I SA/Kr 1415/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2015 r. sprawy ze skarg M. Sp. z o.o. w K. (obecnie "M. M. L." Spółka komandytowa w K.) na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 czerwca 2015 r. Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od gier za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do stycznia 2013 r. - skargi oddala - Dyrektor Izby Celnej decyzją z 30 listopada 2011r., nr [...] udzielił stronie skarżącej M. Sp. z o. o. w K. zezwolenia na urządzanie w okresie od 7 grudnia 2011r. do 15 lipca 2015r. loterii audioteksowej pod nazwą "Loteria Kuponowa". Ten sam organ decyzją z 22 maja 2012r. nr [...] , przedłużył czas trwania ww. loterii do dnia 15 lipca 2013r. Podatnik pismem z 23 kwietnia 2013r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za poszczególne okresy rozliczeniowe obejmujące miesiące od grudnia 2011r. do stycznia 2013 r., wykazując w złożonych korektach deklaracji POG-5 podatek w wysokości 0,00 zł. Podatnik, powołując się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z 19 czerwca 2012r., nr [...] stwierdził, że nie uzyskał żadnego przychodu wygenerowanego przedmiotową loterią, ponieważ zorganizował ją działając na zlecenie podmiotu trzeciego, tj. M. Sp. z o. o., za co otrzymał od zleceniodawcy wynagrodzenie, którego w myśl powyższej interpretacji - nie wlicza się do podstawy opodatkowania loterii audioteksowych. Naczelnik Urzędu Celnego , z uwagi na konieczność weryfikacji omawianego wniosku, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w wyniku którego, decyzjami z dnia 3 lipca 2014r., nr [...], określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od gier za ww. miesiące w wysokości 25% wygenerowanego w tym okresie przychodu. Dyrektor Izby Celnej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzjami z 16 października 2014r., nr [...], uchylił w całości przedmiotowe rozstrzygnięcia organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Celnej wskazał m.in. na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez przeprowadzenie dowodu z badania ksiąg podatkowych Podatnika w zakresie ich rzetelności i niewadliwości. Naczelnik Urzędu Celnego, w efekcie ponownego rozpatrzenia sprawy i wykonania zaleceń organu odwoławczego, decyzjami z 17 marca 2015r., nr [...] , określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od gier za wskazane miesiące w wysokościach tożsamych z określonymi w decyzjach uchylonych 3 lipca 2014 r. Po rozpatrzeniu odwołań od ww. decyzji, Dyrektor Izby Celnej zaskarżonymi decyzjami z dnia 25 czerwca 2015r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Za podstawę prawną wydanych decyzji, Dyrektor Izby Celnej przyjął przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji z dnia 25 czerwca 2015r. Dyrektor Izby Celnej wskazując na warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach powołał się na przepisy art. 2 ust. 1 pkt 11, art. 3, art. 7 ust. 2, art. 13, art. 32 ust. 4, art. 34, art. 39, art. 46 pkt 1, art. 47, 60 ust. 1, art. 61 ust 3 pkt 2 i 4, art. 61 ust. 4, art. 66 ust. 1, art. 68 ust. 1 pkt 1, art. 69 ust. 1 pkt 5, art. 71 ust. 1, art. 71 ust. 2 pkt 1, art. 71 ust. 3, art. 73 pkt 2, art. 74 pkt 4, art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015r., poz. 612 ze zm.). Organ II instancji podkreślił, że poza sporem jest, iż to Spółka M. Sp. z o. o. w K. była urządzającym loterię audioteksową pn. "Loteria Kuponowa". Z tego tytułu Spółka obowiązana była dopełnić szeregu formalności, w tym m.in. złożyć stosowne deklaracje POG-5 oraz uiścić należny podatek od gier w wysokości 25% przychodu uzyskanego z tej loterii, co też Spółka uczyniła w pierwotnie złożonych deklaracjach, bądź korektach za poszczególne okresy rozliczeniowe. Spółka, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, po raz pierwszy ujawniła, że loterię audioteksową pn. "Loteria Kuponowa" zorganizowała na zlecenie podmiotu trzeciego, tj. M. Sp. z o.o., za co otrzymała od zleceniodawcy wynagrodzenie, którego - w myśl uzyskanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z 19 czerwca 2012 r., nr [...] - nie wlicza się do podstawy opodatkowania loterii audioteksowych. Na tej podstawie Spółka uznała, iż nie uzyskała żadnego przychodu wygenerowanego przedmiotową loterią, skutkiem czego w złożonych korektach deklaracji POG-5, wykazała należny podatek od gier w wysokości 0 zł. Zdaniem organu II instancji, w pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć spór, czy w zaistniałym stanie faktycznym, tj. w związku z zakwestionowaniem przez organ I instancji ww. korekt, istniały podstawy do wszczęcia odrębnego postępowania w celu określenia wymiaru zobowiązania podatkowego po złożeniu, a przed rozpoznaniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy podzielił prawidłowość postępowania Naczelnika Urzędu Celnego, uznając, iż nie jest ono sprzeczne z uchwałą z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 podjętą przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie brak było przesłanek, aby w ramach postępowania "nadpłatowego" dokonać równocześnie wymiaru podatku i na poparcie tego stanowiska, Dyrektor Izby Celnej odwołał się do prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SAB/Kr 10/14. WSA w Krakowie dokonując w powoł. wyroku analizy tezy oraz uzasadnienia uchwały NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 wskazał: "W tezie tej uchwały zostało podane, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania, celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji stwierdził, że złożone w niniejszej sprawie korekty deklaracji nie polegają na nieprawidłowościach formalnych ich sporządzenia, czy też błędach w przedstawionych w nich obliczeniach. Nie dotyczą one również nie potwierdzenia się jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych. Złożone wraz z wnioskiem o nadpłatę deklaracje, prowadzą w niniejszej sprawie do korekty całości samoobliczenia podatku. Strona skarżąca sama wskazała, że po złożeniu korekty, nie miała obowiązku zapłaty podatku. Oznacza to, że doszło do całościowej zmiany samoobliczenia podatku. W takiej sytuacji, uzasadnienie wskazanej uchwały nie pozostawia wątpliwości, że konieczne było zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego korekta dotyczy. Postępowanie takie odpowiada zakresowi postępowania wymiarowego określonego w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, nie zaś postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. W oparciu o powyższe organ odwoławczy w niniejszej sprawie za prawidłowe uznał wszczęcie i prowadzenie odrębnego postępowania w celu określenia wymiaru zobowiązania podatkowego w związku z zakwestionowaniem korekt deklaracji POG-5, złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zatem podniesione w ramach tego wątku zarzuty naruszenia art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej były według organu II instancji chybione, a wniosek o umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego - bezpodstawny. Jak podaje Dyrektor Izby Celnej, do rozstrzygnięcia pozostała zatem kwestia, czy Spółka jako organizator loterii audioteksowej pn. "Loteria Kuponowa" osiągnęła przychód z tytułu urządzania tej loterii, podlegający opodatkowaniu podatkiem od gier. Z dokumentów zgromadzonych w toku postepowania wynikało, że struktura organizacji omawianej loterii przedstawiała się tak, iż operatorzy telekomunikacyjni, zatrzymując dla siebie należności stanowiące opłaty za świadczenie usług telekomunikacyjnych na rzecz klientów (koszt SMS-ów), kwoty uzyskane od uczestników loterii, stanowiące przychód z loterii przekazywali integratorom. Ci zaś, otrzymane od operatorów telekomunikacyjnych kwoty, pomniejszone z kolei o swoje wynagrodzenie, przekazali Spółce M., ta z kolei przekazywała Spółce M. wynagrodzenie za wykonane "zlecenie", niezależne od obrotu wygenerowanego "Loterią Kuponową". Nie budzi wątpliwości organu odwoławczego, iż - w rozumieniu art. 73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - przychodem organizatora loterii audioteksowej uzyskanym z tej loterii nie było wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę od M. Sp. z o.o. z tytułu realizacji umowy zlecenia z 3 października 2011r. Oczywistym jest również, iż za element ww. przychodu organizatora loterii nie można uznać kosztu SMS-ów zatrzymanych przez operatorów telekomunikacyjnych. Organ II instancji powołując się na ustawę o grach hazardowych stwierdził, że nie zawiera ona legalnej definicji pojęcia "przychód", nie ma też przepisu bezpośrednio odsyłającego do regulacji podatkowych, na gruncie których pojęcie to jest stosowane. Zasadnym i racjonalnie uzasadnionym było więc posiłkowanie się w omawianym zakresie, orzecznictwem sądów administracyjnych, gdzie kwestia ta została rozstrzygnięta, a w szczególności odwołanie się wprost do wyroków, których przedmiotem oceny były mechanizmy odnoszące się do loterii audioteksowych. Organ powołał się m.in na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1661/12, w którym Sąd, wskazując na brak definicji przychodu w ustawie o grach hazardowych stwierdził, iż należy jej poszukiwać w innych ustawach podatkowych przy zastosowaniu wykładni systemowej wewnętrznej. Ponadto, odwołując się do definicji przychodu zamieszczonej w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) oraz definicji loterii audioteksowej i uznając, że Spółka, jako organizator loterii jest jednocześnie podatnikiem podatku od gier z tego tytułu stwierdził wprost, że to spółce, jako podatnikowi należy przyporządkować przychód uzyskany z loterii, przez który należy rozumieć wartości pieniężne otrzymane lub należne spółce (organizatorowi), a wygenerowane przez graczy biorących udział w loterii, poprzez odpłatne połączenia telefoniczne lub SMS. Sąd wykluczył równocześnie, aby wynagrodzenie uzyskane przez organizatora od zleceniodawcy było przychodem osiągniętym wprost z loterii, uznając go za przychód z działalności usługowej wykonywanej przez spółkę na rzecz zleceniodawcy. Organ II instancji powołał się także na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 608/11, w którym zaprezentowane przez Sąd stanowisko, w pełni zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2334/11. Ponadto organ II instancji powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 792/12. W kontekście powyższego wyroku, Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze stanowiskiem organu, że przychodem jest cała kwota uzyskana z tytułu obrotów na numerach skróconych SMS, pomniejszona jedynie o należność zatrzymaną przez operatorów telekomunikacyjnych. Inne, dodatkowe rozliczenia dokonywane przez organizatora z podmiotami biorącymi udział w organizacji loterii, są kosztem organizatora, jaki musiał on ponieść w związku z organizacją gry. Umniejszenie więc kwoty przychodu o te koszty, doprowadziłyby do naruszenia przepisów u.g.h., ponieważ wymierzona kara odpowiadałaby wysokości 100% uzyskanego dochodu, a nie przychodu, o którym mowa w powołanym przepisie. Prawidłowo organ stwierdził, że organizator może zlecić wykonanie określonych czynności innym podmiotom, którym z tego tytułu jest należne wynagrodzenie. Jednakże wynagrodzenia te stanowią dla organizatora koszt uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Celnej, w ślad za organem I instancji, podzielił stanowisko sądów administracyjnych, zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach. Podkreślił jednocześnie, że organizatorowi loterii audioteksowej należne są wszystkie wpływy, pochodzące od uczestników loterii, z wyłączeniem wpływów przypadających operatorom telekomunikacyjnym. Przypomnieć należy, iż konkluzja ta została oparta na analizie orzeczeń odnoszących się wprost do loterii audioteksowych i w ocenie tut. organu nie jest sprzeczna z tezami orzeczenia WSA w Poznaniu, przytoczonego w odwołaniu. Organ II instancji podaje, że w niniejszej sprawie powyższej konkluzji nie zmienia taki sposób skonstruowania struktury "Loterii Kuponowej", w tym umów pomiędzy poszczególnymi podmiotami, w efekcie którego Spółka, jako jej organizator nie uzyskała żadnego przychodu wygenerowanego przedmiotową loterią, bowiem jedynego jej zarobku związanego z tym przedsięwzięciem, tj. wynagrodzenia uzyskanego od zleceniodawcy, nie wlicza się do podstawy opodatkowania loterii audioteksowych. Zastrzeżeń organu odwoławczego nie budzi również prawidłowość uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatku od towarów i usług (VAT) zawartego w cenie SMS-ów. Z akt sprawy wynika bowiem, iż przychodem z "Loterii Kuponowej" były pełne kwoty uzyskane z obrotów na numerach skróconych SMS (pomniejszone jedynie o należności zatrzymane przez operatorów). Ponieważ zarówno operatorzy, jak i integratorzy przekazywali kwoty powiększone o podatek VAT, okoliczność tę należało wziąć pod uwagę przy dokonywaniu wyliczeń. Dyrektor tut. Izby Celnej podkreślił równocześnie, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zastosowania regulacji z art. 12 ust. 3 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, szczególnie, iż w świetle orzeczeń, na których organy bazowały w przedmiotowej sprawie, pojęcie przychodu uzyskanego z loterii przez jej organizatora nie było interpretowane wprost na podstawie regulacji tej ustawy. Organ II instancji nie dał wiary twierdzeniom, że w zaskarżonej decyzji określono przychód metodą "uznania administracyjnego". Naczelnik Urzędu Celnego bazował bowiem na tezach wyroków, w których dokonano wykładni systemowej wewnętrznej tego pojęcia. Dyrektor Izby Celnej wyraził pogląd, odmienny od prezentowanego przez Spółkę w kwestii obowiązku dokonywania jedynie wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 445/09, stwierdzając, że jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Organ II instancji powołał także uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 2/10, w której wskazano, że przeciwko stosowaniu odmiennych zasad wykładni prawa podatkowego od zasad stosowanych w pozostałych dziedzinach prawa wypowiedział się już Sąd Najwyższy, stwierdzając w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. (III RN 133/02, OSNP z 2004 r. Nr 15, poz. 254), że prawo podatkowe jest częścią systemu obowiązującego prawa oraz że wykładnia językowa jest jedynie jednym z typów wykładni i nie korzysta, ani z priorytetu w stosunku do innych rodzajów wykładni, ani też nie wyznacza granic pozostałym rodzajom wykładni. Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, póz. 92). Na poparcie powyższego poglądu dotyczącego dominacji wykładni językowej, organ II instancji powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2029/09, wyrok WSA z 14 lipca 2004 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02. Organ zaznacza, że dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie (wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r. w sprawie III ARN 84/92). Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej z 16 października 2014 r., wskazał m.in. na potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez przeprowadzenie dowodu z badania ksiąg podatkowych Spółki w zakresie ich rzetelności i niewadliwości. Organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy wykonał ww. zalecenia dokonując badania ksiąg podatkowych Spółki, udokumentowanego Protokołem z badania ksiąg podatkowych. Odnosząc się do powyższego, organ II instancji powołał się na treść art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – dotyczącego zasad rzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych a także zacytował art. 193 § 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do czego, organ II instancji wskazał, że zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem każda księga naruszająca dyspozycję art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej jest księgą nierzetelną. Organ stwierdził, że w drugim akapicie ww. Protokołu wskazano: "Badanie zostało przeprowadzone na podstawie ksiąg rachunkowych podatnika w postaci wydruków wszystkich obrotów i sald wszystkich kont księgi głównej za okres: 01.12.2011r. do 31.01.2013r. oraz wydruków z konta rozrachunków z Izbą Celną za ww. okres". Według organu, badanie obejmowało więc całość ksiąg podatkowych, natomiast istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy były zapisy na dwóch wskazanych kontach. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowy protokół spełnia określone wymagania, podaje bowiem przyczyny uznania ksiąg Spółki za nierzetelne oraz za jaki okres i w jakiej części nie uznano ich za dowód. Z uwagi na stwierdzone uchybienia, Spółka niewątpliwie winna rozliczyć podatek od gier z tytułu urządzania loterii audioteksowej "Loteria Kuponowa" w sposób opisany powyżej i winno to znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonych księgach, których zapisy są przenoszone wprost do deklaracji. Ponieważ zastosowano błędną podstawę opodatkowania, zapisy na kontach 220 i 450 nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, mimo iż są zgodne z kwotami zadeklarowanymi i wpłaconymi. We wskazanym przypadku wynika, iż przed wydaniem decyzji, organ musi stwierdzić niezgodność między kwotą zadeklarowaną, a kwotą należną, przy czym nie polega to z pewnością - jak chce Spółka - na porównaniu kwot wpłaconych z należnymi według deklaracji, ale należnymi w rzeczywistości (uznanie poglądu Spółki za właściwy uniemożliwiłoby jakąkolwiek korektę/zwiększenie należności, bowiem w toku postępowania podatkowego z oczywistych względów istnieje jedynie deklaracja, nigdy natomiast decyzja określająca). W związku z faktem wypełnienia przez organ I instancji dyspozycji organu odwoławczego zawartych w decyzji kasacyjnej z 16 października 2014r. (dokonano badania ksiąg podatkowych Spółki), wyartykułowane przez Spółkę żądanie ponownego przeprowadzenia ww. dowodu na etapie postępowania odwoławczego spotkało się z odmową organu II instancji, wyrażoną w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu z 27 maja 2015 r., w którym przedstawiono stosowną argumentację. Dyrektor Izby Celnej nie dostrzegł sprzeczności między tym postanowieniem, a wcześniejszą decyzją kasacyjną, a tym bardziej za niezrozumiały w omawianym zakresie uznaje zarzut rażącego naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej mówiącego o związaniu organu wydaną przez siebie decyzją. W pełni aktualna pozostaje również argumentacja postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy z 27 maja 2015r., bowiem instytucja rozprawy nie służy precyzowaniu stanowiska organu I instancji, wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Chcąc wyjaśnienia wątpliwości wynikających w treści tego rozstrzygnięcia, Spółka mogła skorzystać z trybu przewidzianego przepisem art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej. Stosowny wniosek nie został jednak złożony. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił sformułowanych przez Spółkę zastrzeżeń dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej w dozwolonych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne, poczynione przez organ I instancji, nie przedstawiono w istocie przekonującej argumentacji, która mogłyby podważyć - szczególnie w świetle stanowiska sądów administracyjnych - ustalenia faktyczne, będące podstawą zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że Naczelnik Urzędu Celnego w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy oraz dokonał trafnej jego oceny, przy tym właściwie stosując przepisy prawa materialnego i procesowego, co oznacza, iż nie doszło do zarzuconego naruszenia szeregu norm procesowych a także prawa materialnego. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie nie zostały przekroczone granice dowolności oceny dowodów, bowiem organ podatkowy winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowaniem zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych, ocenianiem dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Według organu II instancji fakt, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom spółki, w żaden sposób stanowi o naruszeniu ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej obowiązany w postępowaniu odwoławczym do dokonania oceny merytorycznej i prawnej decyzji organu I instancji, nie znalazł podstaw do ich uchylenia i utrzymał je w mocy. Pismami z dnia 28 lipca 2015 r. M. Sp. z o. o. w K. złożyła skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2015 r. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędne przyjęcie, iż przychodem organizatora loterii audiotekstowej uzyskanym z tej loterii nie jest wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę od M. Sp. z o.o. z tytułu realizacji umowy zlecenia z 3 października 2011r., jak również, poprzez błędne przyjęcie, że za element ww. przychodu nie można uznać kosztu SMS-ów zatrzymanych przez operatorów telekomunikacyjnych a także pominięcie w tym zakresie kosztów tzw. integratorów; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez zdefiniowanie na potrzeby niniejszego postępowania użytego w przepisie art. 73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych pojęcia przychód - w sytuacji, gdy wykładnia językowa tego przepisu i wymienionego pojęcia nie pozwala na wyprowadzenie jednoznacznych, niebudzących wątpliwości wniosków, co do jego rozumienia; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędne przyjęcie, iż prawidłowym jest uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatku od towarów i usług (VAT); - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 124, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6, 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozważenie wszystkich znajdujących się w sprawie dowodów, a także prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 187, 191, 192 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, pominięcie wszelkich wniosków dowodowych składanych przez stronę skarżącą, a ponadto, poprzez dokonanie ustaleń, na podstawie okoliczności sprawy, które nie zostały udowodnione, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 200a w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej przez organ II instancji, pomimo zaistnienia w przedmiotowej sprawie okoliczności uzasadniających przeprowadzenie tego dowodu; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady obowiązku wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi organy kierują się przy załatwieniu sprawy i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Rozwijając zarzuty zawarte w skardze, Strona skarżąca podała m.in., że w kontekście art. 73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych sformułowanie "przychód organizatora" wyklucza z zakresu pojęciowego tego terminu wszelkie przysporzenia majątkowe (przychody), które nie posiadają tej cechy, że przynależą one, choćby przez jedną chwilę, organizatorowi. Skarżąca Spółka zarzuciła organowi II instancji, że nie przeprowadził wykładni art. 73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, nawet w tak podstawowym, wstępnym zakresie - zaś ograniczył się do cytatu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 stycznia 2013 roku (sygn. akt. I SA/Kr 1661/12). Zdaniem Skarżącej Spółki w zakresie ustalenia znaczenia "przychodu" prawidłowe jest stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Poznaniu z 5 czerwca 2014 roku (sygn. I SA/Po 1150/13) odnoszącym się do zastosowanego w ustawie z dnia 19 listopada 2009 roku pojęcia "przychodu uzyskanego z urządzanej gry". Jak podaje Strona skarżąca, wyrok ten odnosi się do "przychodu" o którym mowa w art. 89 ustawy o grach hazardowych, należy przyjąć, iż jego tezy odnoszą się w jednakowy sposób i bezpośrednio także do tożsamego "przychodu" w rozumieniu art. 73 ustawy o grach hazardowych. Strona skarżąca podkreśliła, że przy dokonywaniu wykładni prawa należy, w jej ramach, uwzględniać zasady techniki prawodawczej. Ponadto Spółka wskazała, że także w judykaturze wyrażono pogląd, iż jakkolwiek naruszenie przepisów rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) nie wywołuje z mocy prawa żadnych ujemnych skutków, to jednak uwzględnić należy, że zawiera ono ważne zalecenia dotyczące tworzenia aktów prawnych. Ustalając standardy poprawnej legislacji, tym samym ustalają także standardy poprawnej interpretacji przepisów. W ocenie strony skarżącej koncepcja przychodu, jako realnego przysporzenia majątkowego znajduje zastosowanie również w podatku od gier - zarówno przez wzgląd na wymóg prokonstytucyjnej wykładni prawa, ale także, mając na względzie założenie spójności systemu prawa podatkowego. Niezrozumiałym w świetle poprzedniej konkluzji, wyrazem arbitralnego działania organu I i II instancji jest nieodliczenie od obrotu wygenerowanego przez loterię kwoty przypadającej na integratora (agregatora), która w żadnym momencie nie "przechodzi przez ręce", ani przez księgi organizatora. Udział integratora w strukturze loterii jest konieczny, tak samo jak, udział operatora, zaś skarżąca Spółka nie ma wpływu na zmianę struktury organizacyjnej i handlowej, na jakiej podmioty krajowe (operatorzy-integratorzy), świadczą usługi niezbędne dla poprawnej realizacji loterii audioteksowych. W sytuacji, zdaniem Strony skarżącej, odliczenie od obrotu kwoty przypadającej na operatora i nieodliczenie przypadającej na integratora nie znajduje wytłumaczenia. Dodatkowo, jak podnosi strona skarżąca organ tak I, jak i II instancji nie dostrzegł, iż zwykłym zjawiskiem gospodarczym jest udział w loterii kolejnego podmiotu - zleceniodawcy, który zleca organizatorowi organizację loterii. Ponadto nie da się - pozostając wiernym zasadnie racjonalnego ustawodawcy - pogodzić zasady samoobliczenia podatku od gier z rzekomym obowiązkiem wykazania przez organizatora w podstawie opodatkowania, przychodów osób trzecich, w stosunku do których nie przysługują mu prawne instrumenty zdobycia od nich takiej informacji. W opinii strony skarżącej, zarówno organ I, jak i II instancji powinny rozróżnić i uwzględnić sytuację, w której organizator loterii otrzymuje stałe wynagrodzenie za zorganizowanie loterii audioteksowej, w którym to modelu organizator nie otrzyma w ogóle przychodów z danej loterii - przychodem w tym przypadku z loterii będzie wynagrodzenie od zleceniodawcy i w opinii skarżącej Spółki, to te przychody właśnie powinny podlegać opodatkowaniu, jako jedyne przychody organizatora z organizacji loterii. Strona skarżąca zarzuca skarżonej decyzji nieprawidłowość, co do kwestii podatku VAT doliczonego przez organ I i II instancji do podstawy opodatkowania podatkiem od gier, jej zdaniem operując kwotami przez operatorów, zastosowanie powinny mieć nie kwoty brutto, a netto. Według strony skarżącej, w przedmiotowej sytuacji zachodzi okoliczność podwójnego opodatkowania tej samej czynności - zarówno podatkiem VAT, jak i podatkiem od gier - to zaś doprowadziło organ do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, a tym samym zawyżenia kwoty obliczonego podatku. Rozwijając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 121 § 1, art. 124, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6, 210 § 4 w zw. z art. 235, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zw. z art. 187, 191, 192 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca zarzuciła organowi II instancji niewyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale przedstawicieli strony skarżącej i świadków, w celu sprecyzowania argumentacji prezentowanej przez stronę skarżącą oraz przez organ w toku postępowania, poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy, której celem miała być próba wyjaśnienia i ustalenia rzeczywistych uwarunkowań przeprowadzania loterii audioteksowych w tym też ustalenie, czy Spółka miała realny wpływ i możliwość pozyskania danych od tzw. integratorów (vel agregatorów), zarówno na etapie przedkontraktowym, jak i wykonania stosunku zobowiązaniowego, a niezbędnych do ustalenia przychodu z organizowanej loterii. Celem rozprawy miało być także zaprezentowanie organom uwarunkowań urządzania loterii audiotekstowych w warunkach krajowych oraz "adhezyjnego" sposobu postępowania operatorów i integratorów, wobec zainteresowanych urządzaniem loterii, podmiotów. Dodatkowo Strona skarżąca zarzuciła organowi lakoniczne uzasadnienie zaskarżonych decyzji, oparte w dużej mierze o cytaty przepisów oraz wybiórcze orzecznictwo. Strona skarżąca zarzuciła także, że podczas ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji, nie wykonano zaleceń organu odwoławczego i nie uzupełniono, zgodnie z dyspozycją Dyrektora Izby Celnej, postępowania dowodowego, poprzez przeprowadzenie dowodu z badania ksiąg podatkowych Spółki. Strona skarżąca podała, że w postanowieniu z dnia 27 maja 2015 roku odmawiającym przeprowadzenia dowodu z ksiąg rachunkowych Spółki, na okoliczność przychodów uzyskanych z tytułu urządzania loterii audioteksowej pn. "Loteria Kuponowa", Dyrektor Izby Celnej , wbrew swemu stanowisku, wyrażonemu we wcześniejszej decyzji z dnia 16.10.2015 roku oraz wbrew zasadzie wyrażonej w art. 212 Ordynacji podatkowej, argumentował, że w przekonaniu Dyrektora Izby Celnej, okoliczności mające znaczenie dla sprawy ustalenia przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu urządzania wskazanej loterii audiotekstowej, stwierdzone zostały wystarczająco dokumentami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego, prowadzonego przez organ I instancji. Strona skarżąca podała, że w tym stanie rzeczy, nieznane są jej przyczyny, dla których organ II instancji na wcześniejszych etapach postępowania uznawał, iż dowód z ksiąg podatkowych Skarżącej jest dowodem niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, by stanowisko to zmienić na etapie postępowania odwoławczego. W oparciu o powyższe Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji w całości a w każdym przypadku on zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach, a ponadto w odpowiedziach na skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga zgodnie z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlega oddaleniu. Według przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej, Sąd uznał, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (publikacja na dzień powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2009r. nr 201, poz. 1540 ze zm.), jak i mogącego mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W skargach sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy wskazać na istotę rozstrzyganej sprawy, dotyczącej opodatkowania podatkiem od gier organizowanej przez stronę skarżącą loterii. Strona skarżąca uzyskała stosowne zezwolenia na organizowanie loterii, zadeklarowała należny podatek, a następnie złożyła korekty wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uznając, że podatek nie występuje, bowiem nie uzyskała żadnego przychodu wygenerowanego organizowaną loterią, ponieważ loterię organizowała na zlecenie podmiotu trzeciego, za co otrzymała wynagrodzenie, którego nie wlicza się do podstawy opodatkowania loterii audiotekstowych. Organy podatkowe prowadząc postępowanie nie kwestionowały okoliczności faktycznych sprawy, a nie ma wątpliwości, iż to ocena prawna sprawy jest kwestionowana przez stronę skarżącą. Nawet w treści uzasadnienia zarzutów skarg pełnomocnik strony skarżącej podnosi, iż zarzuty naruszenia przepisów postępowania związane są z niewyjaśnieniem istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale przedstawicieli stron i świadków w celu sprecyzowania argumentacji prawnej (a nie faktycznej), w tym odmowę przeprowadzenia rozprawy. Strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać, jaka jest istota postępowania dowodowego. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Twierdzenia i zarzuty strony skarżącej zawarte w treści skarg, a uprzednio w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji w zakresie naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do podważania działań organów obu instancji, bez wskazania, jakie dodatkowe i konkretne ustalenia faktyczne powinny być jeszcze podjęte w sprawie. Przy tym nie można pomijać zebranego w sprawie materiału dowodowego, a należycie sformułowane zarzuty powinny wskazywać na braki lub nieprawidłowości w odniesieniu do już istniejących okoliczności i dowodów. Organy swoje rozstrzygnięcia oparły na dowodach z dokumentów (umowy, zezwolenia,regulamin loterii), a strona skarżąca nie wskazała na inne niż zebrane dowody, na podstawie których kwestionuje dotychczasowe ustalenia. Należy podkreślić, iż organ – zgodnie z zasadami postępowania – postanowieniami z dnia 27 maja 2015r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów i przeprowadzenia rozprawy i uzasadnił swoje stanowisko. Przy tym w treści decyzji organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, wystarczy bowiem, że uzasadnienie to odpowiada wymogom wyżej wskazanym. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ( wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły. W kontekście uzasadnienia decyzji strona skarżąca zarzuca, iż organ odwoławczy w treści uzasadnienia przywołał wybiórcze tezy orzecznictwa sądowego. Sąd odnosząc się do tego zarzutu podziela pogląd Dyrektora Izby Celnej, iż oparcie rozstrzygnięcia na kilku różnorodnych orzeczeniach, ale odnoszących się wprost do analizowanej materii było racjonalne i z oczywistych względów najbardziej miarodajne dla potrzeb omawianej sprawy. Strona skarżąca zarzucając oparcie zaskarżonych decyzji na wybiórczym orzecznictwie nie była w stanie odwołać się do wyroków prezentujących pogląd odmienny, co do wykładni omawianej regulacji. Przy tym w treści uzasadnienia decyzji przywołane orzeczenia odniesiono do stanu faktycznego niniejszej sprawy, poza tym szczegółowo wyjaśniono przesłanki zastosowania przepisu prawa, odniesiono się także do zarzutów sformułowanych w odwołaniach. W związku z tym Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono wystarczający materiał dowodowy uzasadniający rozstrzygnięcie. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 73 pkt 2 ustawy o grach, to należy stwierdzić, iż nie są one zasadne. Zgodnie z art. 73 pkt 2 ustawy o grach (w brzmieniu obowiązującym w datach powstania obowiązku podatkowego) podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w loterii audiotekstowej – przychód organizatora loterii audiotekstowej uzyskany z tej loterii. Strona skarżąca kwestionuje prawidłowość uznania przez organ, iż w zakresie terminu "przychód" należy odnieść się do regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd, opierając się na utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących kwestii zbieżnej z niniejszą, a przywołanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniach decyzji (wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1661/12; potwierdzający go wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015r. sygn. akt II FSK 1907/13, wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Kr 608/11 oraz wyrok NSA z dnia 30 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2334/11) stwierdza, iż organy prawidłowo w zakresie wykładni terminu "przychód" odniosły się do regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Co znamienne, wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1661/12; potwierdzający go wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015r. sygn. akt II FSK 1907/13 został wydany w sprawie strony skarżącej załatwianej w trybie udzielania interpretacji indywidualnej. Sąd wskazał tam, iż definicji "przychodu" należy poszukiwać w innych ustawach podatkowych na zasadzie wykładni systemowej. Stosownie do art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychodem są zarówno otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1), jak i kwoty należne (art. 12 ust. 3) w przypadku, gdy są to przychody z działalności gospodarczej. Przepisy te nie dają jednoznacznej odpowiedzi, co należy uważać za przychód organizatora uzyskany z loterii audiotekstowej, dlatego też dla prawidłowego odczytania normy prawnej z art. 73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych niezbędne jest posłużenie się definicją loterii audiotekstowej sformułowanej w art. 2 ust. 1 pkt ustawy o grach hazardowych, według której loteria audiotekstowa polega na uczestniczeniu w niej przez odpłatne połączenie telefoniczne lub wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej i oferowaniu wygranych pieniężnych lub rzeczowych przez organizatora loterii. Potwierdzeniem stanowiska prezentowanego w przywołanym wyżej orzecznictwie i zaakceptowanym przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest nowelizacja ustawy o grach hadardowych, która weszła w życie 3 września 2015r. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu (art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych) podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w loterii audiotekstowej – przychód, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organizatora loterii audiotekstowej uzyskany z tej loterii. Jak wynika z uzasadnienia projektu zmiana niniejsza miała charakter uściślający dotychczasową regulację, a nie ją zmieniający. Wskazano bowiem na konieczność wyraźnego odesłania do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest przy tym racjonalny pogląd pełnomocnika strony skarżącej wyrażony na rozprawie, iż sporny termin "przychód" należy odnieść do przepisów ustawy o rachunkowości. Wykładnia systemowa polega na ustalaniu właściwego znaczenia przepisu prawa na podstawie jego usytuowania w systemie prawa. Wykładnia ta opiera się na założeniu, że miejsce przepisu w danym akcie prawnym nie jest przypadkowe, lecz wynika z racjonalnego działania prawodawcy. W rezultacie kontekst w jakim funkcjonuje dana regulacja ma wpływ na jej znaczenie. Wykładnia systemowa, podobnie jak pozostałe rodzaje wykładni, opiera się na właściwych dla siebie dyrektywach, czy inaczej zasadach interpretacyjnych. Dyrektywy wykładni systemowej nakazują brać pod uwagę przy interpretacji danego przepisu jego miejsce w tzw. systematyce zewnętrznej aktu prawnego, w którym przepis ten się znajduje (czyli przynależność przepisu do danej gałęzi prawa) oraz w systematyce wewnętrznej (tj. w części ogólnej lub szczególnej aktu, w określonej księdze, tytule lub rozdziale). Dokonując wykładni przepisów prawa w niniejszej sprawie należy odnieść się zatem do znaczenia terminu "przychód" wynikającego z danej gałęzi prawa (a zatem prawa podatkowego), a nie sięgać do ustawy o rachunkowości. Zatem uwzględniając znaczenie terminu "przychód" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, iż organy prawidłowo uznały, iż podstawą opodatkowania podatkiem od gier w loterii audioteksowej, tj. przychodem organizatora loterii audioteksowej uzyskanym z tej loterii są wszystkie wpływy pochodzące od uczestników loterii z wyłączeniem, jedynie wpływów przypadających operatorom telekomunikacyjnym. Nie zmienia powyższego okoliczność, iż na podstawie umów pomiędzy poszczególnymi podmiotami strona skarżąca, jako organizator loterii nie uzyskała żadnego przychodu wygenerowanego przedmiotową loterią, bowiem jedynego jej zarobku, związanego z tym przedsięwzięciem, tj. wynagrodzenia uzyskanego od zleceniodawcy, nie wlicza się do podstawy opodatkowania loterii audioteksowych. Gdyby przyjąć argumentację strony skarżącej to należałoby uznać, iż w niniejszej sprawie w ogóle nie było podmiotu, na którym ciążyłby obowiązek podatkowy z tytułu organizowania niniejszej loterii. Należy podkreślić, iż umowy cywilnoprawne (jak zawarte w niniejszej sprawie) nie mogą wyłączać regulacji zawartych w prawie publicznym. Nie ma najmniejszych wątpliwości (czego zdaje się nie dostrzegać strona skarżąca), iż stosowne zezwolenia na urządzanie loterii audioteksowej pod nazwą "Loteria Kuponowa" uzyskała strona skarżąca. Ona jest zatem organizatorem loterii i podatnikiem (art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych: podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia, podmioty urządzające gry objęte monopolem państwa oraz uczestnicy turnieju gry pokera). Z tej przyczyny kierunek przepływu środków pieniężnych wynikający z zawartych umów nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Zatem w zakresie wyliczenia podstawy opodatkowania Sąd akceptuje poglądy wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, a znajdujące potwierdzenie w przywołanych tam wyrokach. W zakresie prawidłowości uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatku od towarów i usług (VAT) zawartego w cenie SMS-ów organy wskazały, iż przychodem z "Loterii Kuponowej" były pełne kwoty uzyskane z obrotów na numerach skróconych SMS (pomniejszone jedynie o należności zatrzymane przez operatorów). Ponieważ zarówno operatorzy, jak i integratorzy przekazywali kwoty powiększone o podatek VAT, okoliczność tę należało wziąć pod uwagę przy dokonywaniu wyliczeń. Strona skarżąca kwestionując to stanowisko nie precyzuje, na jakiej podstawie uznaje, że w sprawie winny mieć zastosowanie kwoty netto, zatem nie sposób skutecznie rozpoznać ten zarzut. Uwagi o podwójnym opodatkowaniu, w kontekście faktu, iż opodatkowaniu podlega przychód (zatem pełne kwoty uzyskane z obrotów na numerach skróconych SMS, pomniejszone jedynie o należności zatrzymane przez operatorów), a nie dochód – są niezrozumiałe. W zakresie dowodu z badania ksiąg podatkowych Spółki, sama strona skarżąca na stronie 12 skarg wskazuje na stosowne działania podjęte przez organ pierwszej instancji. Sąd podziela pogląd, iż w kontekście zawisłego sporu co do prawa, czyli opodatkowania podatkiem od gier organizowanej przez stronę skarżącą loterii, na której organizację uzyskała stosowne zezwolenie – zapisy w księgach rachunkowych nie mają znaczenia. Zapisy w księgach stanowią skutek uznania przez skarżącą, że nie uzyskała ona żadnego przychodu, a ta okolicznośc jest właśnie przedmiotem sporu. Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy wydał w sprawie prawidłowe rozstrzygnięcie nie dopuszczając się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.