argumentowała także, że działanie organu odwoławczego było rażąco niekonsekwentne, gdyż ponownie rozpoznając sprawę (tj. po wydaniu przez WSA we Wrocławiu wyroku z dnia 11 sierpnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 849/19), DIAS zastosował art. 229 O.p. i zebrał dowody w postaci pisma Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2021 r. wraz z protokołem ustnego przyjęcia oświadczenia kontrolowanego z dnia 28 maja 2014 r., spisanego przez pracowników US w D. oraz pisma Dyrektora Urzędu Kontroli we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2016 r. wraz z protokołem przesłuchania P. W. z dnia 27 maja 2015 r. zapisanym na płycie CD-R. Skarżący wskazał, że skoro włączenie ww. dowodów w ramach postępowania odwoławczego było możliwe, to nie było powodów, dla których DIAS nie mógł włączyć również pozostałych dowodów. Odmienne stanowisko zaprezentował organ odwoławczy i wskazał, że w jego ocenie rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ I instancji w znacznym stopniu. Tym samym, niemożliwym było przeprowadzenie postępowania dowodowego przez DIAS w trybie art. 229 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). 3.3. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei w myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z przytoczonych powyżej przepisów oraz z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych (przytoczonego niżej) wprost wynika, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (vide m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. II FSK 2861/18; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Organ odwoławczy może przeprowadzić zatem jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, które stanowi wyjątek i może mieć jedynie ograniczony zakres. Nie do zaakceptowania jest zatem sytuacja, w której organ odwoławczy przejmuje na siebie prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości, niejako w zastępstwie organu pierwszej instancji. W sytuacji dostrzeżenia, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle lub w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 1882/17; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 800/17; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 2160/15 – CBOSA). Innymi słowy, gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powoła się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadzi całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i - pozbawiając stronę rozstrzygnięcia przez jedną instancję - narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2021 r., sygn. I FSK 2284/18 – CBOSA). Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawia podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. II FSK 794/20; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2019 r. I FSK 1015/17; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3293/15 – CBOSA). Nie może także ulegać wątpliwości, iż rolą Sądu pierwszej instancji kontrolującego decyzję wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest sprawdzenie, czy organ odwoławczy nie naruszył tego przepisu (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1506/18 – CBOSA). W świetle powyższych rozważań, w pierwszej kolejności przeanalizowania wymaga pierwszy z zarzutów Strony tj. zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 229 O.p. i art. 210 § 4 O.p. Co istotne, uzasadniając powyższy zarzut Spółka podkreśliła, że jej zdaniem DIAS prowadził postępowanie w trybie art. 229 O.p., włączając ww. dwa dokumenty do akt postępowania. To zaś zdaniem Strony świadczyło o tym, że organ odwoławczy mógł włączyć również szereg innych dowodów i dopiero wówczas ewentualne jego rozstrzygnięcie można byłoby ocenić z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Z powyższą konstatacją Skarżącej nie sposób się zgodzić. Jak wynika wprost z zaskarżonej w sprawie decyzji, DIAS stwierdził, że obszar koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń jest tak duży, że ich wynik może stawiać Stronę w nowej sytuacji faktycznej i prawnej. DIAS podniósł, że ustalenia wymaga, jakie działania podjęła Strona w kierunku sprawdzenia czeskiego kontrahenta (B), które utwierdziłyby go w przekonaniu, iż nowy (nieznany wcześniej) odbiorca jest wiarygodnym partnerem biznesowym. Jak wskazał organ odwoławczy, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by na dzień dostawy czeska firma była tzw. "znikającym podatnikiem". To zaś powodowało konieczność oceny, czy Strona w 2013 r. powinna była przypuszczać, że jej nabywca jest nierzetelnym podmiotem. W tym zakresie DIAS sformułował szczegółowe wytyczne (oparte na wytycznych tutejszego Sądu zawartych ww. wyroku uchylającym poprzednią decyzję DIAS w przedmiotowej sprawie), którymi winien kierować się organ I instancji, dokonując ustaleń w tym zakresie (tj. zobowiązał organ I instancji do ustalenia, czy Strona uchybiła standardom starannego działania, ustalenia czego Strona mogła i powinna była unikać oraz co powinno było wzbudzać jej uzasadniony niepokój i dlaczego). Dalej DIAS zobowiązał organ I instancji do analizy dokonywanych przez B s.r.o. wpłat na poczet dostarczonego towaru (z uwzględnieniem numeru faktury, daty jej wystawienia, daty sprzedaży, ilości sprzedawanego towaru, wartości faktury i daty zapłaty), co pozwoli na ustalenie czy w przypadku zagranicznego kontrahenta procedura jego sprawdzenia mogła być uproszczona, tj. bez przeprowadzenia szczegółowego sprawdzenia kontrahenta. DIAS wskazał również na konieczność wyjaśnienia rozbieżności w zakresie dokumentów magazynowych (WZ) i dokumentów CMR i ustalenia, czy dokumenty te mogą potwierdzać dostawę na rzecz czeskiej firmy. Dalej organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji, ustalając stan faktyczny dotyczący mechanizmu oszustwa powinien wyjaśnić dlaczego w jego ocenie czeski podmiot nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie handlu towarami i skonfrontować to z dowodem z zeznań właściciela czeskiej spółki, który wskazał, ze zaplecze techniczne istniało na terenie Republiki Czeskiej. DIAS wskazał, że wyjaśnienia wymaga także rola, jaką w ewentualnym stwierdzonym oszustwie podatkowym pełnił czeski kontrahent oraz z jakich powodów Strona winna była przypuszczać, że jej czeski kontrahent lub jakikolwiek inny podmiot z łańcucha transakcji, jest nieuczciwym podatnikiem. Analizując materiał dowodowy DIAS doszedł do przekonania, że do materiału włączono jedynie decyzje wydane dla kontrahenta B s.r.o. i kolejnych kontrahentów. Brak było jednak włączenia materiałów dowodowych, zebranych w trakcie tych postępowań, z których organ I instancji wywodzi oszustwo z udziałem wielu spółek, a które to dowody mają znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Ponadto, DIAS wymienił dokumenty, które jego zdaniem powinny być włączone do akt sprawy (vide: str. 22 i 23 zaskarżonej decyzji) lub zebrane przez organ I instancji. Odnosząc się do informacji uzyskanej od czeskiej administracji podatkowej dotyczącej B s.r.o., DIAS wskazał, że jest wprawdzie dowodem w sprawie, jednakże organ I instancji poprzestał jedynie na powieleniu informacji w niej zawartych, nie oceniając transakcji z czeskim kontrahentem na podstawie dokumentacji źródłowej obu stron transakcji. Organ I instancji nie dokonał spójnej analizy i oceny zeznań świadków i wyjaśnień czy zeznań reprezentantów Spółki. DIAS wskazał, że organ I instancji nie odniósł się do wiarygodności zeznań świadków (A. N., M. W., S. K.). DIAS wskazał także wprost, że organ I instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy i dokonać jego oceny w świetle wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Wr 849/19. Wobec stwierdzenia, że materiał dowodowy jest niekompletny i nie ustalano należycie stanu faktycznego, to wydanie decyzji w sprawie było przedwczesne. Organ odwoławczy końcowo podkreślił, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien także wziąć pod uwagę przesłuchanie właściciela firmy E oraz kierowców zatrudnionych w tej firmie, a także materiał dowodowy włączony przez DIAS postanowieniem z dnia 16 lutego 2021 r. (vide: str. 26 zaskarżonej decyzji). Dodatkowo, co nie może ujść uwadze, Strona formułując ww. zarzut, akcentowała możliwość włączenia szeregu innych dowodów w toku postępowania przed organem odwoławczym, co jej zdaniem mieściłoby się w ramach postępowania w trybie art. 229 O.p. Spółka nie wskazała przy tym, jakie konkretne dowody mogłyby być przeprowadzone w ramach dodatkowego postępowania dowodowego bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przeprowadzenie postępowania w ramach wyznaczonych dyspozycją art. 229 O.p. oznaczało w ocenie Skarżącej, że na etapie postępowania odwoławczego, DIAS mógłby wydać rozstrzygnięcie merytoryczne. Co istotne Strona, domagając się przeprowadzenia postępowania dowodowego w ramach art. 229 O.p., wprost w treści skargi wskazała, że: "... należy zadać pytanie, czy ocena tych dowodów przez organ odwoławczy prowadziłaby do naruszenia dwuinstancyjności postępowania, jednakże na to pytanie należałoby odpowiedzieć po zebraniu dowodów przez organ odwoławczy." Innymi słowy z treści uzasadnienia skargi wynika, że Spółka wyraziła stanowisko, iż w sprawie należało najpierw przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w ramach art. 229 O.p., dokonać oceny sprawy w świetle tak zgromadzonego materiału i wydać rozstrzygnięcie, zaś następnie przeanalizować jego zasadność w kontekście ewentualnego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem Sądu, wybór pomiędzy art. 233 § 2 O.p. a art. 229 O.p. w zakresie postępowania dowodowego sprowadza się do tego, czy w sprawie należy w ogóle ustalić jakieś nowe istotne fakty, czy też wystarczy jedynie uzupełnienie materiału dowodowego. Strona zdaje się całkowicie pomijać, iż art. 233 § 2 O.p. i art. 229 O.p. są względem siebie – najprościej rzecz ujmując – konkurencyjne w tym sensie, iż stwierdzenie przez organ odwoławczy konieczności przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części powoduje, że organ odwoławczy ma obowiązek wydać decyzję kasatoryjną. Tym samym nie może być w takie sytuacji mowy o prowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego w ramach art. 229 O.p. Ponadto, z akt sprawy, tj. treści pisma Strony z dnia 24 lutego 2021 r., stanowiącego wypowiedzenie się Strony w zakresie materiału dowodowego, wynika, że zdaniem Spółki utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania oraz dyspozycji art. 153 p.p.s.a. w kontekście oceny prawnej i wskazań zawartych w ww. wyroku WSA w Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 849/19. Powyższe w ocenie Sądu jedynie dodatkowo potwierdza, iż Spółka, analizując sprawę w kontekście licznych uchybień, na które zwrócił uwagę Sąd w ww. wyroku, miała świadomość znacznego zakresu postępowania dowodowego, który winien być przeprowadzony w sprawie. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, DIAS doszedł do przekonania, że w sprawie nie tylko nie zgromadzono w całości materiału dowodowego niezbędnego do dokonania ustaleń faktycznych, ale także nie dokonano rzetelnej analizy materiału już zgromadzonego. Jeżeli chodzi o włączenie przez organ odwoławczy ww. dwóch dokumentów (pisma Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2021 r. wraz z protokołem ustnego przyjęcia oświadczenia kontrolowanego z dnia 28 maja 2014 r., spisanego przez pracowników US w D. oraz pisma Dyrektora Urzędu Kontroli we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2016 r. wraz z protokołem przesłuchania P. W. z dnia 27 maja 2015 r. zapisanym na płycie CD-R), to zdaniem Sądu nie świadczy to o prowadzeniu przez DIAS postępowania w ramach art. 229 O.p. i tym samym o rażącej niekonsekwencji postępowania organu odwoławczego. DIAS włączył te dowody na podstawie art. 216 § 1 O.p., tj. wydał postanowienie, będąc w pełni uprawnionym do takiego działania. Organy podatkowe w toku postępowania mogą podejmować odpowiednie czynności. W tym zaś przypadku czynność dotyczyła jedynie włączenia ww. dokumentów do materiału dowodowego. Ponadto, z zaskarżonej decyzji DIAS wprost wynika, że ocenę tych dokumentów organ odwoławczy pozostawił organowi I instancji. Abstrahując od powyższego, należy podkreślić, że na etapie postępowania odwoławczego mogą pojawić się nowe dowody, w tym dowody, które przedłoży sama Strona i to nawet na końcowym etapie postępowania, tj. wraz z chwilą wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. To nie znosi jednak obowiązku organu prowadzącego postępowanie podatkowe w zakresie podjęcia działań, które mają na celu uporządkowanie materiału dowodowego, tj. włączenie konkretnych dowodów w poczet materiału na mocy postanowienia. Należy zwrócić uwagę także i na to, że wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organów przy ponownym rozpoznaniu sprawy, przy czym nie rozstrzygają jakie orzeczenie powinno zapaść. Chodzi tu o sposób działania w toku ponownego rozpoznania sprawy celem uniknięcia błędów już popełnionych. Wskazania sądu administracyjnego nie mogą narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii, lub oceny poszczególnych dowodów, gdyż to należy do wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Nie może także ulegać wątpliwości, iż ponownie rozstrzygając sprawę, organy podatkowe dysponują takimi samymi możliwościami w zakresie ukształtowania postępowania, jakimi dysponowały w pierwotnym postępowaniu. W niniejszym postępowaniu, DIAS był zobowiązany do oceny sprawy w kontekście ww. wyroku WSA we Wrocławiu i słusznie uznał, że zakres uchybień postępowania sięga tak dalece, iż wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej było przedwczesne. Nie może także ulegać wątpliwości, iż to nie ilość dowodów jest istotna, ale zakres faktów, jakie powinny być przedmiotem dowodzenia. Sąd nie ma wątpliwości, iż w niniejszej sprawie zakres faktów, które winien ustalić organ I instancji jest znaczna. Tym samym za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 229 O.p. i art. 210 § 4 O.p. Końcowo można też wskazać na, znany Sądowi z urzędu, inny wyrok tutejszego Sądu z dnia 29 sierpnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 26/18 w sprawie ze skargi Skarżącej na decyzję DIAS z dnia 30 października 2017 r. w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r., w którym – przy stwierdzeniu podobnych uchybień po stronie organu II instancji – także uchylono jedynie decyzję drugoinstancyjną i sformułowano podobne wytyczne w zakresie uzupełnienia i oceny materiału dowodowego, chociaż skierowano je do organów obu instancji, wskazując (por. punkt 3.28 uzasadnienia tegoż orzeczenia), że "w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe powinny dokonać oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku." Sąd w tamtej sprawie wziął zatem pod uwagę i w taki właśnie sposób wyartykułował przekonanie, że realizacja jego wytycznych przez organ podatkowy II instancji może również prowadzić do wydania decyzji kasatoryjnej. Wprawdzie w wyroku kasatoryjnym tutejszego Sądu z dnia 11 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 849/19 wskazania co do uzupełnienia materiału dowodowego i ustaleń faktycznych kierowane są do organu odwoławczego, lecz nie można z tego wywodzić wniosku, że organ II instancji – respektując w świetle powołanego wyżej orzecznictwa zasadę dwuinstancyjności – nie był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji o charakterze kasatoryjnym. Jest wręcz przeciwnie, jeśli odnieść się do zawartych w ww. wyroku następujących wskazań dla organu II instancji: - podania szczegółowego stanu faktycznego, który organ odwoławczy samodzielnie ustali zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, w tym do szczegółowego opisania oszustwa podatkowego, którego elementem miały być transakcje Skarżącej – w szczególności jaką rolę odegrał w nim czeski kontrahent Skarżącej, - włączenia do materiału dowodowego całego materiału, z którego wynika, że oszustwo podatkowe z udziałem wielu spółek istotnie miało miejsce. Powyższe oznaczało niewątpliwie podkreślenie wagi zasady dwuinstancyjności i wynikających z niej konsekwencji z uwzględnieniem także tych, o których mowa w art. 233 § 2 O.p., w razie uznania przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy do takiej konstatacji właśnie doszedł, a Sąd przy rozpoznaniu niniejszej skargi uznał ją za prawidłową. Zważać bowiem należy nie tyle na samą ilość, co na wagę oraz istotność nowych dowodów wymienionych w zaskarżonej decyzji, które trzeba jeszcze dopuścić w celu dokonania ustaleń czy doszło do oszustwa podatkowego z udziałem wielu spółek, którego elementem miały być transakcje Skarżącej i jaką rolę odegrał w nim jej czeski kontrahent. W tym aspekcie odpowiedniej analizie poddać trzeba przykładowo przedstawione na k. 1330 i 1336 akt administracyjnych schematy łańcucha podmiotów dokonujących w jego ramach WDT i WNT, w których wymieniono także Stronę jako jedno z jego ogniw. Znajdują się one na włączonej do akt kopii decyzji podatkowej Dyrektora Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 września 2016 r. co do F sp. z o.o., w której uznano, że sposób obiegu towarów nabywanych i dostarczanych w ramach łańcucha tych podmiotów odpowiadał schematowi karuzeli VAT. Nie przesądzając wyników tej analizy i ostatecznych wniosków stąd płynących w toku dalszego postępowania podatkowego, stwierdzić należy, że będzie to wymagało obiektywnej weryfikacji i konfrontacji z dokumentami już zgromadzonymi w aktach oraz tymi, które – według wskazań organu odwoławczego z zaskarżonej decyzji – trzeba będzie jeszcze do nich włączyć. Nie ulega jednak wątpliwości, że zakres postępowania dowodowego, który należy przeprowadzić jest znaczny. 3.4. Bezzasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 2 O.p., poprzez brak odniesienia się do istotnych kwestii wskazanych przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego oraz wynikających z zebranego materiału dowodowego, skutkujący wadliwym wskazaniem czynności, które winny zostać podjęte przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Zdaniem Sądu zaskarżona w sprawie decyzja zawiera uzasadnienie odpowiadające treści art. 210 § 4 O.p. Jak podkreślono już wcześniej, DIAS zobowiązał organ I instancji do podjęcia odpowiednich czynności dowodowych oraz do dokonania oceny dowodów i uzasadnienia dokonanych ocen, a także do uwzględnienia oceny prawnej i wytycznych, zawartych w ww. wyroku WSA we Wrocławiu. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji DIAS w sposób szczegółowy wyznaczył kierunek postępowania dowodowego, który umożliwi wydanie decyzji w sprawie przez organ I instancji. Jeżeli zaś chodzi o zarzut Strony dotyczący nieodniesienia się przez DIAS do istotnych kwestii wskazanych przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego, skutkującego wadliwym wskazaniem czynności, które winny zostać podjęte przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy, należy podnieść, co następuje. Strona argumentowała, że w toku postępowania odwoławczego wskazywała, że w sprawie nie ustalono kto był organizatorem oszustwa, nie ustalono cen stosowanych na rynku spornego towaru oraz uzyskiwanych marż, nie wskazano na czym miałaby polegać rzekoma nienależna korzyść podatkowa Strony, ani nie wykazano, że Strona mogła posiadać wiedzę dotyczącą działalności podmiotów występujących w łańcuchu transakcji. Przede wszystkim, jak wynika z zaskarżonej decyzji, do dokonania ustaleń w tym zakresie DIAS zobowiązał organ I instancji, który uprzednio winien zgromadzić wystarczający materiał dowodowy. Formułowanie kategorycznych wniosków przez organ odwoławczy nie tylko byłoby przedwczesne, ale i nieuprawnione na aktualnym etapie postępowania. Ponadto, w przypadku dostrzeżenia przez Stronę potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie szerszym, niż ten zakreślony przez WSA we Wrocławiu (a następnie przez DIAS), Strona ma prawo podjąć odpowiednią inicjatywę dowodową, składać wyjaśnienia, wyrażać swoje stanowisko i żądać badania przez organy podatkowe tych aspektów sprawy, które w jej ocenie mają wpływ na rozstrzygnięcie. 3.5. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), oddalił skargę w całości.