I SA/Łd 716/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za grudzień 2018 r. oraz za styczeń 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417,- (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2021 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., dalej także - NUCS, utrzymał w mocy decyzję własną z [...] stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia wobec A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., dalej także – Spółka, Skarżąca lub Strona, zobowiązania podatkowego w podatku od gier hazardowych za grudzień 2018 r. w wysokości 275.129 zł i styczeń 2019 r. w wysokości 37.506 zł. Uzasadniając decyzję wydaną w I instancji Organ podał, iż w wyniku kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U . z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm., dalej także - O.p.), tj. ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od gier hazardowych za miesiące: grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r., w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem i wysokości podatku do wpłaty, wskutek błędnego określenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od gier hazardowych. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że obowiązek zapłaty podatku od gier hazardowych w kontrolowanym okresie wynikał ze zorganizowania przez Spółkę loterii audiotekstowej pod nazwą "[...]", dalej loterii, którą Strona przeprowadziła na zlecenie A. Sp. z o.o., sp.k., dalej także - Spółka zlecająca we współpracy z B.., dalej także - Telewizja. Spółka w zakresie przeprowadzonej loterii na potrzeby prowadzonej kontroli przedłożyła m.in.: - umowy z dnia 10 listopada 2018 r., dotyczącej obsługi loterii audiotekstowych, zawartej pomiędzy Spółką zlecającą a Stroną, - umowy z dnia 2 listopada 2018 r. zawartej pomiędzy Spółką zlecającą a C. S.A., dalej także – Intergrator - z załącznikami, - umowy z dnia 29 listopada 2018 r. zawartej pomiędzy Spółką zlecającą a Telewizją z załącznikami, - zezwolenia na urządzenie loterii, wydanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., dalej także - DIAS, dla Strony w drodze decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r., wraz z regulaminem loterii, - raportu ruchu SMS nr [...] z dnia 2 stycznia 2019 r. dla loterii, - rejestrów ewidencji przychodów dla celów podatku od gier w formie wydruku za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r., - deklaracji POG-5 wraz z załącznikami za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r., - faktury VAT za połączenia audiotekstowe, wystawionej przez Spółkę zlecającą dla C. S.A., - faktury VAT za połączenia audiotekstowe wystawionej przez Telewizję dla Spółki zlecającej, - wyciągów rachunku bankowego Strony za kontrolowany okres. W ramach prowadzonych czynności ustalono, że Strona w dniu 10 listopada 2018 r. podpisała ze Spółką zlecającą, umowę obejmującą współpracę w zakresie organizacji loterii audiotekstowej. Spółka zlecająca była podmiotem powiązanym kapitałowo i osobowo ze Stroną. Czynności jakie miała wykonać Strona, objęte ww. umową polegały na: - przyjęciu zlecenia urządzenia we własnym imieniu akcji promocyjnej w formie loterii audiotekstowej, - przygotowaniu regulaminu loterii spełniającego wymogi ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2018 r., poz. 165, z późń. zm., dalej także - u.g.h.), - przygotowaniu i złożeniu kompletnego wniosku o wydanie zezwolenia na urządzenie loterii audiotekstowej, - pozyskania w określonym przez strony w Umowy terminie stosownego zezwolenia DIAS na urządzanie gry losowej - loterii audiotekstowej, - dokonywaniu wszystkich obowiązków podatkowych związanych z organizacją loterii. Ponadto Strona wraz ze Spółką zlecającą umówiły się, że na podstawie zezwolenia wydanego dla niej przez DIAS organizatorem loterii będzie Strona, a Spółka zlecająca zapewni odpowiednią infrastrukturę teleinformatyczną do rejestracji połączeń audiotekstowych. W tym celu Spółka zlecająca zawarła umowę z wyspecjalizowanym podmiotem - Integratorem. Umowa pomiędzy Spółką zlecającą a Integratorem obejmowała podjęcie przez strony współpracy w zakresie obsługi serwisów multimedialnych, których istotą jest dostarczanie operatorom sieci telefonii komórkowej treści multimedialnych, reklamowych, promocyjnych lub informacyjnych, w celu ich dalszego udostępniania użytkownikom przy współpracy z operatorami. Szczegóły dotyczące obsługi serwisów każdorazowo miały być określone w porozumieniu wykonawczym. W ramach przeprowadzonych czynności Organ ustalił również że Spółka zlecająca w dniu [...] listopada 2018r. zawarła z Telewizją umowę na organizację i produkcję loterii audiotekstowej w audycjach emitowanych na antenach Telewizji. Na podstawie zapisów umowy z dnia [...] listopada 2018 r., zawartej pomiędzy Stroną a Spółką zlecającą ta ostatnia przekazała do zorganizowania ww. loterię audioteksową Stronie na zasadach określonych w tej umowie. W związku z tym Strona, działając jako organizator wystąpiła do DIAS z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na zorganizowanie przedmiotowej loterii. DIAS decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., udzielił Stronie zgody na urządzanie loterii audiotekstowej, w której określił m.in.: - miejsce prowadzenia loterii - obszar całego kraju, loteria ogólnopolska, - termin prowadzenia loterii, - warunki loterii audiotekstowej określone regulaminem zatwierdzonym przez DIAS. Uczestnictwo w loterii miało polegać na dokonywaniu przez uczestników zgłoszeń z wykorzystaniem odpłatnych wiadomości tekstowych SMS m.in. na niżej opisanych zasadach: - warunkiem udziału w loterii jest wysłanie jednej wiadomości SMS (zgłoszenia) pod wskazany numer we wskazanym czasie i godzinach., - koszt wysłania jednej wiadomości wynosi 3,69 zł z VAT (3,00 zł netto + VAT), - wiadomości zwrotne SMS wysyłane przez Organizatora z potwierdzeniem rejestracji zgłoszenia SMS w bazie do losowania, jak również informujące o wygranej, czy o losowaniach w ramach przedmiotowej loterii, są dla Uczestników nieodpłatne, a ich koszt ponosi wyłącznie Organizator. W trakcie kontroli Organ ustalił, że ww. opisana loteria doszła do skutku. Na podstawie raportu wystawionego przez Integratora ustalono, że w przedmiotowej loterii wysłano 416.846 wiadomości SMS o łącznej wartości netto 1.250.538,00 zł. Organ I instancji stanął na stanowisku, że z regulaminu, określającego warunki umowy sprzedaży wynika także, że stronami transakcji jest jeden sprzedawca, czyli Strona oraz nabywcy, czyli uczestnicy loterii. Nie wynika natomiast z niego, że sprzedawcą usługi jest jakikolwiek inny podmiot (operator GSM czy Integrator). Z regulaminu nie wynika też, aby uczestnik loterii był zobowiązany do zapłaty jakiejkolwiek kwoty, podmiotowi innemu niż organizatorowi. Regulamin wskazuje również, że to organizator nadzoruje przebieg wykonania usługi na każdym jej etapie albowiem to on posiada zezwolenie na zorganizowanie loterii, to on określa warunki uczestnictwa w loterii, dokonuje losowania nagród (w miejscu swojej siedziby), dokonuje wypłaty nagród, jest uprawniony do rozpatrywania ewentualnych reklamacji uczestników (nabywców usługi) i wreszcie tylko on ponosi odpowiedzialność wobec nabywcy za prawidłowe wykonanie usługi. Wobec powyższych ustalonych okoliczności Organ I instancji uznał, że kwota netto uzyskana z każdego smsa uiszczana przez uczestnika loterii jest należna tylko organizatorowi i stanowić będzie jego wyłączny przychód uzyskiwany z tej loterii. W związku z tym zgodnie z zapisami art. 73 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U . z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm., dalej także - ustawa o CIT) podstawą opodatkowania podatkiem od gier hazardowych w przypadku loterii audiotekstowej zorganizowanej przez Stronę jest przychód wyliczany jako iloczyn liczby prawidłowo wysłanych SMS-ów i kosztu netto pojedynczego SMS, uiszczanego przez nabywcę usługi organizatorowi loterii audiotekstowej, czyli sprzedawcy usługi. Pismem z dnia 8 lutego 2021 r., reprezentowana przez pełnomocnika Spółka odwołała się od ww. decyzji. Organ po ponownym przeanalizowaniu sprawy doszedł do przekonania, że przychód Spółki za miesiące grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. powinien być wyliczony jako iloczyn liczby wysłanych smsów i kosztów jednego smsa, bez pomniejszania go o jakiekolwiek koszty, w tym wpływy przypadające operatorom telekomunikacyjnym. NUCS wskazał, że podatnikiem podatku od gier jest m.in. podmiot urządzający loterie audiotekstowe na podstawie stosownego zezwolenia, a przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzenie loterii audiotekstowej. Wobec tego, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia przychodu, lecz odsyła wprost do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ dla potrzeb niniejszej sprawy wskazał, że przychodem w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT, są zarówno otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1) jak i kwoty należne (art. 12 ust. 3) w przypadku, gdy są to przychody z działalności gospodarczej. Natomiast wobec okoliczności, że przepisy te nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, co należy uważać za przychód organizatora uzyskany z loterii audiotekstowej organ uznał za niezbędne posłużenie się definicją loterii audiotekstowej sformułowaną w art. 2 ust. 1 pkt 11 tej ustawy. Zgodnie z jej treścią, loteria audiotekstowa polega na uczestniczeniu w niej przez odpłatne połączenie telefoniczne lub wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej i oferowaniu wygranych pieniężnych lub rzeczowych przez organizatora loterii. Organ ponownie rozpatrując sprawę, podzielił ustalenie zawarte w rozważaniach decyzji pierwszoinstancyjnej, że organizatorem loterii audiotekstowej była Spółka. NUCS podzielił również ustalenia organu I instancji, że z zapisów regulaminu, stanowiącego załącznik do zezwolenia wydanego Spółce na urządzanie loterii audiotekstowej dla Telewizji wynika, że pomiędzy organizatorem, a uczestnikiem dochodzi do powstania stosunku prawnego, w którym organizator, czyli Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zobowiązuje się za ustaloną cenę, wniesioną przez uczestnika loterii (osobę fizyczną) wykonać z góry określoną usługę (zapewnić udział w loterii losowej, której przedmiotem są nagrody rzeczowe). Stronami takiej transakcji są - sprzedawca (organizator - Spółka) oraz - nabywcy, czyli uczestnicy loterii. W żadnym miejscu przedmiotowego regulaminu nie jest wskazany inny niż Spółka podmiot, którego nabywca może utożsamiać jako sprzedawcę usługi, Mając powyższe na uwadze przychodem w loterii audiotekstowej będą wartości pieniężne otrzymane lub należne organizatorowi, w niniejszym przypadku Spółce, wygenerowane przez uczestników poprzez wysyłanie odpłatnych wiadomości tekstowych SMS. Przychód ten wyliczany jest jako iloczyn liczby wysłanych SMS-ów i koszt pojedynczego SMS. NUCS wskazał także, że w świetle przepisów u.g.h. podstawą opodatkowania podatkiem od gier dla organizatora loterii jest przychód z tej urządzonej przez niego loterii audiotekstowej. Nie jest to zatem każdy, dowolny przychód, nawet związany z loterią, lecz przychód osiągnięty z tej konkretnej loterii. Zdaniem Organu, dla określenia przychodu Spółki w podatku od gier z tytułu urządzania loterii audiotekstowej nie ma znaczenia to, że usługi SMS będą obsługiwane i realizowane przez podmiot współpracujący z operatorami sieci komórkowych i inne podmioty kooperujące z operatorami sieci komórkowych - czyli przez agregatora/integratora. Bez znaczenia jest również, że w ramach rozliczeń finansowych integrator będzie uzyskiwał wpłaty od operatorów sieci komórkowych i/lub podmiotów kooperujących z operatorami sieci komórkowych, oraz że wpłaty przekazane przez integratora będą uwzględniać koszty związane z pełnionymi przez niego funkcjami w ramach umowy o współpracy oraz koszty operatorów. Organ zwrócił również uwagę, że regulacje dotyczące określenia podstawy opodatkowania w zakresie podatku od gier losowych wskazują, że podstawę opodatkowania stanowią w zależności od rodzaju gry - m.in. suma wpływów uzyskanych ze sprzedaży, suma wpłaconych stawek, uzyskany przychód. Oznacza to, że - co do zasady - podstawę opodatkowania w tym podatku stanowi globalna kwota uzyskana od graczy biorących udział w grze. Bez znaczenia jest tu, zdaniem Organu, koszt ponoszony przez organizatora na wynagrodzenie pośrednika, gdy podmiot ten pobierał je samodzielnie, pośrednicząc w uzyskaniu kwot od graczy loterii, bowiem nadal stanowić to będzie przychód organizatora. Podsumowując, Organ wskazał, że w loterii audiotekstowej opodatkowaniu podatkiem od gier podlega przychód organizatora z tytułu opłat ponoszonych przez uczestników loterii, wygenerowany przez graczy biorących udział w tej loterii poprzez odpłatne połączenia telefoniczne lub SMS i będzie nim, stosownie do art. 73 ust. 1 pkt 2 u.g.h. kwota stanowiąca iloczyn liczby wysłanych SMS-ów i kosztu pojedynczego SMS. Organ wyjaśnił, że wyjaśnia, że Integrator otrzymuje od operatorów telekomunikacyjnych pełną wartość (która jest zawarta w cenie wysłanego na loterię SMS-a) usługi telekomunikacyjnej świadczonej przez operatorów telekomunikacyjnych na rzecz ich klientów - uczestników loterii - to wartość ta (rozpoznawana przez integratora jako przychód, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych) będzie wchodziła do podstawy opodatkowania podatkiem od gier organizowanej loterii audiotekstowej. Zdaniem NUCS stanowisko pełnomocnika Spółki, że podstawą opodatkowania spółki powinna być kwota wygenerowana przez graczy, uzyskiwana przez operatorów, pomniejszona o ich wynagrodzenie jest błędne, bo część kwot należnych organizatorowi nie byłaby traktowana jako jego przychód a podmioty takie jak Integrator byłyby z tych kwot wynagradzane. doprowadziłoby to do sytuacji, w której sposób rozliczeń. Ten sposób rozumowania wpływałby na sposób ustalania podstawy opodatkowania organizatora, a podstawą opodatkowania stałby się jedynie dochód. Odnosząc się do powołanych przez Stronę skarżącą w odwołaniu orzeczeń sądów administracyjnych akceptujących możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od gier hazardowych kosztów należności za usługi operatorów telekomunikacyjnych NUCS wyjaśnił, że powołane wyroku dotycząc stanu prawnego sprzed nowelizacji ustawy o grach hazardowych, tj. sprzed 3 września 2015 r., którą to nowelą ustawodawca doprecyzował kwestię określenia podstawy opodatkowania przy urządzaniu loterii audiotekstowej. Wcześniej podstawą opodatkowania w podatku od gier był przychód organizatora loterii audiotekstowej z tej loterii. Natomiast zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem przepisu art. 73 ust. 1 pkt 2 u.g.h., podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w loterii audiotekstowej - przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organizatora loterii audiotekstowej uzyskany z tej loterii. Organ nie zgodził się z także z interpretacją powołanego przez Stronę komentarza do ustawy o grach hazardowych autorstwa S. Babiarza i K. Aromińskiego. Zdaniem NUCS autorzy Ci opowiadają się za taką interpretacją art. 73 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jaką zaprezentował Organ I instancji, podzielaną przez Organ II instancji. Podstawa opodatkowania loterii audiotekstowej, a tym samym przychód Spółki, nie powinien być pomniejszany o koszty, które organizator loterii w związku z jej urządzeniem ponosi, a które są potrącane z kwoty mu należnej z tytułu zorganizowanej loterii. Organ II instancji nie znalazł uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego przez organu podatkowy I instancji i uznał zebrane materiały za wystarczające do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem NUCS Strona nie przedstawiła kontrdowodów, wskazujących na wystąpienie błędów w ustaleniach faktycznych poczynionych przed organem podatkowym I instancji. W ocenie NUCS, w świetle zgromadzonego materiału organ podatkowy miał uzasadnione podstawy, aby nie uznać za dowód ksiąg podatkowych w zakresie ewidencjonowania przychodów za grudzień roku 2018 i styczeń roku 2019. Nastąpiło to w prawidłowym trybie, a organ podatkowy w treści swojego rozstrzygnięcia szczegółowo opisał powody, które implikowały stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Ponadto, z uwagi na to, że dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego pozwalały na określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., prawidłowo Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W konkluzji NUCS stwierdził, że mając na uwadze całokształt materiału zgromadzonego w sprawie organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo przeprowadził wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, a w rezultacie prawidłowo ustalił, iż Spółka zaniżyła podstawy opodatkowania i kwoty podatku od gier w grudniu 2018 r. i styczniu 2019 r. z loterii audiotekstowej i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu przez organ decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w sytuacji gdy wykładnia przepisów u.g.h., w żaden sposób nie prowadzi do wniosku, że za przychód organizatora loterii audiotekstowej uzyskany z tej loterii należy uznać iloczyn liczby prawidłowo wysłanych SMS-ów i kosztu netto pojedynczego SMS-a, 2. błędnej wykładni art. 73 ust. ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez uznanie, że przychód Strony z loterii audiotekstowej stanowi suma wpływów uzyskanych z tej loterii i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od gier hazardowych w oparciu o podstawę opodatkowania będącą iloczynem liczby prawidłowo wysłanych SMS-ów i kosztu netto pojedynczego SMS-a, 3. naruszeniu art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust 3 ustawy o CIT i art. 73 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez uznanie, że kwoty zatrzymane przez operatorów telekomunikacyjnych oraz integratora są częścią przychodu Strony uzyskanego z loterii i włączenie ich do podstawy opodatkowania podatkiem od gier hazardowych, mimo że Strona tych kwot nie otrzymała ani nie były jej one należne, 4. naruszeniu art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez wybiórcze uwzględnienie stanowiska prezentowanego przez sądy administracyjne z przedstawionej przez Stronę linii orzeczniczej polegające na uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wynagrodzenia integratora i niepomniejszeniu jej o należności na rzecz operatorów telekomunikacyjnych, 5. naruszeniu art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez wysuwanie twierdzeń nieznajdujących oparcia w zgromadzonych w sprawie dowodach i sprzecznych z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, jakoby przyjęta przez Stronę konstrukcja relacji gospodarczych przy organizacji loterii audiotekstowej "[...]" nie może stanowić podstawy obliczenia podatku od gier hazardowych, albowiem prowadziłaby do jego zaniżenia, choć takie twierdzenia nie znajdują uzasadnienia ani w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie ani w obowiązujących przepisach prawa materialnego, 6. naruszeniu art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonej decyzji polegające na niewskazaniu powodów, dla których organ uznał sumę wpływów z loterii audiotekstowej za przychód otrzymany lub należny Stronie, mimo że Strona fizycznie otrzymała jedynie część kwot uzyskanych z loterii, co wiąże się z naruszeniem zasady przekonywania oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji Strona zostaje niejako pozbawiona realnych możliwości zweryfikowania motywów organu prowadzących do podjęcia zaskarżanej decyzji, 7. naruszeniu art. 122 w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że prowadzone przez Stronę ewidencje przychodów za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. są nierzetelne w części dotyczącej wskazania w nich wartości przychodów w sytuacji, gdy ustalenia te zostały dokonane w wyniku błędnej wykładni art. 73 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów według norm przepisanych i wstrzymanie wykonania decyzji. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że opisu stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonej decyzji wynika, że Organizator otrzymał od Agregatora jedynie środki finansowe pokrywające koszty zorganizowania tej loterii i podatek od gier, ale to Organizator zgłosił do opodatkowania jako przychód uzyskany z tej loterii kwotę łącznie 687.795,90 zł, która stanowiła 55% należności wypłaconej Agregatorowi przez Integratora. Wobec powyższego Strona skarżąca uznaje za nieuzasadnione przyjęcie, że przychód Strony z loterii audiotekstowej stanowi suma wpływów uzyskanych z tej loterii. Zdaniem Skarżącej stoi to w sprzeczności z treścią art. 73 § 1 pkt 2 u.g.h. w którym wyraźnie stwierdzono, że do podstawy opodatkowania wlicza się przychód uzyskany przez organizatora z tej loterii audiotekstowej. Zdaniem skarżącego wskazany przepis zawęża pojęcie przychodu tylko do kwot uzyskanych przez organizatora z loterii. Tym samym przepis nie nakazuje uwzględniać w podstawie opodatkowania całej sumy uzyskanej z loterii, lecz jedynie tę kwotę którą organizator uzyska z tej loterii. Strona w skardze podkreśliła także, że nigdy nie otrzymała ani nie były jej należne kwoty zatrzymane przez integratora oraz operatorów telekomunikacyjnych, a tym samym nie mogą one stanowić części przychodu Spółki. W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, gdyż część zarzutów skargi okazała się zasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. – dalej także: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT i art. 73 ust. ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez uznanie, że kwoty zatrzymane przez operatorów telekomunikacyjnych są częścią przychodu Strony uzyskanego z loterii i włączenie ich do podstawy opodatkowania podatkiem od gier hazardowych. Należy wskazać, że podatnikiem ustawy o grach hazardowych jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry (art. 71 ust. 1 u.g.h.). Przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest m.in urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem urządzania loterii promocyjnych, loterii fantowych i gry bingo fantowe, o których mowa w art. 7 ust. la, oraz urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera (art. 71 ust. 2 pkt 1 u.g.h.). Podatnikiem podatku od gier jest zatem podmiot urządzający loterie audioteksowe na podstawie stosownego zezwolenia, a przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzenie loterii audioteksowej. Sąd zwraca uwagę, że w dniu 3 września 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o grach hazardowych precyzująca kwestię określenia podstawy opodatkowania przy urządzaniu loterii audioteksowej. Wcześniej, podstawą opodatkowania w podatku od gier był przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii. Natomiast zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem przepisu art. 73 ust. 1 pkt 2 u.g.h., podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w loterii audioteksowej - przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii. Sąd podkreśla, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia przychodu, lecz odsyła wprost do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Według art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu, jednakże definicja ta została wyinterpretowana z całości uregulowań ustawowych przez sądownictwo oraz doktrynę. Przychodem są tylko takie przysporzenia majątkowe podatnika, które: mają charakter definitywny, czyli co do zasady nie podlegają zwrotowi, powiększają majątek podatnika w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów bądź zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały oraz nie są jedną z kategorii wymienionych w przepisie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT zawierającym wyłączenia z przychodów oraz nie zostały wyłączone z zakresu opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o CIT. Co do zasady, podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie zobowiązań. W konsekwencji, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, 2009). Przychodem należnym, o jakim jest mowa w przepisie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, będzie przychód związany z działalnością gospodarczą lub z działem specjalnym produkcji rolnej, jaki stał się wymagalny przez podatnika, a zatem będący jego wierzytelnością, chociaż nie został jeszcze faktycznie przez tego podatnika otrzymany (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX , WKP 2018). Oznacza to, że w przypadku uzyskiwania przez podatnika przychodów w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, przychód będzie należny w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje roszczenie dotyczące tego konkretnego przychodu na podstawie określonego tytułu prawnego. Jednocześnie, podatnik może jeszcze nie być jego faktycznym beneficjentem. Przychodem w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT, są zarówno otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1) jak i kwoty należne (art. 12 ust. 3) w przypadku, gdy są to przychody z działalności gospodarczej. Przepisy te nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, co należy uważać za przychód organizatora uzyskany z loterii audioteksowej. W związku z powyższym dla prawidłowego odczytania normy prawnej zapisanej w art. 73 pkt 2 u.g.h. niezbędne jest posłużenie się definicją loterii audioteksowej sformułowanej w art. 2 ust. 1 pkt 11 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, loteria audioteksowa polega na uczestniczeniu w niej przez odpłatne połączenie telefoniczne lub wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej i oferowaniu wygranych pieniężnych lub rzeczowych przez organizatora loterii. Sąd zwraca uwagę, że z definicji ustawowej loterii audioteksowej wynika jednoznacznie, że immamentną cechą takiej loterii jest użycie publicznej sieci telekomunikacyjnej. Dlatego błędne jest stawisko zaprezentowane przez Organ odwoławczy, zgodnie którym kwoty zatrzymane przez operatorów telekomunikacyjnych były częścią przychodu Strony uzyskanego z loterii. Organ w zaskarżonej decyzji włączył te kwoty do podstawy opodatkowania podatkiem od gier hazardowych, mimo że Strona tych kwot nie otrzymała ani nie były jej one należne. Należy zwrócić uwagę, że w pismach z 9 grudnia 2020 r., 25 listopada 2020 r. oraz 13 lipca 2021 r. kierowanych do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., Strona przytaczała aktualną linię orzeczniczą sądów administracyjnych. W przywołanych wyrokach (WSA w Warszawie z 22 marca 2016 r., V SA/Wa 1785/15 i 10 marca 2016 r., V SA/Wa 1003/15, WSA w Krakowie z 18 grudnia 2015 r., I SA/Kr 1415/15) sądy akceptują możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od gier hazardowych kosztów należności za usługi operatorów telekomunikacyjnych. Pogląd ten potwierdzono w literaturze przedmiotu. W komentarzu do ustawy o grach hazardowych autorzy tj. S. Babiarz i K. Aromiński stwierdzili, że: przychód jest pomniejszony o należność zatrzymaną przez operatorów telekomunikacyjnych (komentarz do art. 73 u.g.h. [w:] Ustawa o grach hazardowych. Komentarz., (red.) S. Babiarz, WKP 2018). Zgodzić się należy z zarzutami skargi, iż Organ wykorzystał tę okoliczność do uwypuklenia faktu, że wspomniane orzecznictwo nie akceptuje analogicznie pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty zatrzymane przez integratora. Przemilczał jednak stanowisko sądów administracyjnych o pomniejszeniu podstawy opodatkowania o należności zatrzymane przez operatorów komunikacyjnych. Sąd nie podziela zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska, zgodnie którym dokonana przez sądy administracyjne wykładnia art. 73 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest nieaktualna, gdyż dotyczy stanu prawnego sprzed dnia 3 września 2015 r., tj. sprzed nowelizacji ustawy o grach hazardowych. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 73 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu sprzed 3 września 2015 r.) podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w loterii audiotekstowej – przychód organizatora loterii audiotekstowej uzyskany z tej loterii. Opierając się na utrwalonym orzecznictwie dotyczącym kwestii zbieżnej z niniejszą (wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1661/12; potwierdzający go wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015r. sygn. akt II FSK 1907/13, wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Kr 608/11 oraz wyrok NSA z dnia 30 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2334/11), należy stwierdzić, że sądy administracyjne intepretując treść art. 73 pkt 2 ustawy o grach w brzmieniu sprzed 3 września 2015 r., w zakresie wykładni terminu "przychód", odnosiły się do regulacji zawartych w ustawie o CIT. Przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1661/12, który został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 20 stycznia 2015r. sygn. akt II FSK 1907/13, wskazał, że definicji "przychodu" należy poszukiwać w innych ustawach podatkowych na zasadzie wykładni systemowej. Stosownie do art. 12 ustawy o CIT przychodem są zarówno otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1), jak i kwoty należne (art. 12 ust. 3) w przypadku, gdy są to przychody z działalności gospodarczej. Przepisy te nie dają jednoznacznej odpowiedzi, co należy uważać za przychód organizatora uzyskany z loterii audiotekstowej, dlatego też dla prawidłowego odczytania normy prawnej z art. 73 pkt 2 u.g.h. niezbędne jest posłużenie się definicją loterii audiotekstowej sformułowanej w art. 2 ust. 1 pkt ustawy o grach hazardowych, według której loteria audiotekstowa polega na uczestniczeniu w niej przez odpłatne połączenie telefoniczne lub wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej i oferowaniu wygranych pieniężnych lub rzeczowych przez organizatora loterii. Należy podkreślić, że potwierdzeniem stanowiska prezentowanego w przywołanym wyżej orzecznictwie i zaakceptowanym przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest nowelizacja ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie 3 września 2015 r. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu (art. 73 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w loterii audiotekstowej – przychód, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organizatora loterii audiotekstowej uzyskany z tej loterii. Jak wynika z uzasadnienia projektu zmiana niniejsza miała charakter uściślający dotychczasową regulację, a nie ją zmieniający. Wskazano bowiem na konieczność wyraźnego odesłania do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem uwzględniając znaczenie terminu "przychód" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że podstawą opodatkowania podatkiem od gier w loterii audioteksowej, tj. przychodem organizatora loterii audioteksowej uzyskanym z tej loterii są wszystkie wpływy pochodzące od uczestników loterii z wyłączeniem, jedynie wpływów przypadających operatorom telekomunikacyjnym (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2678/17). W związku z powyższym Sąd uznaje, że zasadny jest zarzut skargi, iż takie postępowanie organu jest trudne do pogodzenia z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można bowiem zaakceptować argumentacji, w której organ jeden z aspektów sprawy pomija milczeniem, nie odnosząc się do niego w szerszym zakresie, zaś inny aspekt podkreśla ze szczególną mocą i używa go w sposób instrumentalny do wzmocnienia swojego stanowiska. Powyższe również oznacza, że Organ nieprawidłowo wyliczył podstawę opodatkowania, gdyż powinien z niej wyłączyć kwoty zatrzymane przez operatorów telekomunikacyjnych, gdyż nie było one częścią przychodu uzyskanego z loterii. Sąd podkreśla, że Organ ani w zaskarżonej decyzji, ani decyzji ją poprzedzającej nie przedstawił dokładnych wyliczeń, jakie środki finansowe uzyskane z tej loterii wpłynęły od operatorów telefonii komórkowej do Skarżącej. Organ wskazał tylko, że biorący udział w loterii wysłali łącznie 416.846 SMS-ów, każdy za kwotę 3,69 zł z VAT (3,00 zł netto + VAT) o łącznej wartości 1.250.538,00 zł. Oznacza to, że Organ dokonał błędnej wykładni art. 73 ust. ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez uznanie, że przychód Strony z loterii audiotekstowej stanowi suma wpływów uzyskanych z tej loterii i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od gier hazardowych w oparciu o podstawę opodatkowania będącą iloczynem liczby prawidłowo wysłanych SMS-ów i kosztu pojedynczego SMS-a. W kontekście powyższych rozważań zasadny jest również zarzut skargi, że Organ naruszył art. 122 w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, iż prowadzone przez Stronę ewidencje przychodów za grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. są nierzetelne w części dotyczącej wskazania w nich wartości przychodów w sytuacji, gdy ustalenia te zostały dokonane w wyniku błędnej wykładni art. 73 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skargi, uznając że nie zasługują one na uwzględnienie. Okoliczność zaś, że Skarżąca kwestionuje ustalenia organu nie może automatycznie świadczyć, iż naruszone zostały przywołane przez nią przepisy O.p. Nie zasługuje również na aprobatę stawisko Strony, zgodnie z którym kwoty zatrzymane przez Integratora kwoty nie były częścią przychodu Strony uzyskanego z loterii audioteksowej. Sąd wyjaśnia, że zgodnie z aktami sprawy Skarżąca Organizator uzyskała od DIAS zezwolenie na urządzenie gry losowej-loterii audioteksowej i tym samym stała się podatnikiem podatku od gier (art. 71 ust. 1 u.g.h.). A. sp. z o.o. sp. k. (D.) zobowiązała się względem Organizatora do zapewnienia odpowiedniej infrastruktury teleinformatycznej, finansowania realizacji tej loterii, w tym również finansowania środków na uiszczenie podatku od gier. Następnie D. zlecił firmie C. SA (E.) obsługę teleinformatyczną sieci telefonii komórkowej, dokonywania rozliczeń z operatorami sieci telefonii komórkowej. Ponadto, D. zawarł z B. umowę w sprawie zorganizowania loterii audioteksowej "[...]". Biorący udział w loterii wysłali łącznie 416.846 SMS-ów, każdy za kwotę 3,00 zł plus VAT. Środki finansowe uzyskane z tej loterii wpłynęły od operatorów telefonii komórkowej do D.. Operatorzy nie przekazali całej uzyskanej kwoty tylko tę część, która pozostała po potrąceniu ich wynagrodzenia (brak informacji o wysokości tego wynagrodzenia). Następnie E. przekazał D. 55% wartości środków uzyskanych z loterii, przekazanie tej kwoty nastąpiło na podstawie faktury wystawionej przez D.na rzecz E. i było zgodne z umowa łączącą strony. Okoliczność, że Skarżąca oraz C. SA ustaliły, że E. tytułem swojego wynagrodzenia zatrzyma część uzyskanych z tytułu ruchu SMS wpływów nie ma wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od gier (por. wyrok NSA z 30 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2334/11). Należy podkreślić, że umowy cywilnoprawne (jak zawarte w niniejszej sprawie) nie mogą wyłączać regulacji zawartych w prawie publicznym. Żadne postanowienia umowne nie mogą modyfikować zawartych w ustawach podatkowych regulacji dotyczących m.in. podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania. Zobowiązanie podatkowe ma charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny i dlatego obowiązku podatkowego jak i zakresu opodatkowania nie można wyprowadzać z postanowień umowy cywilnoprawnej. Uznanie stanowiska Skarżącej w tym zakresie oznaczałoby, że w przypadku, gdy Organizator loterii zleca jej wykonania podmiotom trzecim, którzy zawierają umowy z integratorami a ci z operatorami sieci, mimo organizacji loterii, może doprowadzić do sytuacji, że żaden z tych podmiotów nie byłby zobowiązany do zapłacenia podatku od gier, organizator – bo może nie otrzymać żadnego realnego przychodu, ani żaden inny z pozostałych pomiotów uczestniczących, ponieważ nie będzie organizatorem loterii por. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2015 r., I SA/Kr 1415/15). Wobec powyższego Sąd uznał, że przychód organizatora loterii audioteksowej, który stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od gier, nie stanowi przychodu z loterii w przypadku gdy organizator loterii powierza wykonanie czynności technicznych innym podmiotom, podczas gdy przychodem organizatora loterii audioteksowej uzyskanym z tej loterii są wpływy pochodzące od uczestników loterii z wyłączeniem, jedynie wpływów przypadających operatorom telekomunikacyjnym (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2019 r., II FSK 2678/17). Rozpoznając sprawę ponownie, organ administracji uwzględni sformułowane wyżej przez Sąd oceny prawne. Weźmie przy tym pod uwagę opisane wyżej naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT i art. 73 ust. ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez uznanie, że kwoty zatrzymane przez operatorów telekomunikacyjnych są częścią przychodu Strony uzyskanego z loterii i włączenie ich do podstawy opodatkowania podatkiem od gier hazardowych. Organ zobowiązany będzie również do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania w podatku od gier hazardowych z uwzględnieniem dokonanej przez Sąd wykładni art. 73 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wobec stwierdzonej wyżej, nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji również wytkniętego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800, z późn. zm.). AKE.