I SA/Go 381/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 lutego 2022 r. sprawy ze skargi H.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1. Uchyla zaskarżone postanowienie w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz H.K. kwotę 597 złotych (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] września 2021 r. H.M.K. (dalej jako skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako DIAS) z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z [...] maja 2021 r. w przedmiocie ustalenia i wypłaty wynagrodzenia oraz kosztów tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako organ, Naczelnik) prowadził z urzędu cztery postępowania podatkowe wobec B Sp. z o.o. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i maj 2019 r. W dniu [...] października Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił z urzędu z Rejestru Przedsiębiorców Prezesa Zarządu Spółki B Sp. z o.o. B.M.. W związku z powyższym organ złożył wniosek do Okręgowej Rady Adwokackiej o wyznaczenie adwokata jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla w/w spółki w wszczętych postępowaniach. Wyznaczonym pełnomocnikiem został adwokat H.K.. W związku ze złożonym przez pełnomocnika wnioskiem o ustalenie kosztów postępowania z tytułu ustanowienia z urzędu tymczasowego pełnomocnika szczególnego ze wskazaniem, iż koszty te nie zostały opłacone, Naczelnik postanowieniami z dnia [...] grudnia 2020 r. ustalił wynagrodzenie oraz koszty tymczasowego pełnomocnika szczególnego w łącznej wysokości 960,00 złotych podwyższone o stawkę podatku od towaru i usług oraz postanowił wypłacić kwotę w wysokości 1.180,80 złotych. Po rozpoznaniu zażaleń DIAS postanowieniami dnia [...] marca 2021 r. uchylił postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ. Po ponownej analizie akt organ I instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. ustalił wynagrodzenie oraz koszty tymczasowego pełnomocnika szczególnego: - w wysokości 300,00 złotych podwyższone o stawkę podatku od towaru i usług, postępowania podatkowego nr [...], - w wysokości 300,00 złotych podwyższone o stawkę podatku od towaru i usług, postępowania podatkowego nr [...], - w wysokości 300,00 złotych podwyższone o stawkę podatku od towaru i usług, postępowania podatkowego nr [...], - w wysokości 300,00 złotych podwyższone o stawkę podatku od towaru i usług, postępowania podatkowego nr [...], oraz postanowił wypłacić adwokatowi H.K. kwotę w wysokości 1.476,00 złotych. Jako podstawę prawną wskazał art. 138n § 3, art. 216 § 1 i § 2, art. 265 § 1 pkt 6), art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p) w związku z § 2 ust. 1), § 3, § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1688, dalej jako rozporządzenie MS z 2018 r.). W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż rozpatrując kwestie wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, wziął pod uwagę realne przyczynienie się pełnomocnika H.K. do wyjaśnienia sprawy, jego rzeczywistą pomocy w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy oraz przede wszystkim wkład pracy pełnomocnika w rozstrzygnięcie. Ponadto organ I instancji wskazał, iż kierując się ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ podatkowy ma prawo miarkować wynagrodzenie dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego i odstąpić od stawek wynagrodzenia określonych w rozporządzeniu MS z 2018 r., których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu. Organ zaznaczył, że rola pełnomocnika w sprawie ograniczyła się jedynie do odbioru czterech postanowień o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, wypowiedzenia się po odbiorze zawiadomień, odbioru czterech decyzji i przesłania czterech odwołań. Jednocześnie organ wskazał, iż określając powyższe wynagrodzenie uwzględnił również jednolity charakter czterech spraw. Ponadto organ podkreślił, że adwokat H.K. tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym został z dniem [...] listopada 2020 r., a zatem wstąpił do sprawy na końcowym etapie, gdy w sprawie zgromadzony był już cały materiał dowodowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2021 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określając wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego miał prawo miarkować to wynagrodzenie, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy pełnomocnika, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. DIAS podkreślił, iż rola pełnomocnika tymczasowego w postepowaniu ograniczyła się jedynie do odbioru korespondencji, zapoznania się z aktami sprawy, nadania pism stanowiących wypowiedzenie się w sprawie, w których nie zgłaszał uwag i zastrzeżeń do zgromadzonego materiału dowodowego (wypowiedział się jedynie w sprawie [...]), i sporządzenia następnie odwołań od decyzji, które to czynności w żaden sposób nie przyczyniły się do merytorycznego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia spraw. Ponadto zdaniem organu zasądzenie wynagrodzenia oznacza, iż Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem za świadczenie pomocy i że organ, jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Od powyższego postanowienia H.K. złożył skargę, wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji oraz ozasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów: - art. 250 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") przez wadliwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w postępowaniu przed organami administracyjnymi w postępowaniu podatkowym innym niż w postępowaniu sądowym przed Sądem Administracyjnym, - § 4 ust. 2 rozporządzenia MS z 2018 r. przez wadliwe jego zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten dopuszcza możliwość miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego przez ustalenia wynagrodzenia w wysokości poniżej kwoty minimalnej przewidzianej w § 6 ust. 1 pkt 1) lit. f) i g), - § 2 ust 1 rozporządzenia MS z 201 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, ze przepis ten dopuszcza możliwość miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego i ustalenia wynagrodzenia w wysokości poniżej kwoty minimalnej przewidzianej w § 6 ust. 1 pkt 1) lit. f) i g), - § 4 ust. 1 w związku z § 6 ust. 1 pkt 1) lit. f) i g) rozporządzenia MS z 2018 r. przez jego niezastosowanie i nie ustalenie wynagrodzenia w minimalnej wysokości, - art. 138n § O.p. w zw. z art. 41 b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 377, dalej jako U.d.p.) w związku z § 6 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia MS z 2018 r. przez ustalenie wynagrodzenia w wysokości poniżej stawki minimalnej przewidzianej w § 6 ust. 1 pkt 1) lit. f) i g). Skarżący w uzasadnieniu wskazał, iż brak jest podstaw do stosowania miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika, a jest ono ograniczone wyłącznie do przypadku jego podwyższenia i nie może być podstawą obniżenia wynagrodzenia poniżej minimalnej wysokości określonej przepisem § 6 rozporządzenia MS z 2018 r. Wynika to wprost z treści § 4 ust. 2 rozporządzenia. Skarżący dodał, że wskazane przez organ I instancji stanowisko odnosi się do stanu prawnego nieobowiązującego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz. U. nr 31, poz. 153, dalej jako rozporządzenie MS z 2011 r.), gdzie § 2 ust. 1 upoważniał organ orzekający o wysokości wynagrodzenia do miarkowania jego wysokości z uwagi na charakter sprawy i nakład pracy doradcy podatkowego. Dalej wskazał, iż organ II instancji na uzasadnienie uprawnienia organu I instancji przywołał przepis 250 § 2 P.p.s.a., który – zdaniem skarżącego – nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania ani w sposób bezpośredni ani przez analogię. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Należy wskazać, iż niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 P.p.s.a. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 2021 r., ustalające łączne wynagrodzenie netto tymczasowego pełnomocnika szczególnego w wysokości 1.200 złotych. W kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu podatkowego, co do możliwości miarkowania/obniżenia wynagrodzenia wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Przypomnieć należy, iż zagadnienie ustalania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego reguluje przepis art. 138n § 3 O.p., zgodnie z którym, do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 U.d.p. Przepisami o kosztach pomocy prawnej, wydanymi na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym aktualnie są przepisy zawarte w rozporządzeniu MS z 2018 r. W § 4 rozporządzenia wskazano, iż wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6 przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1), oraz ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Z brzmienia § 4 ust. 2 rozporządzenia, wynika zatem, że miarkowanie, czyli uwzględnienie np. nakładu pracy doradcy podatkowego, jest brane pod uwagę tylko przy podwyższeniu mu wynagrodzenia, maksymalnie do 150% stawki podstawowej. Należy wskazać, iż zagadnienie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego było już niejednokrotnie rozpatrywane przez sądy administracyjne, ale na gruncie wcześniej obowiązującego rozporządzenia MS z 2011 r. Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia sąd zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Na podstawie tego przepisu dominowało stanowisko potwierdzające uprawnienie organów podatkowych do miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Wskazywano, że wynagrodzenie powinno być oddzielone od stopnia aktywności pełnomocnika, więc nie ma przeszkód aby organ, do którego wpłynął wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w przedziale od wynagrodzenia minimalnego do wynagrodzenia maksymalnego (por. wyroki z NSA z: 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2237/18; 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I 942/17; 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 955/17; 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 861/17; 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1962/19 i I FSK 1963/19; 10 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 214/20; 9 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 927/20). Z kolei na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykształciły się dwa poglądy. Pierwszy z nich wskazuje na możliwość miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/GI 447/21; wyrok WSA w Gliwicach 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 571/21; wyrok WSA w Poznaniu 5 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 168/21; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt II SA/Go 556/21, orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymienione rozporządzenie z 2018 r. jest przeznaczone do bezpośredniego stosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym, co wyraźnie wynika z treści § 6. Ma to istotne znaczenie dla jego interpretacji. Otóż, zawarte w tym rozporządzeniu regulacje funkcjonują zasadniczo w otoczeniu normatywnym wynikającym z ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozporządzenie to stanowi właśnie "przepisy", o których mowa w art. 250 § 1 p.p.s.a., a więc na podstawie których ustanowiony z urzędu pełnomocnik otrzymuje zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu przed sądem administracyjnym. Jeśli tak, to łącznie z regulacjami tegoż rozporządzenia wysokość wynagrodzenia pełnomocnika jest kształtowana przez przepis art. 250 § 2 p.p.s.a., który umożliwia obniżenie wynagrodzenia. Przepis ten uzupełnia więc regulacje rozporządzenia (szczególnie jego § 6) i łącznie z tymże rozporządzeniem tworzy kompletny reżim prawny przyznawania wynagrodzenia pełnomocnikowi udzielającemu podatnikowi pomocy prawnej. Rozporządzenie MS z 2018 r. łącznie z art. 250 § 2 p.p.s.a. tworzy spójną regulację zasad przyznawania wynagrodzenia za świadczenie pomocy prawnej przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego, umożliwiając "w uzasadnionych przypadkach" obniżenie mu wynagrodzenia poniżej stawek podstawowych. Pogląd ten nie został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2369/21 (orzeczenia.nsa.gov.pl) – wydanym również w sprawie ze skargi H.M.K.. NSA wskazał, że wykładnia językowa § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. prowadzi do wniosku, że na gruncie znajdującego zastosowanie w sprawie rozporządzenia, w odróżnieniu od poprzednio obowiązujących regulacji, nie przewidziano podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Odpowiednie zastosowanie przepisów rozporządzenia MS z 2018 r. nie może oznaczać stosowania tych przepisów wprost ani też nie może oznaczać wykluczenia ich stosowania. W grę wchodzi jedynie modyfikacja - usprawiedliwiona odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu. Według odpowiednio stosowanego rozporządzenia MS z 2018 r. właściwy organ (o którym mowa w art. 183n O.p.) ustala wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczonego w postępowaniu prowadzonym przez ten organ, według zasad ustanowionych tym aktem wykonawczym - w szczególności według zasad przewidzianych § 4 i z uwzględnieniem wysokości wynagrodzenia opisanych rozporządzeniem. Z treści tego przepisu wynika zaś jednoznacznie, że nie przewiduje on możliwości obniżenia wynagrodzenia. NSA za zasadne uznał stanowisko, że przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczące wynagrodzenia pełnomocników oraz przepisy rozporządzenia w MS z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, tworzą system. Jednak w treści art. 138n § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 130) – to znaczy przepisów rozporządzenia w MS w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu - nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników. Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem - celem odkodowania normy wynikającej z § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. - możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż "wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym". Przy braku odpowiedniej regulacji ustawowej, dopuszczającej możliwość odpowiedniego stosowania - do ustalenia wynagrodzenia wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego - nie tylko przepisów powoływanego w sprawie rozporządzenia (jako tych wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym) wyklucza możliwość uznania za podstawę prawną miarkowania wynagrodzenia przez organ podatkowy art. 250 § 2 p.p.s.a. NSA zauważył również, że nie można mianowicie pominąć faktu, że w treści analizowanych przepisów ustawodawca jednoznacznie odróżnia nie tylko rodzaje pełnomocników i postępowań, w których świadczą oni pomoc prawną, ale wskazuje też odmienne organy do ustalania wynagrodzenia i przyznane im w związku z tym kompetencje. Umiejscowienie art. 250 § 2 w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i brak odesłania do możliwości odpowiedniego stosowania tego przepisu w art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej wystarczająco wyraźnie uzasadnia przyjęcie, że ustawodawca tylko sądom przyznał uprawnienie do obniżenia wynagrodzenia. Na gruncie niniejszej sprawy Sąd podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku NSA i przyjmuje je jako swoje. W związku z powyższym, na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia § 2 ust. 1, § 4 ust. 2 oraz § 6 ust. 1 pkt 1) lit. f) i g) rozporządzenia MS z 2018 r. Z kolei podniesiony przez organ argument o konieczności "rozsądnego i odpowiedzialnego dysponowania środkami publicznymi" nie znajduje oparcia w przepisach mających zastosowanie w sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni argumentację wyrażoną w niniejszym wyroku. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. W zakresie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis (100 zł), opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).