V SA/Wa 1003/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska, Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi T. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych z tytułu urządzania gier losowych - loterii audiotekstowych bez wymaganych zezwoleń oddala skargę. Przedmiotem skargi T. S.A. w W. (dalej: spółka, strona lub skarżąca) była decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] grudnia 2014r., nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] czerwca 2014r., nr [...] i orzekająca w ten sposób, że wymierza kary pieniężne: w wysokości 162.576,15 zł z tytułu urządzania gry losowej - loterii audioteksowej o nazwie "[...]" (dalej także: P.) bez wymaganego zezwolenia; w wysokości 1.293.307,11 zł z tytułu urządzania gry losowej - loterii audioteksowej o nazwie "[...]" (dalej także: T.) bez wymaganego zezwolenia. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniach od [...] do [...]stycznia 2012 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzili u skarżącej, kontrolę doraźną, której przedmiotem było sprawdzenie dokumentacji, dokumentów oraz urządzeń związanych z działalnością i organizacją projektów pod nazwą "[...]" oraz "[...]" organizowanych przez spółkę odpowiednio w dniach od [...] czerwca 2011r. do [...] sierpnia 2011r. oraz od dnia [...] lipca 2010r. do [...] sierpnia 2010r. pod kątem zgodności z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (aktualny tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 612, ze zm., dalej u.g.h). Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli doraźnej z [...] stycznia 2012 r. Zespół kontrolujący stwierdził, iż zorganizowane przez spółkę przedsięwzięcia należy zaklasyfikować do kategorii gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., tj. loterii audioteksowej. Protokół kontroli został doręczony stronie w dniu [...] stycznia 2012 r. W związku z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, Naczelnik UC postanowieniem z [...] lipca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie urządzenia gry losowej - loterii audioteksowęj o nazwie "[...]" oraz "[...]" bez wymaganego zezwolenia. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z [...] czerwca 2014r., o wskazanym wyżej numerze, wymierzył spółce karę pieniężną w łącznej wysokości 1.466.964,85 zł za urządzanie gry losowej - loterii audioteksowej bez wymaganych zezwoleń, w tym w wysokości 1.293.307,11 zł z tytułu urządzania loterii audioteksowej o nazwie "[...]" oraz w wysokości 173.657,74 zł z tytułu urządzania loterii audioteksowej o nazwie "[...]". W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przedsięwzięcia zorganizowane przez spółkę, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.g.h. były grami losowymi w rozumieniu ustawy. W wyniku rozpoznania sprawy na skutek złożonego odwołania Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2014 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika UC i wymierzył kary pieniężne: w kwocie 162.576,15 zł z tytułu urządzania gry losowej - loterii audioteksowej o nazwie "[...]" bez wymaganego zezwolenia, w kwocie 1.293.307,11 zł z tytułu urządzania gry losowej - loterii audioteksowej o nazwie "[...]" bez wymaganego zezwolenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy przedsięwzięcia organizowane przez spółkę pod nazwą "[...]" i "[...]" były grami losowymi w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Dyrektor IC wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 zd. 1 u.g.h. grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Do katalogu gier losowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych ustawodawca zaliczył, m.in. loterie audioteksowe. w których uczestniczy się przez: 1) odpłatne połączenie telefoniczne lub 2) wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej - a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe (art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach hazardowych). Z powyższego określenia loterii audioteksowej wynika, że uczestnictwo w niej rozpoczyna się z chwilą wykonania odpłatnego połączenia telefonicznego bądź wysyłania krótkiej wiadomości tekstowej (SMS) na wskazany przez organizatora gry, właściwy dla tej gry numer. Organ odwoławczy wyjaśnił, że aby określoną grę uznać za losową niezbędne jest łączne spełnienie trzech przesłanek: 1) warunki gry określa regulamin, 2) organizator oferuje wygrane rzeczowe lub pieniężne, 3) wynik zależy od przypadku. Organ II instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że zasady tych dwóch przedsięwzięć opisane zostały w regulaminie – dokumentach o nazwie "Regulamin Konkursu "[...]"" i "Regulamin plebiscytu "[...]"". Powyższe określają, m.in. nazwę podmiotu urządzającego loterię, zasady prowadzenia przedsięwzięć, czas trwania, sposób urządzania przedsięwzięć, a także inne np. tryb i termin rozpatrywania reklamacji i zgłaszania roszczeń. W uzasadnieniu wskazano, że z treści § 1 ust. 1 obu regulaminów wynikło, że organizatorem konkursu była skarżąca (w konkursie T. wspólnie z P. Sp. z o.o.). Organ odwoławczy wyjaśnił, w odniesieniu do przedsięwzięcia P., że plebiscyt składał się z głosowania SMS oraz części konkursowej. Przedsięwzięcie było organizowane w czterech edycjach, które miały zostać przeprowadzone kolejno w dniach: [...] czerwca 2011 r., [...] lipca 2011 r., [...] lipca 2011 r. oraz [...] sierpnia 2011 r., a jego uczestnikami mogły być wyłącznie osoby pełnoletnie. Warunkiem uczestnictwa w przedsięwzięciu było pozostawienie zgłoszenia poprzez wysłanie wiadomości SMS na podany przez Organizatora numer [...] (koszt 3 zł/3,66 zł z VAT). Zgłoszenie w danej edycji plebiscytu było równoznaczne z oddaniem głosu na jednego z wykonawców koncertu "[...]" biorących udział w plebiscycie o nagrodę Przeboju Koncertu. Wszystkie zgłoszenia do plebiscytu w postaci oddanych głosów SMS dostarczonych do Organizatora brały udział w części konkursowej plebiscytu. Jeden uczestnik plebiscytu mógł pozostawić nieograniczoną liczbę zgłoszeń. Każde ze zgłoszeń brało udział w plebiscycie. Warunkiem uczestnictwa w części konkursowej plebiscytu było wyłącznie prawidłowe zgłoszenie wysłane pod numer [...] (koszt 3,00 zł/3,69 zł z VAT) w czasie trwania dowolnej edycji plebiscytu. Przesłanie zgłoszenia automatycznie nadawało uprawnienia do wzięcia udziału w części konkursowej plebiscytu, przy czym udział ten nie był obowiązkowy. Prawidłowość zgłoszenia potwierdzić miało otrzymanie przez uczestnika przedsięwzięcia dwóch zwrotnych wiadomości SMS, z których jedna zawierała w swej treść pytanie konkursowe, na które należało udzielić prawidłowej odpowiedzi wysyłając SMS o treści określonej w tej wiadomości, pod numer SMS Premium [...] (3,00 zł/3,69 zł z VAT). Z powyższego regulaminu wynikało również, że nagrodą główną w konkursie (§ 4 Nagroda) był samochód osobowy marki W. Podobnych ustaleń organ odwoławczy dokonał w odniesieniu do konkursu T. i wskazał, że przedsięwzięcie to było organizowane na obszarze RP w okresie od dnia [...] lipca 2010 r. do dnia [...] sierpnia 2010 r,. a jego uczestnikami mogły być wyłącznie osoby pełnoletnie, zamieszkałe na terytorium RP i będące właścicielem karty SIM/USIM w sieci [...], [...], [...] i [...] lub, które zostały upoważnione przez właściciela karty SIM/USIM do wzięcia udziału w konkursie używając należącego do niego numeru telefonu. Zgłoszenie chęci udziału następowało po wysłaniu wiadomości SMS o treści wskazanej przez stronę w materiałach promocyjnych, otrzymanej w wiadomościach SMS lub w połączeniach telefonicznych zachęcających do udziału w konkursie. Po zarejestrowaniu każdy z uczestników otrzymywał potwierdzenie, że jego zgłoszenie zostało przyjęte. Dodał również, że z regulaminu wynika także, że nagrodami w konkursie (§ 6 Nagrody) było: 20 nagród dziennych - zegarki F., 3 nagrody tygodniowe I stopnia - rowery wyścigowe, 3 nagrody tygodniowe II stopnia - kwoty pieniężne w wysokości 4.000 zł, 1 nagroda główna - samochód osobowy marki F. i 500 nagród dodatkowych - płyty DVD z filmem "[...]". Łączna pula wszystkich nagród wynosiła 126.602,86 zł brutto. Tym samym w ocenie Dyrektora IC spełnione zostały dwie pierwsze przesłanki uznania przedsięwzięć za grę losową. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonując wykładni językowej zwrotu: "których wynik w szczególności zależy od przypadku" należy go rozumieć zgodnie ze znaczeniem jakie przypisuje się zwrotowi "w szczególności'", tzn. jako "zwłaszcza'", "głównie", "szczególnie" (por. np. Słownik współczesnego języka polskiego, t. 2. Red. 15. Dunaj. Warszawa 1999, s. 546). A zatem przypadek musi być głównym czynnikiem przesądzającym o wyniku gry. W konsekwencji Dyrektor IC podzielił stanowisko, iż wystąpienie jakiegokolwiek elementu przypadkowości w trakcie gry nie przesądza o uznaniu jej za losową. Element losowości musi być bowiem podstawowym czynnikiem, od którego zależy wynik gry i z założenia w niej występować. Organ II instancji podkreślił, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2013 r., II GSK 849/11, II GSK 1010/11, II GSK 1170/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 marca 2013 r., I SA/Po 964/12) art. 2 ust. 1 u.g.h. należy rozumieć w ten sposób, że z grą losową mamy do czynienia wówczas, gdy na jej wynik wpływa, poza różnymi innymi możliwymi czynnikami, przypadek jako szczególny i typowy wyróżnik gry losowej, bez względu na to na jakim etapie gry ta przypadkowość ma miejsce i jaka była waga tego przypadku. Jeżeli w określonej regułami regulaminu grze o wygrane pieniężne lub rzeczowe występuje czynnik losowy i ma on wpływ na wynik gry, to jest ona grą w rozumieniu art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. Artykuł 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu określanej mianem konkursu gry jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze. Wprowadzenie do konkursu dodatkowego elementu wiedzy na etapie, gdzie każdemu uczestnikowi przypisana już jest po wyniku pierwszego etapu konkursu nagroda pieniężna lub rzeczowa, stwarza jedynie pozory braku losowego charakteru i nie może zmienić oceny, że mamy do czynienia z grą losową. Następnie organ wskazał na wynikające z regulaminów zasady konkursu oraz stwierdził, że jego zdaniem w przedmiotowych przedsięwzięciach występuje element losowości. W odniesieniu do plebiscytu "[...]" ten element występuje w części konkursowej plebiscytu (wyłonienie 5000 finalistów), gdzie zadaniem uczestnika było udzielenie (poprzez wysłanie SMS-a) poprawnej odpowiedzi na pytanie zadane przez system SMS wyspecjalizowanego podmiotu w jak najkrótszym czasie. Organizator tego konkursu miał brać pod uwagę czas od momentu wysłania przez system integratora SMS wyspecjalizowanego podmiotu z pytaniem konkursowym do momentu rejestracji w systemie SMS poprawnej odpowiedzi uczestnika na zadane pytanie. Natomiast w odniesieniu do konkursu "[...]" Dyrektor IC wskazał, że z regulaminu organizowanego przez spółkę przedsięwzięcia wynikało, że w trakcie jego realizacji następowała emisja spotów w [...] składająca się z etapów czasowych zwanych rundami. W pierwszym etapie uczestnicy ubiegali się o nagrody dzienne oraz nagrody tygodniowe I i II stopnia, w drugim etapie konkursu o nagrodę główną. Etap pierwszy składał się z dwóch części. W pierwszej części uczestnicy konkursu ubiegali się o jedną z nagród dziennych. Warunkiem było wskazanie prawidłowego rozwiązania pytania konkursowego. W części drugiej pierwszego etapu konkursu uczestnicy ubiegali się o jedną z nagród tygodniowych I i II stopnia. Warunkiem ubiegania się o nagrody było wskazanie prawidłowego rozwiązania zadania konkursowego pierwszej części I etapu konkursu oraz udzielenie prawidłowej odpowiedzi na pytanie konkursowe i wskazanie prawidłowego rozwiązania pytania konkursowego II części pierwszego etapu konkursu. Po udzieleniu odpowiedzi na wszystkie pytania konkursowe pierwszego etapu niezależnie od ich poprawności uczestnik mógł kontynuować grę o nagrodę główną odpowiadając na pytania konkursowe drugiego etapu poprzez wysyłanie wiadomości SMS na numer zgłoszeniowy (koszt 3,00 zł). Uczestnik za każdy SMS zgłoszeniowy otrzymywał 50 punktów, które zostały zaliczone do punktów zdobytych w I etapie gry o nagrodę główną. W toku trwania II etapu każdy z uczestników miał możliwość zdobycia punktów za każdą prawidłową odpowiedź na pytanie konkursowe, które uprawniały do ubiegania się o nagrodę główną. Nagrody dziennie przyznawane były tym uczestnikom, którzy udzielili prawidłowej odpowiedzi na pytania konkursowe w części pierwszej I etapu do godziny 23:59:59 tego dnia, w którym otrzymali pytanie konkursowe I etapu oraz wykonali zadanie w jak najkrótszym czasie. W przypadku uzyskania tego samego czasu przez co najmniej dwóch uczestników, laureatem nagrody dziennej stawał się ten uczestnik, który jako pierwszy wysłał zgłoszenie SMS w danym dniu konkursu. Nagrody tygodniowe były przyznawane temu z uczestników, który w tygodniu poprzedzającym wyłanianie laureatów nagrody tygodniowej liczonej od niedzieli od godziny 00.00.00. do soboty do godziny 23.59.59 udzielił prawidłowej odpowiedzi na pytanie konkursowe i wskazał prawidłowe rozwiązanie, a na pytanie drugiej części I etapu konkursu do godziny 23.59.59 tego dnia, w którym otrzymał pytania konkursowe drugiej części I etapu i który udzielił obu odpowiedzi łącznie w najkrótszym czasie. W przypadku uzyskania tego samego czasu przez co najmniej dwóch uczestników laureatem nagrody tygodniowej zostawał ten uczestnik, który jako pierwszy wysłał zgłoszenie SMS do konkursu w danym tygodniu konkursu. Nagroda tygodniowa I stopnia została przyznana tym uczestnikom, którzy spełnili warunki regulaminu i uzyskali najszybszy czas liczony od momentu poprawnego rozwiązania pytania konkursowego dotyczącego części pierwszej I etapu konkursu do momentu poprawnego rozwiązania pytań konkursowych przesłanych przez Organizatora konkursu w części drugiej I etapu. Nagroda tygodniowa II stopnia została przyznana tym uczestnikom, którzy spełnili powyższe warunki i uzyskali drugi w kolejności czas. Nagroda główna została przyznana temu z uczestników, który udzielając odpowiedzi na pytania konkursowe II etapu zgromadził największą ilość punktów w trakcie trwania konkursu odpowiadając na pytania konkursowe I i II etapu. W ocenie Dyrektora IC sposób wyłaniania laureata nagrody głównej w samej swej istocie posiada cechy typowe dla konkursu, ponieważ decyduje o tym największa ilość zdobytych punktów, nie mniej jednak nie może to być podstawą do uznania całości projektu za konkurs z uwagi na fakt, że zasadniczym elementem występującym w omawianym przedsięwzięciu jest zależność wyniku gry w szczególności od przypadku, który decyduje o uznaniu konkursu za grę losową. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowych dwóch przedsięwzięciach na etapie: konkursu (P.), wyłaniania laureatów nagród dziennych i nagród tygodnia (T.) występuje element losowości, ponieważ żadna z osób, biorących udział w konkursie nie miała wpływu na czas, w jakim dotrze do niej SMS z pytaniem wysłanym przez organizatora konkursu jak też na czas, w jakim udzielona odpowiedź (wysłany SMS) dotrze ostatecznie do organizatora konkursu (na serwer systemu teleinformatycznego). Tym samym o przyznaniu nagrody decyduje czas zarejestrowania przez system udzielonej prawidłowo i wysłanej do organizatora przedsięwzięcia przez uczestnika konkursu odpowiedzi na pytanie konkursowe. Dlatego też, w ocenie organu II instancji czynnik czasu będzie odgrywał istotną rolę w przedmiotowych przedsięwzięciach, a aktywność uczestnika sprowadzała się jedynie do wysłania SMS-a z prawidłową odpowiedzią i oczekiwaniem na skontaktowanie się z nim organizatora konkursu z uwagi na brak możliwości podejmowania jakichkolwiek dalszych działań, które pozwoliłyby na uzyskanie najkrótszego czasu udzielenia odpowiedzi. Fakt, że organizator zadawał kandydatowi do nagrody pytanie, a jednym (ale nie jedynym) warunkiem otrzymania nagrody przez tego kandydata była odpowiedź na to pytanie, nie przesądza o tym, iż wynik całego konkursu nie zależał od przypadku. Dalej podkreślił, że z opisu przedsięwzięć zawartych w regulaminach wynika, iż konkursy te były skierowane do ogromnego grona osób. Jedynym ograniczeniem uczestniczenia w tych konkursach była pełnoletność uczestników gier. Z regulaminów organizowanych przez spółkę przedsięwzięć wynika, że w plebiscycie nagrodę otrzymać miała osoba, spośród 5.000 uczestników, które udzieliły prawidłowej odpowiedzi w najkrótszym czasie, tj. których czas liczony był od momentu wysłania przez organizatora SMS-a zawierającego pytanie konkursowe do momentu zarejestrowania SMS-a z udzieloną odpowiedzią na serwerze systemu teleinformatycznego integratora, a następnie w najkrótszym czasie nawiąże połączenie telefoniczne z organizatorem na wskazany wyłącznie finalistom numer telefonu we wskazanym terminie i określonej godzinie. Podobnie w konkursie "[...]" nagrodę dzienną i nagrodę tygodnia otrzymać miały osoby, które udzieliły prawidłowej odpowiedzi w najkrótszym czasie, tj. w sposób liczony jak w plebiscycie. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor IC stwierdził, że element losowości występuje w odniesieniu do plebiscytu "[...]" na etapie wyłaniania 5.000 finalistów (zarejestrowany czas udzielenia odpowiedzi był najkrótszy), natomiast w odniesieniu do konkursu "[...]" występuje na etapie wyłaniania finalistów nagród dziennych i nagród tygodniowych, tj. użytkowników, których czas udzielenia odpowiedzi na pytanie finałowe za pośrednictwem SMS okazał się najkrótszy, przy czym czas ten liczony był od momentu wysłania przez organizatora SMS-a zawierającego pytanie konkursowe do momentu zarejestrowania w systemie teleinformatycznym, stworzonym na potrzeby niniejszego konkursu, SMS-a zawierającego odpowiedź. Świadczy o tym fakt, iż uczestnik przedsięwzięcia nie mógł wiedzieć ile osób wzięło udział w danym konkursie i ile spośród nich prawidłowo odpowiedziało na pytanie, czy czas dotarcia SMS-a z pytaniem do niego był taki sam jak i do pozostałych osób oraz, czy czas zarejestrowania jego SMS z odpowiedzią w systemie organizatora był na tyle szybki, aby jego czas odpowiedzi (liczony przez organizatora w wyżej podany sposób) okazał się najkrótszy i uprawniający go do uzyskania nagrody lub tak jak w plebiscycie do przejścia do dalszej części konkursu - finału. W ocenie organu, jest bowiem oczywiste, iż uczestnicy konkursu, znając zasady jego urządzania, starali się udzielić odpowiedzi na pytanie konkursowe jak najszybciej po jego otrzymaniu. Rola użytkownika sprowadzać się więc miała do wysłania SMS z poprawną odpowiedzią najszybciej po otrzymaniu od organizatora SMS z pytaniem i oczekiwania na informację, czy udało mu się zająć nagrodzone miejsce. Wysłanie przez uczestników przedmiotowego konkursu SMS-a z poprawną odpowiedzią, jak najszybciej po otrzymaniu przez nich za pośrednictwem SMS-a pytania konkursowego nie dawało gwarancji, że rzeczywiście właśnie ta osoba wygra nagrodę dzienną lub tygodniową (T.), albo też zostanie zakwalifikowana do finałowej części konkursu (P.). Organ stwierdził, że ostateczne wyłonienie 5000 laureatów (P.) albo zwycięzcy nagrody dziennej lub tygodnia (T.) zależało więc od przypadku, gdyż możliwość uplasowania się na pierwszym miejscu zależała od czynników, na które poszczególni uczestnicy nie mieli wpływu. Podkreślono, że uczestnik zorganizowanego przez spółkę przedsięwzięcia nie miał jakiejkolwiek możliwości wpływu na procesy zarządzane przez operatorów telefonii komórkowej i tym samym szybkość przesyłu wysłanego przez siebie SMS-a przez system operatora sieci komórkowej i na czas w jakim udzielona przez niego odpowiedź dotrze do organizatora konkursu. Jak wskazał Urząd Komunikacji Elektronicznej w piśmie z [...] listopada 2012 r. tylko dwa z sześciu etapów jakie musi pokonać SMS aby dotarł do odbiorcy zależą od uczestnika, pozostałe są od niego niezależne, zależą zatem od przypadku. Nadto odcinki te, które są niezależne od uczestnika zależą m.in. od obciążenia systemu telekomunikacyjnego. Pozostałe zaś "zależą od przyjętej architektury całości systemu telekomunikacyjnego, a także od usytuowania uczestnika konkursu w sieci oraz od parametrów w sieci i obciążenia systemu telekomunikacyjnego i jego poszczególnych części składowych." Owe pozostałe cztery etapy są zatem "niezależne od uczestnika konkursu". Dyrektor IC wyjaśnił, kierując się utrwaloną linią orzeczniczą, że dla uznania gry za grę losową wystarczy stwierdzenie występowania elementu losowości wpływającego na wynik gry, tj. wygraną pieniężną lub rzeczową. Reasumując, w ocenie Dyrektora IC w świetle przedstawionych przepisów ustawy o grach hazardowych, przedsięwzięcia zorganizowane przez stronę stanowiły grę losową - loterię audioteksową, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 lit. b) u.g.h., gdyż zawierały one element losowości. Dlatego też dla ich zorganizowania niezbędne było uprzednie uzyskanie stosownego zezwolenia właściwego dyrektora izby celnej. Organ II instancji wyśnił, że stosownie do brzmienia art. 7 ust. 2 zd. 1 u.g.h. loterie audioteksowe mogą być urządzane, na podstawie udzielonego zezwolenia, wyłącznie przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na fakt, iż organizator przedsięwzięć nie otrzymał stosownego zezwolenia, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. zasadne było, w ocenie Dyrektora IC nałożenie na stronę jako organizatora przedmiotowych loterii, kary pieniężnej. Organ wyjaśnił, że stosowanie do brzmienia art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Zacytowany przepis statuuje odpowiedzialność karnoadministracyjną za naruszenie ustawowego zakazu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia. Adresatem tej normy prawnej jest każdy kto naruszy ten zakaz. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Organ odwoławczy podkreślił, że w związku z powyższym w sprawie niezbędne było ustalenie przychodu jaki spółka uzyskała z ww. loterii audioteksowych. Podkreślono, że przychód, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. jest tym samym przychodem, o którym mowa w art. 73 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z brzmieniem którego podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w loterii audioteksowej - przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii. Zdaniem Dyrektora IC zarówno dla kwestii opodatkowania podatkiem od gier loterii audioteksowej, jak i wymierzenia kary za zorganizowanie tejże gry bez wymaganego zezwolenia należy uznać, że przychodem jest cała kwota uzyskana z tytułu obrotów na numerach SMS, pomniejszona jedynie o należność zatrzymaną przez operatorów telekomunikacyjnych. Inne, dodatkowe rozliczenia dokonywane przez organizatora z podmiotami biorącymi udział w organizacji loterii, są niczym innym jak kosztem organizatora, jaki musiał on ponieść w związku z organizacją gry. W jego ocenie dla oceny, która wartość stanowi przychód uzyskany przez organizatora loterii audioteksowej w przedmiotowej strukturze znaczenie będą miały dwa czynniki, a mianowicie sposób rozliczania się organizatora z operatorami telekomunikacyjnymi oraz sposób rozliczania się organizatora z integratorem. Co do zasady przy tego typu przedsięwzięciach operatorzy telekomunikacyjni przekazują na konto integratora kwotę pomniejszoną o koszt samych połączeń/SMS, czyli kwotę stanowiącą opłatę za świadczenie usług telekomunikacyjnych na rzecz swych klientów. Oznacza to, że zatrzymują dla siebie kwotę, która w żaden sposób nie jest należna organizatorowi loterii, a tym samym nie będzie stanowiła przychodu dla operatora loterii. Istotne jest natomiast, czy w kwocie przekazanej integratorowi przez operatorów telekomunikacyjnych zawarte jest wynagrodzenie dla integratora należne od operatorów, a mianowicie, czy to operatorzy telekomunikacyjni są zobowiązani do wynagrodzenia integratora, czy też jest to kwota należna organizatorowi loterii, który to z tej kwoty wynagradza integratora, a mianowicie, czy to operator loterii jest zobowiązany do wynagrodzenia integratora. W sytuacji, gdy ciężar wynagrodzenia integratora spoczywał na operatorach telekomunikacyjnych, to stwierdził, że kwota która należy się organizatorowi loterii jest kwotą pomniejszoną o wynagrodzenie dla operatorów telekomunikacyjnych oraz integratora. Tak obliczona kwota należna będzie się równała kwocie faktycznie otrzymanej. Zarazem kwota ta będzie stanowiła dla organizatora loterii przychód z tytułu zorganizowania loterii stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od gier w loterii audioteksowej. Natomiast w przypadku, gdy ciężar wynagrodzenia integratora spoczywa, w całości lub w części, na organizatorze loterii - kwota która należy się organizatorowi loterii, która tym samym będzie stanowiła przychód, jest kwotą pomniejszoną wyłącznie o wynagrodzenie dla operatorów telekomunikacyjnych oraz ewentualnie o część wynagrodzenia należną integratorowi ze strony operatorów telekomunikacyjnych. Wynagrodzenie dla integratora należne od organizatora loterii, niezależnie od sposobu rozliczenia pomiędzy tymi podmiotami, stanowi koszt uzyskania przychodu, a kwota otrzymana przez organizatora loterii, pomniejszona o wynagrodzenie dla operatorów telekomunikacyjnych oraz integratora będzie stanowiła jego dochód. Organ stwierdził, że żadne postanowienia umowne nie mogą modyfikować zawartych w ustawach podatkowych regulacji dotyczących m.in. podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania. Zobowiązanie podatkowe ma charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny i dlatego obowiązku podatkowego jak i zakresu opodatkowania nie można wyprowadzać z postanowień umowy cywilnoprawnej. Obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi (por. wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002 r" sygn. akt III RN 170/0L wyrok WSA z dnia 19 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3478/01, wyrok WSA z dnia 18 listopada 2010 r" sygn. akt III SA/Po 611/10). W dalszej części uzasadnienia podkreślono, że z opisu stanu faktycznego wynika, że organizatorem loterii P. była skarżąca, natomiast loterii T. była strona wspólnie z P. Sp. z o.o. w W. (fundator części nagród w konkursie). W konsekwencji, to ona byłaby także podatnikiem podatku od gier z tytułu organizacji loterii audioteksowej (art. 71 ust. 1 i 2 u.g.h.). Zatem to spółce należało przyporządkować przychód uzyskany z loterii, czyli wartości pieniężne otrzymane lub należne spółce (organizatorowi), a wygenerowane przez graczy biorących udział w loterii poprzez odpłatne połączenia/SMS. Organ odwoławczy w zakresie loterii P. wskazał, że skarżąca zawarła w dniu [...] listopada 2009 r. z "O." S.A. umowę o udostępnienie stronie przez ten podmiot numerów SMS Premium Rate na wyłączność oraz realizację przez Integratora na tych numerach usług interaktywnych wykorzystujących SMS Premium Rate. W dalszej części organ szczegółowo opisał sposób realizowania ww. umowy i wskazał, że na potrzeby tego przedsięwzięcia wykorzystywany był numer SMS [...]. Wyjaśnił, że w czerwcu, lipcu i sierpniu 2011 r. z tytułu realizacji ww. przedsięwzięcia na numer [...] wysłano odebrano łącznie 98.531 SMSów od wszystkich czterech operatorów telekomunikacyjnych. Jednakże ze względu na prowadzenie w okresie od czerwca 2011 r. do sierpnia 2011 r. na numerze [...] różnych serwisów, nie było możliwe ustalenie, które spośród 98.531 SMS (wysłanych w związku z przedsięwzięciem P.), wysłanych było za pośrednictwem poszczególnych operatorów komunikacyjnych. Tak więc z uwagi na fakt, że należności zatrzymane przez poszczególnych operatorów telekomunikacyjnych wynosiły od 1,05 zł netto do 1,35 zł netto za SMS, w ocenie organu odwoławczego należało przyjąć najwyższą stawkę - 1,35 zł netto, najkorzystniejszą dla spółki. Natomiast w odniesieniu do loterii T. organ powołał się na umowę skarżącej z "P." Sp. z. o.o. z [...] sierpnia 2010 r. o realizacji interaktywnej audycji telewizyjnej zatytułowanej "[...]". Także w tym zakresie przedstawił szczegółowe ustalenia i ostatecznie wyjaśnił, że ustalono liczbę SMSów nadesłanych na nr [...] w okresie od dnia [...] lipca 2011 r. do [...] sierpnia 2011 r. w ilości: 736.677 SMSów, w tym: [...] - 29.754, [...] - 190.785, [...] -212.901, [...] -303.237. Organ wyjaśnił, że w świetle przepisów art. 73 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h. usługa wykonana przez operatorów nie może być w żaden sposób potraktowana jako gra hazardowa i nie jest ona opodatkowana podatkiem od gier. Ustawa o grach hazardowych w rozdziale zatytułowanym "podatek od gier" swoim zakresem przedmiotowym obejmuje wyłącznie wymienione w niej gry hazardowe w tym loterię audioteksową, określając podmiot podlegający opodatkowaniu oraz podstawę opodatkowania jako przychód organizatora loterii uzyskany z tej loterii. Dyrektor IC uznał więc, że wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji "O." S.A. (P.) oraz "P." Sp. z o.o. (T.) było kosztem organizacji loterii, a jako koszt organizacji loterii nie pomniejszał on podstawy do obliczenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry hazardowej - loterii audioteksowej bez wymaganego zezwolenia. Przychodem jest cała kwota uzyskana z tytułu obrotów na numerach skróconych SMS, pomniejszona jedynie o należność zatrzymaną przez operatorów telekomunikacyjnych. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IC uznał, że przychód uzyskany z loterii P. wynosił kwotę 162.576,15 zł, natomiast z loterii T.-1.293.307,11zł. W związku z powyższym, zdaniem organu, należało wymierzyć karę pieniężną z tytułu urządzania przez spółkę gier losowych - loterii audioteksowej bez wymaganego zezwolenia w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Organ odwoławczy wskazał, że nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania ani też prawa materialnego. Wyjaśnił także, że uchylenie decyzji organu I instancji miało tylko charakter formalny, gdyż wydanie decyzji łącznie dla dwóch przedsięwzięć było niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej i należało wydać odrębne rozstrzygnięcia dla każdej z loterii audioteksowych. Ponadto Dyrektor IC zauważył, że wysokość wymierzonej przez niego kary pieniężnej z tytułu urządzania przedsięwzięcia P. była niższa od kary wymierzonej przez organ I instancji. Wynikało to z faktu, że Naczelnik UC ustalając kwotę wynagrodzenia należnego operatorom, do jej obliczenia przyjął średnią wartość kwoty wynagrodzenia jaką otrzymywała "A." S.A. od wszystkich operatorów, a nie najwyższą, najkorzystniejszą dla spółki, jak przyjął organ odwoławczy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora IC z [...] grudnia 2014r. skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: • obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust.1 pkt 1 oraz art. 89 ust.1 w zw. z ust.2 pkt 1 u.g.h. poprzez ich błędne zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że przeprowadzone przez skarżącą plebiscyt P. i konkurs T. były grami losowymi w rozumieniu powyższej ustawy, na przeprowadzenie której niezbędne są zezwolenie i w konsekwencji - poprzez bezpodstawne wymierzenie stronie kar pieniężnych za przeprowadzenie ww. przedsięwzięć bez wymaganego zezwolenia, • naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływa na wynik sprawy tj. art. 191 w zw. z art. 187 i art. 197 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegającą na oparciu decyzji na okolicznościach faktycznych, które nie zostały udowodnione; nie uwzględnienie wniosku o powołanie biegłego, błędne przyjęcie, że na skarżącej ciążyło udowodnienie faktów, z których wywodzi dla siebie pozytywne ustalenia, • naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływa na wynik sprawy tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego a w konsekwencji uznanie, że zorganizowany przez skarżącą plebiscyt P. i konkurs T. zawierały elementy losowości, a więc na ich przeprowadzenie wymagane było uzyskanie stosownego pozwolenia. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż regulaminy konkursu i plebiscytu nie przewidywały elementu losowości gry, a organ nie udowodnił, że działanie systemu teleinformatycznego wpłynęło na wynik gry. Wręcz przeciwnie, zdaniem skarżącej, sposób zorganizowania przez nią konkursu i plebiscytu wykluczał przypadkowe działanie systemu teleinformatycznego. Wyjaśniła, że przy organizacji tych przedsięwzięć nie było faktycznej możliwości aby system teleinformatyczny mógł mieć wpływ na ich wynik. W szczególności zwróciła uwagę, że bramki SMS poszczególnych operatorów nigdy nie były przeciążone, gdyż w momencie najwyższego ruchu zanotowano 977 SMSów na minutę, przy przepustowości 1200 SMSów. Zatem powołując się na dokumenty spółka wskazała, że system wykazywał 100 % swojej wydolności. Zwróciła także uwagę, że z załączonej dokumentacji dotyczącej plebiscytu i konkursu uzyskiwane przez laureatów czasy różniły się w większości przynajmniej o 0,1 sekundy, w skrajnych przypadkach różnica wynosiła 0,01. Czas mierzony był od momentu wysłania przez integratora SMS-a z pytaniem do momentu zarejestrowania przez integratora odpowiedzi nadesłanej SMS-em, w porządku rok-miesiąc-dzień-godzina-minuta-sekunda, mierzona do 9 miejsca po przecinku. Każdej wiadomości przyporządkowano numer porządkowy i rzeczywisty czas rejestracji. Stwierdziła również, że w tej sprawie nie otrzymała pisma UKE z [...] listopada 2012r. i co więcej zostało ono wydane w indywidualnej sprawie, nieznanej skarżącej. Dlatego też wobec braku jakichkolwiek informacji o stanie faktycznym, którego pismo dotyczyło, stanęła na stanowisku, że powoływanie się na to pismo jest bezpodstawne i chybione. Podkreśliła, że przyjęcie stanowiska UKE oznaczałoby, że z założenia, w każdym przypadku komunikacji sms w trakcie każdego konkursu istnieje przypadkowość, tj. że sms-y wysyłane przez uczestników konkursów docierają do operatora w sposób od nich niezależny. Organ badając każdą indywidualną sprawę, w tym przypadku plebiscyt P. i konkurs T., miał obowiązek udowodnić w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że działanie systemu teleinformatycznego wpłynęło na wynik spornych gier. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie, w jej ocenie, organ nie udowodnił wpływu działania systemu teleinformatycznego na wynik konkursu i plebiscytu, lecz bezpodstawnie przyjął, że sam fakt użycia systemu teleinformatycznego spowodował losowe wyłanianie laureatów. Ponadto skarżąca zarzuciła nieprawidłowe wyliczenie przychodów, gdyż organ bezpodstawnie wliczył do przychodu wynagrodzenie agregatora, które nie wchodziło do ogólnych przychodów. Skarżąca podniosła, że nie zawierała żadnej umowy z agregatorem. Zatem wynagrodzenie tych ostatnich nie może stanowić elementu jej przychodu z tytułu przedmiotowego konkursu. W odniesieniu do konkursu T. wskazała, że w ramach umowy pomiędzy P. a skarżącą strony ustaliły, że część przychodu jest za wyprodukowanie przez P. audycji i udzielenie skarżącej do nich licencji. Zatem przychody uzyskane przez P. i skarżącą tylko częściowo są związane z konkursem, bowiem P. mógł audycje wykorzystywać do innych celów, sprzedać do nich prawa podmiotowi trzeciemu, a skarżąca, zgodnie z postanowieniami umowy, mogła z audycji korzystać, także na polach eksploatacji niezwiązanych z konkursem. Wobec tego nie ma podstaw, aby całość kwoty uzyskanej od M. S.A. uznać za przychody związane z organizacją loterii. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z [...] lutego 2016r. skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi IC zarzucić naruszenia przepisów prawa. Sąd przyjmuje poczynione przez organ ustalenia stanu faktycznego jako własne. Podziela także stanowisko prawne przedstawione przez organ w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji były w szczególności przepisy art. 91, art.. 2 ust. 1 pkt 11 oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. Przedmiotem sporu w sprawie była zarówno kwestia charakteru przedsięwzięć zorganizowanych przez stronę, tj. czy spełniają one definicję gry losowej - loterii autoteksowej w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 11 u.g.h., jak również kwestia wielkości przychodu stanowiącego o wysokości nałożenia kary pieniężnej, w przypadku uznania, iż przedmiotowe przedsięwzięcia były grami losowymi w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, przeprowadzonymi bez stosownych zezwoleń. Zgodnie z art. 4 u.g.h. ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach o których mowa w art. 2, a w myśl art. 3 tejże ustawy urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. W myśl art. 2 ust. 1 u.g.h., grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Są to m.in. loterie audioteksowe, w których uczestniczy się przez: a) odpłatne połączenie telefoniczne lub b) wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej - a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe (art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h.). Zatem aby określoną grę uznać za losową niezbędne jest spełnienie trzech przesłanek: - organizator oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe, - wynik w szczególności zależy od przypadku, - warunki gry określa regulamin. Powołany wyżej przepis obok wymienienia określonych wyżej przesłanek uznania gry za grę losową wymienia enumeratywnie tego rodzaju gry, przy czym jest to wyliczenie wyczerpujące: wymienione w tym przepisie gry są w sposób oczywisty grami losowymi, zaś gry nie mieszczące się w tym wyliczeniu nie mają takiego charakteru. Zanim sąd dokona dalszej analizy, to w tym miejscu należy zauważyć, że powyżej cytowany art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze u.g.h. posiada analogiczne brzmienie do poprzednio obowiązującego art. 2 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm., dalej u.g.z.w.). Sam ustawodawca tworząc projekt ustawy o grach hazardowych w jego uzasadnieniu wskazał, że cyt. "Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy projekt został przygotowany z zachowaniem dużej części sprawdzonych rozwiązań zawartych w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, metodologia uzasadnienia opiera się przede wszystkim na wyjaśnieniu nowych przepisów prawnych, z pominięciem szczegółowych wyjaśnień dotyczących przepisów, które funkcjonowały w dotychczasowej ustawie" (druk sejmowy VI.2481). W tej sytuacji przy wykładni pojęcia gier losowych należało również posłużyć się bogatym orzecznictwem sądowoadministracyjnym dotyczącym ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Na powyższe także zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2014r., II GSK 1296/13 uchylającym powoływany i szeroko omawiany przez stronę wyrok WSA w Poznaniu z 5 marca 2013 r., I SA/Po 964/12, a zatem już w tym miejscu należy wskazać, że powoływana przez skarżącą argumentacja była niezasadna. W powołanym wyżej wyroku NSA zasadnie zwrócił uwagę, że cyt. "sposób pojmowania "gry losowej" wypracowany przez orzecznictwo sądowoadministracyjne pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych pozostał aktualny w odniesieniu do uregulowań ustawy o grach hazardowych" (por. wyroki NSA z 14 lipca 2014 r., II GSK 714/10, z 30 września 2014 r., II GSK 1852/13 – wszystkie wskazane w uzasadnieniu orzeczenia dostępna na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA w wyroku z 5 maja 2007 r., sygn. akt II GSK 87/07 słusznie stwierdził, że wyrażony w art. 2 ust. 1 u.g.z.w. warunek "przypadku", jaki wystąpić musi w grze losowej i to jedynie w "szczególności", a tym samym nie wyłącznie, dotyczyć musi wyniku gry. Jednocześnie zależność wyniku gry od przypadku - o którym mowa w przywołanym art. 2 ust. 1 u.g.h. - nie oznacza, iż wynik ten zależy tylko i wyłącznie od przypadku. Zasady gry mogą przewidywać dodatkowe warunki, które uczestnik postępowania musi spełnić. Do warunków takich w orzecznictwie zalicza się np. obowiązek udzielenia odpowiedzi na zadane pytania (por. wyroki NSA w sprawie II GSK 87/07, z dnia 5 maja 2003 r., sygn. akt II SA 2145/01, Lex nr 147717, z dnia 6 grudnia 1999 r., II SA 1513/99, Lex nr 45489, z 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99, Lex nr 46205). Tym samym, wprowadzenie dodatkowego wymogu udzielenia odpowiedzi na pytanie automatycznie nie przesądza, że gra nie ma charakteru gry losowej. W wyroku NSA z 4 grudnia 2014r. zwrócono także uwagę, że w orzecznictwie istnieją dwa nurty: jeden przeważający i prezentowany m.in. w wyrokach NSA z: 11 czerwca 2013 r., II GSK 849/11, II GSK 1010/11, II GSK 1170/11, 30 września 2014r., II GSK 1852/13, w których sąd stwierdził, że przepis art. 2 ust. 1 należy rozumieć w ten sposób, że z grą losową mamy do czynienia wówczas, gdy na jej wynik wpływa, poza różnymi innymi możliwymi czynnikami, przypadek jako szczególny i typowy wyróżnik gry losowej, bez względu na to na jakim etapie gry ta przypadkowość ma miejsce i jaka była waga tego przypadku. Jeżeli więc w określonej regułami regulaminu grze o wygrane pieniężne lub rzeczowe występuje czynnik losowy i ma on wpływ na wynik gry, to jest ona grą w rozumieniu art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. Zatem przypadek nie musi być głównym przesądzającym i dlatego decydującym o wyniku gry czynnikiem. Odmienny pogląd co do definicji gry losowej – zbieżny z poglądem skarżącej, ale jednocześnie odosobniony, którego skład sąd nie podziela, przedstawił NSA w wyroku z 1 lipca 2013 r., II GSK 71/12. Jak słusznie zauważył NSA w ww. wyroku z 4 grudnia 2014r., w dotychczasowym orzecznictwie NSA, za wyjątkiem orzeczenia w sprawie II GSK 71/12, nie stwierdzono, aby definicja gry losowej była wątpliwa, niejasna. Podobne poglądy są wyrażane w orzecznictwie sądów powszechnych. Sąd Najwyższy w wyroku z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11 (LEX 1212391) stwierdził, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych. Sąd zauważył również, iż pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem. Gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry. Sąd stwierdził też, że nieprzewidywalność tę oceniać należy przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Z materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy wynika, iż warunki zorganizowanych przez spółkę konkursu i plebiscytu określały regulaminy. Nie jest obecnie sporne, że to spółka była organizatorem ww. przedsięwzięć (strona na żadnym z etapów postępowania administracyjnego i sądowo administracyjnego powyższego nie kwestionowała). Powyższe w pierwszej kolejności wynika z regulaminu konkursów, a także pozostałych zgromadzonych dokumentów szeroko omówionych przez Dyrektora IC w uzasadnieniu decyzji. Sąd wyjaśnia, że aby ustalić, że dany konkurs był grą losową (loterią audioteksową), to należy dokonać analizy regulaminu konkursu. Sąd przypomni tylko główne jego założenia, gdyż organ odwoławczy w sposób szczegółowy opisał jego przebieg i nie ma potrzeby powtarzania tych ustaleń, wprost wynikających z dokumentów. Zatem warunkiem uczestnictwa w konkursie P. było przesłanie swojego zgłoszenia za pośrednictwem wiadomości SMS, wysłanej pod nr [...] (można było składać wielokrotnie swoje zgłoszenie). Zgłoszenie w danej edycji (zorganizowano 4 edycje) plebiscytu było równoznaczne z oddaniem głosu na jednego z wykonawców koncertu "[...]" i brało udział w części konkursowej plebiscytu. Zgodnie z § 3 ust. 3 regulaminu prawidłowość zgłoszenia potwierdzić miało otrzymanie przez uczestnika przedsięwzięcia dwóch zwrotnych wiadomości SMS, z których jedna zawierała w swej treść pytanie konkursowe, na które należało udzielić prawidłowej odpowiedzi wysyłając SMS o treści określonej w tej wiadomości, pod numer SMS Premium [...] (3,00 zł/3,69 zł z VAT). Zatem uczestnik na otrzymane pytanie konkursowe obowiązany był udzielić prawidłowej odpowiedzi w czasie, który pozwoli uczestnikowi konkursu znaleźć się w finale części konkursowej. Do Finału miało zostać zakwalifikowanych 5.000 uczestników części konkursowej, którzy uzyskali 5.000 najlepszych czasów odpowiedzi na pytanie konkursowe. W przypadku wielokrotnego udziału w plebiscycie a następnie w części konkursowej, do finału miała zostać zakwalifikowana tylko jedna prawidłowa odpowiedź uczestnika z najlepszym czasem. Czasem odpowiedzi na pytanie konkursowe stanowił odstęp czasowy pomiędzy chwilą wysłania do uczestnika przez system Organizatora wiadomości SMS zawierającej pytanie konkursowe, a chwilą odebrania od uczestnika przez system informatyczny Organizatora odpowiedzi na to pytanie. Natomiast laureatem konkursu miał zostać jeden z tych 5.000 finalistów (nagroda W.), który w najkrótszym czasie nawiąże połączenie telefoniczne z Organizatorem na uprzednio wskazany przez Organizatora numer telefonu stacjonarnego TP lub komórkowego we wskazanym dniu i dokładnie określonej godzinie, z zastrzeżeniem uwzględnienia na potrzeby Konkursu godziny jaka podawana jest przez "T." S.A. w [...]. Dokładny termin, godzina i numer telefonu stacjonarnego lub komórkowego, na który należy zadzwonić, miały zostać podane wyłącznie 5.000 finalistom za pośrednictwem zwrotnej wiadomości SMS wysłanej w dniu [...] sierpnia 2011 r. Natomiast w konkursie T. warunkiem uczestnictwa było przesłanie swojego zgłoszenia za pośrednictwem wiadomości SMS (o określonej treści), wysłanej pod nr [...] (można było składać wielokrotnie swoje zgłoszenie). W dalszej kolejności uczestnik konkursu otrzymywał potwierdzenie, że jego numer został zarejestrowany. W konkursie do wygrania było 20 nagród dziennych (zegarki F.), 3 nagrody tygodniowe I stopnia (rowery wyścigowe), 3 nagrody tygodniowe II stopnia (4.000 zł), 1 nagroda główna samochód osobowy marki F. i 500 nagród dodatkowych (płyty DVD). Z regulaminu wynika, że w trakcie jego realizacji następowała emisja spotów w [...] składająca się z etapów czasowych zwanych rundami. W pierwszym etapie uczestnicy ubiegali się o nagrody dzienne oraz nagrody tygodniowe I i II stopnia, w drugim etapie konkursu o nagrodę główną. Etap pierwszy składał się z dwóch części. W pierwszej części uczestnicy konkursu ubiegali się o jedną z nagród dziennych. Warunkiem było wskazanie prawidłowego rozwiązania pytania konkursowego. W części drugiej pierwszego etapu konkursu uczestnicy ubiegali się o jedną z nagród tygodniowych I i II stopnia. Warunkiem ubiegania się o ww. nagrody było wskazanie prawidłowego rozwiązania zadania konkursowego pierwszej części I etapu konkursu oraz udzielenie prawidłowej odpowiedzi na pytanie konkursowe i wskazanie prawidłowego rozwiązania pytania konkursowego II części pierwszego etapu konkursu. Po udzieleniu odpowiedzi na wszystkie pytania konkursowe pierwszego etapu niezależnie od ich poprawności uczestnik mógł kontynuować grę o nagrodę główną odpowiadając na pytania konkursowe drugiego etapu poprzez wysyłanie wiadomości SMS na numer zgłoszeniowy (koszt 3,00 zł / 3,66 zł z VAT). Uczestnik za każdy SMS zgłoszeniowy otrzymywał 50 punktów, które zostały zaliczone do punktów zdobytych w I etapie gry o nagrodę główną. W trakcie trwania II etapu każdy z uczestników miał możliwość zdobycia punktów za każdą prawidłową odpowiedź na pytanie konkursowe, które uprawniały do ubiegania się o nagrodę główną. Nagrody dziennie przyznawane były tym uczestnikom, którzy udzielili prawidłowej odpowiedzi na pytania konkursowe w części pierwszej I etapu do godziny 23:59:59 tego dnia, w którym otrzymali pytanie konkursowe I etapu oraz wykonali zadanie w jak najkrótszym czasie. Nagrody tygodniowe były przyznawane temu z uczestników, który w tygodniu poprzedzającym wyłanianie laureatów nagrody tygodniowej liczonej od niedzieli od godz. 00:00:00 do soboty do godziny 23:59:59 udzielili prawidłowej odpowiedzi na pytanie konkursowe i wskazał prawidłowe rozwiązanie, a na pytanie drugie części I etapu konkursu do godz. 23:59:59 tego dnia, w którym otrzymał pytania konkursowe drugiej części I etapu i który udzielił obu odpowiedzi łącznie w najkrótszym czasie. W przypadku uzyskania tego samego czasu przez co najmniej dwóch uczestników, laureatem nagrody dziennej (tygodniowej) stawał się ten uczestnik, który jako pierwszy wysłał zgłoszenie SMS w danym dniu (tygodniu) konkursu. Nagroda tygodniowa I stopnia została przyznana tym uczestnikom, którzy spełnili warunki regulaminu i uzyskali najszybszy czas liczony od momentu poprawnego rozwiązania pytań konkursowych przesianych przez organizatora konkursu w części I etapu. Nagroda tygodniowa II stopnia została przyznana tym uczestnikom, którzy spełnili warunki regulaminu i uzyskali drugi w kolejności czas. Nagroda główna została przyznana temu z uczestników, który udzielając poprawnych odpowiedzi na pytania konkursowe II etapu zgromadził największą ilość punktów w trakcie trwania konkursu odpowiadając na pytania konkursowe I i II etapu (wartość punktową odpowiedzi szczegółowo opisał regulamin). Mając na uwadze powyżej wskazane zapisy regulaminów należy podkreślić, że w zakresie konkursu P. w odniesieniu do etapu wyłaniania 5000 finalistów, a w konkursie T. w zakresie wyłaniania zwycięzców nagrody dnia i tygodnia odpowiedzi uczestników na zadane pytanie finałowe zostały zarejestrowane w systemie komputerowym integratora. Czas odpowiedzi na pytanie dla każdego z uczestników był liczony od momentu wysłania mu pytania przez system integratora wiadomości SMS do momentu wpłynięcia do tego systemu odpowiedzi na zadane pytanie w porządku rok-miesiąc-dzień-godzina-minuta-sekunda, mierzona do 9 miejsca po przecinku. Każdej wiadomości przyporządkowano numer porządkowy i rzeczywisty czas rejestracji. Prawidłowo również organ ustalił, powołując się na regulaminy, że z opisu przedsięwzięć zawartych w regulaminach wynikało, iż były one skierowane do szerokiego grona osób. Słusznie organ zauważył, że uczestnik nie mógł wiedzieć ile osób wzięło udział w określonym konkursie i ile spośród nich prawidłowo odpowiedziało na pytanie wiedzowe, czy czas dotarcia SMS z pytaniem do niego był tak sam jak i do pozostałych osób oraz, czy czas zarejestrowania jego SMS z odpowiedzią w systemie organizatora był na tyle szybki, aby jego czas odpowiedzi (liczony przez organizatora wyżej podany sposób) okazał się najkrótszy i uprawniający go do uzyskania nagrody. Uczestnicy znając zasady jego urządzania, starali się udzielić odpowiedzi na pytanie jak najszybciej po jego otrzymaniu. Rola użytkownika sprowadzać się więc miała do wysłania SMS z poprawną odpowiedzią najszybciej po otrzymaniu od organizatora SMS z pytaniem i oczekiwania na informację, czy udało mu się zająć premiowane miejsce. Wysłanie przez uczestników przedmiotowego konkursu SMS-a z poprawną odpowiedzią, jak najszybciej po otrzymaniu przez nich za pośrednictwem SMS-a pytania nie dawało gwarancji, że rzeczywiście właśnie te osoby wygrają. Ostateczne wyłonienie 5.000 uczestników części finałowej (P.), a także laureatów nagród (dziennych i tygodniowych) zależało więc od przypadku gdyż możliwość uplasowania się na pierwszym lub drugim miejscu (T. - nagroda tygodniowa II stopnia) zależała od czynników, na które poszczególni uczestnicy nie mieli wpływu. Należy zgodzić się z organem, iż mając na względzie rozmiar tego przedsięwzięcia, ilość operatorów sieci GSM uczestniczących w realizacji konkursu, architekturę całości systemu telekomunikacyjnego, a także zależności dotyczące usytuowania uczestnika konkursu w sieci oraz zależności odnoszące się do parametrów w sieci i obciążenia systemu telekomunikacyjnego i jego poszczególnych części składowych, należało uznać, że są to okoliczności, na które nie mieli wpływu uczestnicy konkursu. Okoliczności te stanowią element przypadku, niezależny od uczestnika konkursu. Potwierdzał to także Urząd Komunikacji Elektronicznej w piśmie z [...] listopada 2012 r., znanym stronom z analogicznej do przedmiotowej sprawy V SA/Wa 657/15 (patrz strona 11 wyroku). Okoliczności powyższych nie zmieniał, zdaniem sądu, wskazywany przez skarżącą fakt wysyłania pytań w sposób indywidualny do każdego z uczestników konkursu. Słusznie bowiem organ zwrócił uwagę na zapisy w regulaminach, że organizator konkursu zastrzegł sobie, że nie będzie ponosił odpowiedzialności za usługi telekomunikacyjne, z których korzystać będą uczestnicy w celu wzięcia udziału w plebiscycie (§ 6 ust. 4 regulaminu P.), a także, że organizator nie zwraca osobom, których wiadomości SMS nie dotarły pod podany numer w określonych w regulaminie terminach, kosztów wysłania tych SMS i nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne przeciążenia sieci operatorów telekomunikacyjnych, których skutkiem będzie dostarczenie głosów widzów do Organizatora poza regulaminowym czasem a przez to brak możliwości ich uwzględnienia w plebiscycie (§ 7 ust. 9 i 11 regulaminu P.). Podobne zapisy znajdując się w regulaminie T. w § 12 ust. 2, 3 i 14. Zatem skarżąca sama uznała na etapie pisania regulaminów, że istnieją uwarunkowania losowe, na które ona nie ma wpływu. Brak takiego wpływu należy też stwierdzić po stronie uczestników konkursu. Uprawnia to do stwierdzenia istnienia losowego elementu konkursu. Prawidłowo też organy uznały, że uczestnik zorganizowanego przez spółkę przedsięwzięcia nie miał jakiejkolwiek możliwości wpływu na procesy zarządzane przez operatorów telefonii komórkowej i tym samym szybkość przesyłu wysłanego przez siebie SMS-a przez system operatora sieci komórkowej i na czas w jakim udzielona przez niego odpowiedź dotrze do organizatora konkursu. Co więcej i już tylko na marginesie na taki sposób liczenia czasu jak określony w tych dwóch konkursach (liczony od wysłania widomości do powrotnego zarejestrowania odpowiedzi) ogromy wpływ mogły mieć także inne przypadkowe zdarzenia (np. brak zasięgu sieci telefonii komórkowej uczestnika – garaże podziemne, białe plamy na mapie telefonii komórkowej, np. do niedawna w metrze warszawskim tylko jeden operator posiadał zasięg). Tym samym należało przyjąć, że element losowości wystąpił na etapie wyłaniania 5000 kandydatów do nagrody (P.) i laureatów nagród dziennych i tygodniowych (T.). Zdaniem sądu orzekającego w sprawie wystarczy stwierdzenie występowania elementu losowości wpływającego na wynik gry, tj. wygraną pieniężną lub rzeczową, aby zakwalifikować daną grę do gier losowych, w myśl art. 2 ust.1 pkt11 u.g.h. Reasumując tę część uzasadnienia należy wskazać, że Dyrektor IC w zaskarżonej decyzji prawidłowo rozstrzygnął, iż przedsięwzięcia zorganizowane przez spółkę były grami losowymi - loterią audioteksową, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., gdyż w organizowane były na podstawie regulaminu, o wygrane rzeczowe (jak i pieniężne – T.) i co najważniejsze wskazane wyżej etapy tych dwóch konkursów zawierały element losowości, a w konsekwencji podlegały uregulowaniom ustawy o grach hazardowych. Wprowadzenie dodatkowego elementu wiedzowego do konkursów, w postaci odpowiedzi na określone pytania, nie pozbawiało przedmiotowych przedsięwzięć znamion ustawowych gry losowej (zależności wyniku od przypadku). Zgodnie z art. 7 ust. 2 zdanie pierwsze u.g.h. loterie audioteksowe mogą być urządzane, na podstawie udzielonego zezwolenia, wyłącznie przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl natomiast art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach o których mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h.). Zgodnie z art. 90 u.g.h. kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (art. 91 u.g.h.). Z uwagi na fakt, iż organizator loterii audioteksowych nie otrzymał stosownych zezwoleń, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. zasadne było nałożenie na spółkę jako organizatora przedmiotowej loterii, kary pieniężnej. Wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo ustaliły wysokość przychodu uzyskanego z dwóch loterii audioteksowych. Przepis art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. wskazuje w sposób wystarczająco czytelny, że wysokość kary odpowiada przychodowi z gry – nie zaś realnej wysokości przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podmiot urządzający grę, jak wywodzi autor skargi. W kontekście powyższych uwag należy zgodzić się z organem, że przychodem jest cała kwota uzyskana z tytułu obrotów na numerach skróconych SMS, pomniejszona jedynie o należność zatrzymaną przez operatorów telekomunikacyjnych. Inne, dodatkowe rozliczenia dokonywane przez organizatora z podmiotami biorącymi udział w organizacji loterii, są kosztem organizatora, jaki musiał on ponieść w związku z organizacją gry. Umniejszenie więc kwoty przychodu o te koszty, doprowadziłyby do naruszenia przepisów u.g.h., ponieważ wymierzona kara odpowiadałaby wysokości 100% uzyskanego dochodu, a nie przychodu, o którym mowa w powołanym przepisie. Powyższy sposób ustalania przychodu został zaakceptowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnoszącym się do tego problemu (por. wyroki: NSA z 24 listopada 2015r., II GSK 2025/15, WSA w Poznaniu z 13 marca 2013r., I SA/Po 792/12). Zatem zasadnie organy uznały, dokonując wykładni art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. w kontekście art. 73 pkt 2 u.g.h. (podstawą opodatkowania podatkiem od gier w loterii audioteksowej jest przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii), że usługa wykonana przez operatorów nie może być w żaden sposób potraktowana jako gra hazardowa i nie jest ona opodatkowana podatkiem od gier. Dlatego też prawidłowo wskazano, że wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji "P." Sp. z o.o. oraz "O." było kosztem organizacji loterii, a jako koszt organizacji loterii nie pomniejszał podstawy do obliczenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry hazardowej - loterii audioteksowej bez wymaganego zezwolenia. Odnosząc powyższe do konkretnych konkursów należy wyjaśnić, że w konkursie (plebiscycie P.) był wykorzystywany numer SMS [...]. Numer ten został udostępniony "O." S.A. przez "A." S.A. na podstawie umowy współpracy (wraz z aneksami) w związku ze świadczeniem przez "O." S.A. usług SMS Premium na rzecz skarżącej. W aktach sprawy znajduje się umowa łącząca skarżącą z "O." z [...] listopada 2009 r. (karty 33-45 akt adm.), tj. umowa z podmiotem występującym w konkursie jako integrator. Umowa z [...] listopada 2009r. zawarta została na okres 24 miesięcy dotyczyła udostępnienia skarżącej przez integratora numerów SMS Premium Rate na wyłączność oraz realizacji przez integratora na tych numerach usług interaktywnych wykorzystujących wiadomości SMS Premium Rate zwanych "Serwisami", zlecanych przez skarżąca w związku z treścią audycji telewizyjnych, których nadawcą była [...]. Z umowy wynikało, że integrator zobowiązany był m. in. do udostępnienia na wyłączność [...] numerów SMS według zasady: dla każdego Serwisu ten sam numer u wszystkich operatorów GSM (§ 4 pkt 1), ponoszenia wszystkich kosztów leżących po stronie i związanych z obsługą operatorów GSM jak również kosztów związanych z uruchomieniem, funkcjonowaniem i realizacją Serwisów (...) (§ 4 pkt 5), uruchomienia infrastruktury po stronie operatorów GSM na potrzeby Serwisu (§ 4 pkt 9), udostępnienia mechanizmu do wyłaniania laureatów konkursów (...) (§ 4 pkt 12), opracowania, prowadzenia i udostępniania statystyk ruchu dla każdego Serwisu, a także opracowania i przekazania [...], po zakończeniu każdego Serwisu, raportu końcowego w terminie 3 dni roboczych wg stopnia szczegółowości zawartego w załączniku nr 1 (§ 4 pkt 16, załącznik nr 1 – pkt 1 ust. 5 lit. d – m.in. w rozbiciu na poszczególnych operatorów). To, że plebiscyt, tj. jego przeprowadzenie i jego promocja są ze sobą nierozerwalnie związane wynika z regulacji dotyczących przychodów z SMS i rozliczeń stron związanym z tym przychodem. Zgodnie z § 6 ust. 1 zd. 2 umowy z [...] listopada 2009 r. pod pojęciem przychodu generowanego przez Serwis SMS uznawana była wartość SMS-a netto uiszczana przez użytkownika Serwisu pomnożona przez ilość SMS-ów wysłanych w ramach danego Serwisu. W przypadku przedmiotowego konkursu była to wartość SMS-a netto w wysokości 3 zł. Według umowy z [...] listopada 2009 r. wynagrodzenie integratora z tytułu realizacji umowy stanowiła prowizja w wysokości 42,43 % obliczona od faktycznych przychodów wygenerowanych przez Serwis SMS zlecony przez [...] (§ 6 ust. 1 zd. 1). Wynagrodzenie to obejmowało wszelkie koszty związane z realizacją umowy, w tym przychód (udział) należny operatorom GSM, przychód (udział) należny integratorowi (§ 6 ust. 2). Tym samym wymieniona regulacja zawarta między stronami stanowiła o tym, że skarżąca jako organizator przedmiotowego konkursu określiła przewidywany przychód wynikający wyłącznie z tego konkursu, czyli z liczby SMS o ustalonej wartości netto, określiła procentowa wysokość kosztów wynikających z przeprowadzenia czynności związanych z obsługą konkursu, w tym czynności technicznych wynikających z obsługi multimedialnej i związanych z nimi opłat, również opłat należnych operatorom GSM, ponoszonych przez integratora w ustalonej wielkości 42,43% przychodu. Obciążenie integratora wymienionymi kosztami, bez względu na to, czy czynności obciążone tymi kosztami zostały wykonane samodzielnie przez integratora, czy też przy współudziale z innym podmiotem pośredniczącym między integratorem a operatorami publicznymi, stanowi tylko o tym, iż są one kosztami konkursu, przyznanymi co do istoty przez organizatora konkursu. W konkursie P. istotne jest to, że została ustanowiona przez [...] zasada, iż koszty związane z przeprowadzeniem konkursu, również jego strony technicznej, ponoszone są z przychodu uzyskanego z konkursu, w wielkościach określonych do uzyskanego przychodu. Obecne powoływanie się przez skarżąca, iż nie znała firmy A. S.A., nie zawierała z nią umowy, przez co wynagrodzenie tej firmy nie może być wliczane do przychodu stanowiącego podstawę do określenia wysokości kary, jest nieusprawiedliwione w warunkach ww. umów. W świetle warunków zawartych w ww. umowach takie wynagrodzenie mieściło się w kosztach pokrywanych z przychodu wygenerowanego w konkursie. Powyższe oznacza również, iż uprawnionym było działanie organów poszukujące dowodów określających sposób, warunki i podmioty wykonujące czynności konieczne do przeprowadzenia konkursu, zwłaszcza w okolicznościach milczącej odmowy dostarczenia żądanych przez organ dokumentów i informacji przez integratora konkursu, tj. firmę O. S.A. w P. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że integrator dysponował samodzielnie numerem SMS [...] i mógł go udostępnić [...] do przeprowadzenia konkursu, na warunkach zawartej umowy z A. S.A. w W. Była to umowa o współpracy z [...] września 2007r. z aneksami, w tym aneksem nr 4 z [...] lipca 2009 r. (karty 148-171 akt adm.) określającym stawkę wynagrodzenia miedzy tymi podmiotami za udostępnienie nr SMS. Z umowy tej wynika, że A. dysponowała niezbędną infrastrukturą oraz umowami z operatorami GSM pozwalającymi na przetwarzanie wiadomości SMS/MMS/WAP o podwyższonej opłacie. W ramach umowy o współpracy A. odpłatnie przydzielała i udostępniała O. skrócone numery Premium dla potrzeb usług realizowanych przez tę spółkę. Akta administracyjne zawierają poświadczoną kopię tej umowy wraz z 5 załącznikami oraz poświadczoną kopię aneksu nr 4 z [...] lipca 2009 r. i jego załącznika "A". Zawierają również kopie umów ramowych A. S.A. z P. Sp. z o.o. w W. z [...] maja 2007 r. wraz z załącznikiem (karty 505-516 akt adm.), porozumienie wykonawcze z P. Sp. z o.o. w W. na 2011 r. wraz z umową ramową (k. 288-305 akt adm.), umowę z P. S.A. w W. z dnia [...] listopada 2005 r. wraz z załącznikami i aneksem (karty 390-409 akt adm.), umowę ramową z [...] sierpnia 2003r łączącą A. z P. Sp. z o.o. w W. wraz z załącznikami i porozumieniem wykonawczym doityczącym spornego konkursu ( karty 317-330 akt adm.), umowę ramową z C. S.A. z [...] sierpnia 2008r. (karty 308-314 akt adm.). Są to pełnoprawne dowody w sprawie. Są również dwa pisemne oświadczenia A. S.A. (obecnie działającej pod firmą D. S.A.) z [...] marca 2013 r. (karta nr 122-14 akt adm.) i [...] września 2013 r. (427-428 akt adm.), będące również dowodami w sprawie, z których wynika rola A. jako agregatora w przedmiotowym konkursie oraz z których wynika, że nr Premium [...] został udostępniony przez A. Spółce O. w okresie objętym konkursem w związku ze świadczeniem przez O. usług SMS Premium na rzecz T. S.A. Numer ten był numerem wyłącznie zarezerwowanym i utrzymywanym dla jednego podmiotu, na potrzeby komunikacji SMS związanej z różnymi przedsięwzięciami organizowanymi przez [...] (3 przedsięwzięcia) i w czerwcu na różne przedsięwzięcia oddano 36.543 SMS, lipcu – 179.950, a w sierpniu 6.747. Ostatecznie organ ustalił na podstawie informacji pochodzącej od skarżącej, że na organizowany plebiscyt P. oddano łącznie 98.531 SMS (w czerwcu 29.925, w lipcu 62.979, sierpniu 5.617 - karta 137 akt adm.). Dokumenty powyższe stanowią dowody w sprawie. Przedstawiają wraz z umowami skarżącej z O. oraz Regulaminem Konkursu obraz przedsięwzięcie P. Zgodnie z nimi konkurs był organizowany przez T. S.A. Został przeprowadzony kolejno w dniach [...] czerwca, [...] lipca, [...] lipca i [...] sierpnia 2011r., przez integratora działającego w imieniu i na rzecz organizatora konkursu, przy współpracy agregatora oraz z użyciem sieci GSM czterech operatorów publicznych. Spółka "A." S.A. wystawiała operatorom GSM faktury wraz z wyciągami z raportów. Organ I instancji ustalił liczbę SMS wysłanych na ten konkurs przy użyciu nr [...] na podstawie oświadczenia skarżącej w łącznej wysokości 98.531 SMSów od wszystkich czterech operatorów telekomunikacyjnych. Koszt 1 SMS został określony na 3,00 zł netto + 0,69 zł podatku VAT. Przychód "A." S.A. z SMS był dzielony według ustalonej pomiędzy spółką a operatorami proporcji i odpowiednio wynosił w przypadku: • P. Sp. z o.o. - 1,05 zł netto dla operatora i 1,95 zł netto dla "A." S.A.; • P. Sp. z o.o. - 1,20 zł netto dla operatora i 1,80 zł netto dla "A." S.A.; • P. S.A. (obecnie "T." S.A.) - 1,32 zł w lipcu 2011 r. i 1,35 zł w lipcu i sierpniu 2011 r. dla operatora i 1,68 zł netto w lipcu 2011 r. oraz 1,65 zł netto w lipcu i sierpniu 2011 r. dla "A." S.A.; • P. S.A. - 1,35 zł netto dla operatora i 1,65 zł netto dla "A." S.A. Ustalenie natomiast tylko globalnej ilości SMSów (98.531) wysłanych na nr [...] w okresie czerwiec - sierpień 2011 r., bez podziału na konkretnych operatorów komunikacyjnych doprowadziło Dyrektora IC do prawidłowej konstatacji i przyjęcia dla skarżącej najbardziej korzystnego wariantu, tj. przyjęcia najwyższej stawkę w wysokości 1,35 zł netto dla operatora. Tym samym z obliczeń dokonanych przez organ wysokość przychodu skarżącej wynosiła 162.576,15 zł i taka też kwota stanowiła orzeczoną karę 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. W tym miejscu należy wskazać, że powyższa wysokość przychodu, jest bardzo korzystna dla skarżącej, gdyż jest nawet niższa od jej przychodu określonego w umowie z "O.", wg podziału 57,57 % (tj. kwota 170.172,89 zł) dla spółki i 42,43 % dla "O.". Podobnych prawidłowych ustaleń organ odwoławczy dokonał w odniesieniu do konkursu T. i zasadnie uznał, że wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji "P." Sp. z o.o. było kosztem organizacji loterii, a jako koszt organizacji loterii nie pomniejszał podstawy do obliczenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry hazardowej - loterii audioteksowej bez wymaganego zezwolenia. W tym konkursie skarżącą z P. łączyła umowa z [...] sierpnia 2010r. i mocą tej umowy to P. Sp. z o.o. miał zająć się m.in. techniczną stroną organizacji konkursu w zamian za określone w umowie wynagrodzenie (§ 5 ust. 5-7, i § 7 umowy). W związku z tym to P. zawarła z M. umowę z [...] czerwca 2010r. o realizację interaktywnej audycji telewizyjnej zatytułowanej "[...]". Podobnie jak w powyższym konkursie, to M. miała podobne obowiązki, co O. w konkursie P. (§ 5 umowy) i również w identyczny sposób uregulowano kwestię wynagrodzenia. Mianowicie P. Sp. z o.o., zajmująca się kwestiami technicznymi w tym konkursie, miała otrzymać wynagrodzenie w wysokości 57,57% wartości obrotu za jeden SMS przy cenie netto SMS w wysokości 3 zł, tj. kwotę 1,7271 złotych (§ 6 ust. 2 umowy). Wymieniony procent (57,57 %) jest różnicą powstała po odjęciu od 100% wielkości 42,43 % (1,2729 zł) kosztów wyliczonych w odniesieniu do 3 zł netto (tj. 3,00 zł -1,2729 zł = 1,7271 zł) i przewidzianych dla integratora według § 6 ust. 1 umowy, pokrywanych z uzyskanego przychodu generowanego przez serwis SMS. Tym samym określono procentową wysokość kosztów wynikających z przeprowadzenia czynności związanych z częściową obsługą konkursu, w tym czynności technicznych wynikających z obsługi multimedialnej i związanych z nimi opłat, również opłat należnych operatorom GSM, ponoszonych przez integratora w ustalonej wielkości 42,43% przychodu. Obciążenie integratora wymienionymi kosztami, bez względu na to, czy czynności obciążone tymi kosztami zostały wykonane samodzielnie przez integratora, czy też przy współudziale z innym podmiotem pośredniczącym między integratorem a operatorami publicznymi, stanowi tylko o tym, iż są one kosztami konkursu, przyznanymi co do istoty przez organizatora konkursu. Kosztami konkursu oprócz powyższych było również wynagrodzenie P. Sp. z o.o. wynikające z umowy łączącej skarżącą z tym podmiotem. Tak jak w konkursie P. również i w tym integrator posiadał odrębną umowę z agregatorem – C. SA. zawartą w dniu [...] czerwca 2009r. (karty 241-258 akt adm.), który to z kolei agregator posiadał umowy z czterema operatorami telefonii komórkowej (patrz karty 455-504 akt adm). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że integrator dysponował samodzielnie numerem SMS [...] i mógł go udostępnić [...] do przeprowadzenia konkursu, na warunkach zawartej umowy. Zatem również i w tym konkursie została ustanowiona przez stronę zasada, iż koszty związane z przeprowadzeniem konkursu, w szczególności jego strony technicznej, ponoszone były z przychodu uzyskanego z konkursu, w wielkościach określonych do uzyskanego przychodu. Obecne powoływanie się przez skarżąca, iż nie znała firmy M. Sp. z o.o., czy też agregatora C. i nie zawierała z nimi umowy, przez co wynagrodzenie tych firmy nie może być wliczane do przychodu stanowiącego podstawę do określenia wysokości kary, jest nieusprawiedliwione w warunkach ww. umów. To bowiem podział ról pomiędzy skarżącą a P. spowodował, że to nie skarżąca podpisała umowę z M. Sp. z o.o., ale dokonał tego P. Zatem w świetle warunków zawartych w ww. umowach wynagrodzenie M. Sp. z o.o., czy też agregatora C. mieściło się w kosztach pokrywanych z przychodu wygenerowanego w konkursie. W przychodach skarżącej, co jest również oczywiste, mieściło się wynagrodzenie P. za świadczone usługi. W związku z powyższym w ocenie sądu słusznie organy uznały za przychód całą kwotę uzyskaną z tytułu obrotów na numerach skróconych SMS, pomniejszoną jedynie o należność zatrzymaną przez operatorów telekomunikacyjnych. Inne, dodatkowe rozliczenia dokonywane przez organizatora z podmiotami biorącymi udział w organizacji loterii, będą kosztem organizatora, jaki musiał on ponieść w związku z organizacją gry. W wyniku przeprowadzonego szczegółowego postępowania ustalono liczbę SMS wysłanych za pośrednictwem konkretnego operatora telekomunikacyjnego oraz ustalono udział procentowy konkretnego operatora (pismo C. Sp. z o.o. z [...] grudnia 2013r.) jaki operatorzy przekazywali "M." za każdego nadesłanego na konkurs T. SMSa. W ten sposób ustalono ilość SMS, ich wartość przed podziałem na operatorów i organizatora oraz przychód organizatora wynikający z różnicy między wartością SMSów przed podziałem, a wynagrodzeniem operatora. W ocenie sądu taki sposób ustalenia przychodu należało uznać za prawidłowy. Na zakończenie sąd wyjaśnia, że rola pośredników (m.in. integratora i agregatora) w tych konkursach związana była jedynie z pośredniczeniem w przekazywaniu kwot uzyskanych od operatorów telekomunikacyjnych. Wykonywali oni czynności techniczne związane z organizacją loterii. Wynagrodzenie z tytułu pełnienia tych funkcji było kosztem organizacji loterii, a jako koszt organizacji loterii nie pomniejszał on podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Również ewentualny brak wiedzy spółki o zawarciu umowy przez "O." S.A. z "A." S.A. czy "P." Sp. z o.o. z "M." oraz "M." z "C. S.A. nie ma wpływu na odpowiedzialność spółki oraz na wysokość kary z tytułu urządzania gry losowej - loterii audioteksowej bez wymaganego zezwolenia. Zatem w ocenie sądu wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ w sposób prawidłowy nie wyłączył z przychodu spółki m.in. wynagrodzeń A. S.A. i C. S.A. Wbrew twierdzeniom spółki, słusznie organ nie uwzględnił jakiejkolwiek części wynagrodzenia przypadającego na rzecz P. Zdaniem strony podmiot ten miał wyprodukować audycję i udzielić skarżącej do nich licencji. Skarżąca wskazała, że przychody uzyskane przez P. i stronę tylko częściowo są związane z konkursem, bowiem P. mógł audycje wykorzystywać do innych celów, sprzedać do nich prawa podmiotowi trzeciemu, a skarżąca, zgodnie z postanowieniami umowy mogła z audycji korzystać, także na polach eksploatacji niezwiązanych z konkursem. Wobec powyższego, jej zdaniem, nie ma podstaw, aby całość kwoty uzyskanej od M. S.A. (winno być P., gdyż M. S.A. nie świadczył tego typu usług) uznać za przychody związane z organizacją loterii. Odnosząc się do powyższego skarżąca zupełnie bagatelizuje łączącą ją z tym podmiotem umowę z [...] sierpnia 2010r. o realizacji interaktywnej audycji telewizyjnej zatytułowanej "[...]". Już z § 2 ust 1 tej umowy wynikało, że jej przedmiotem jest wyprodukowanie od 3 do 6 odcinków audycji telewizyjnych "[...]" w formie 80-sekundowych zwiastunów konkursu o tej samej nazwie według scenariusza zaakceptowanego przez Kierownika Zespołu ds. projektów multimedialnych Biura Reklamy i Handlu w [...]. Natomiast [...] zobowiązała się do emisji audycji, o której mowa w § 2 ust. 1 według multiplanu stanowiącego załącznik do umowy nr 1. Z kolei w § 6 ust. 1 umowy wskazano, że z chwilą podpisania niniejszej umowy [...] nabywa prawa na czas nieoznaczony wyłączną licencję do korzystania z audycji na terytorium Polski na polach eksploatacji wymienionych w ust. 2. Zatem z powyższych zapisów umowy nie zasadne są twierdzenia, że P. mógł audycję wykorzystywać do innych celów, sprzedać do nich prawa podmiotowi trzeciemu. Nie mógł tego uczynić, gdyż wyłączną licencję posiadała skarżąca, co więcej to wg scenariusza skarżącej te audycje były wyprodukowane. Ponadto wykorzystywano w nich znak słowno-graficzny [...] (§ 2 ust 3) i najważniejsze audycje te co potwierdza wyżej cytowany § 2 ust. 1 dotyczyły wprost konkursu i miały na celu zachęcić określony, szeroki krąg osób do wzięcia udziału w tym konkursie, a nie żadnym innym. A wiec wynagrodzenie P. jak najbardziej związane jest z konkursem i przychodami z tego konkursu. Trudno sobie natomiast wyobrazić, że skarżąca korzystała z tych audycji, konkretnie wyprodukowanych, jako zwiastuny konkursu, na innych polach eksploatacji. Po pierwsze skarżąca oprócz gołosłownych twierdzeń powyższego nie uprawdopodobniła, a poza tym nie zmienia to faktu, że zasadniczym celem tych audycji było przyciągnięcie jak najszerszego kręgu odbiorców do wzięcia udziału w tym konkursie, co w konsekwencji wiąże wprost te audycje z tym konkursem i przychodami z tego konkursu. Bezzasadne jest także powoływanie się przez spółkę na indywidualną interpretację z [...] października 2012r., nr [...], gdyż spółka treść prezentowaną w interpretacji, cyt. "przychodem spółki jako organizatora loterii audioteksowej dla celów określenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier, będzie, stosownie do art. 73 pkt 2 ustawy o grach, przychód z tytułu generowania ruchu SMS - owego na numerze wskazanym przez Agregatora, pomniejszony o koszty potrącone przez operatorów telekomunikacyjnych związane z połączeniami SMS oraz pomniejszony o kwoty uwzględniające całość funkcji pełnionych przez Agregatora" odrywa od stanu faktycznego tamtej sprawy. Mianowicie w tamtej sprawie agregator nie był wynagradzany przez podmiot urządzający loterię, tylko przez operatorów telekomunikacyjnych. A więc rozumienie terminu przychód w indywidualnej interpretacji i rozumienie tego terminu przez Dyrektora IC, jest identyczne, mimo, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że tego stanowiska nie podziela. Wynika to zapewne z nieprzeczytania interpretacji i zasugerowania się tylko prezentowaną przez stronę tezą. Organ bowiem w zaskarżonej decyzji wprost wskazał tak jak w ww. interpretacji, że cyt. "w sytuacji, gdy ciężar wynagrodzenia integratora (agregatora – dopisek sądu) spoczywa na operatorach telekomunikacyjnych należy stwierdzić, że kwota która należy się organizatorowi loterii jest kwotą pomniejszoną o wynagrodzenie dla operatorów telekomunikacyjnych oraz integratora. Tak obliczona kwota należna będzie się równała kwocie faktycznie otrzymanej. Zarazem kwota ta będzie stanowiła dla organizatora loterii przychód z tytułu zorganizowania loterii stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od gier w loterii audiotekstowej". Zatem w przypadku przychodów organizatora loterii z loterii audiotekstowej, przychody z tytułu połączeń/SMS z istoty rzeczy wpływają na konto operatora telekomunikacyjnego, a następnie po potrąceniu kosztów samych połączeń/SMS - tylko określona część tych przychodów wpływa na konto organizatora loterii. Organizator loterii nie ma więc możliwości uzyskania nigdy całości tych wpływów, pomimo, że może ustalić jaka jest globalna wartość przychodów z tytułu połączeń / SMS. A więc dla oceny, jaka wartość stanowi przychód uzyskany przez organizatora loterii audiotekstowej, zasadnicze znaczenie ma sposób rozliczania się organizatora z operatorem telekomunikacyjnym (tj. podmiotem wpisanym do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej), wynikający z umowy zawartej między tymi podmiotami. W sprawie natomiast, co zostało wykazane wyżej, to bowiem strona zlecała konkretne usługi. Agregatorzy i integratorzy działali na jej pośrednie zlecenie i wynagradzani byli z kwoty, która została do tego celu zarezerwowana w umowach z integratorami (53,53 % - organizator, 46,47 % integrator). A więc w sprawie niewątpliwie integratorzy i agregatorzy wynagradzani byli przez stronę, a nie przez operatorów. W wyroku NSA z 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2334/11 zasadnie wskazano, że kwoty przekazywane przez operatorów telekomunikacyjnych agregatorowi (koszty i prowizja agregatora) zawierają wynagrodzenie należne agregatorowi od organizatora, gdyż w ocenie sądu to organizator (a nie operatorzy telekomunikacyjni) ponosi koszty organizacji loterii. Zatem wynagrodzenie agregatora jest kosztem organizacji loterii, który nie pomniejsza podstawy opodatkowania podatkiem od gier. W ocenie sądu, nie można utożsamiać kierunku przepływu środków finansowych (od operatorów do agregatora) z faktem zapłaty za świadczone przez agregatora usługi na rzecz tych operatorów. W przypadku loterii audioteksowej, to organizator jest "siłą sprawczą" całej transakcji i to na rzecz organizatora działa agregator. Zatem uwzględniając znaczenie terminu "przychód" należy wskazać, iż organy prawidłowo uznały, iż podstawą opodatkowania podatkiem od gier w loterii audioteksowej, tj. przychodem organizatora loterii audioteksowej uzyskanym z tej loterii są wszystkie wpływy pochodzące od uczestników loterii z wyłączeniem, jedynie wpływów przypadających operatorom telekomunikacyjnym. Nie zmienia powyższego okoliczność, iż na podstawie umów pomiędzy poszczególnymi podmiotami strona skarżąca, jako organizator loterii nie uzyskała fizycznie takiego przychodu wygenerowanego przedmiotową loterią. Należy bowiem podkreślić, iż umowy cywilnoprawne (jak zawarte w niniejszej sprawie) nie mogą wyłączać regulacji zawartych w prawie publicznym. Z tej przyczyny kierunek przepływu środków pieniężnych wynikający z zawartych umów nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Zatem w zakresie wyliczenia podstawy opodatkowania sąd akceptuje poglądy wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a znajdujące potwierdzenie w wyrokach (por. wyrok WSA w Krakowie z 8 stycznia 2013r., I SA/Kr 1661/12; wyrok NSA z 20 stycznia 2015r., II FSK 1907/13, wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Kr 608/11 oraz wyrok NSA z dnia 30 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2334/11). Organ odwoławczy zatem prawidłowo uwzględnił istotę loterii audioteksowej i przeanalizował ekonomiczną rolę elementów tej loterii. Zwrócił również uwagę na charakter ponoszonych z tego tytułu opłat. Uczestnicy loterii audioteksowych ponoszą zwiększone opłaty. Za prawidłowe sąd uznał wnioski organu, że wynagrodzenie zatrzymane przez operatorów telekomunikacyjnych w istocie składało się z opłat za połączenie i globalną kwotę uzyskiwaną z tej loterii. Uczestnik loterii ponosi opłaty związane z połączeniem ze wskazanym przez organizatora loterii numerem oraz oferowana jest mu nagroda. Zdaniem sądu, jeżeli spółka była organizatorem loterii, to prawidłowo organ uznał, że wynagrodzenie zatrzymane z tytułu pełnienia funkcji integratora i agregatora jest wynagrodzeniem należnym od strony skarżącej, a nie od operatorów telekomunikacyjnych. Oba te podmioty działały na rzecz strony, bo to ona była pierwotną "siłą sprawczą". Organ odwoławczy nie naruszył art. 73 pkt 2 u.g.h., ponieważ dokonał prawidłowej wykładni pojęcia "przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii". Słusznie argumentował, że w każdym z przypadków uregulowanych w art. 73 u.g.h. ustawodawca dążył do opodatkowania globalnej kwoty uzyskanych kwot przez organizatora gier, tj. kwot bez potrącania kosztów organizacji gier. Podnieść należy, że skarżąca ma prawo minimalizować koszty obciążeń podatkowych, jednak nie może w tym celu przedstawiać organowi obrazu całej transakcji w sposób oderwany od jej rzeczywistego przebiegu. Organ przeprowadził prawidłową analizę rzeczywistego znaczenia transakcji, jej okoliczności oraz związków natury prawnej i ekonomicznej podmiotów biorących w nich udział oraz oceny, czy nie prowadzą one do stworzenia sztucznej sytuacji optymalizacji podatkowej. Słusznie organ II instancji uznał w kontekście sprawy, że tylko usługa wykonana przez operatorów publicznych nie może być potraktowana jako gra hazardowa i nie jest ona opodatkowana podatkiem od gier. Na zakończenie również tego wątku należy wskazać, że skarżąca oprócz gołosłownych twierdzeń odnoszących się do nieprawidłowego ustalenia przychodu na żadnym z etapów postępowania nie nadesłała dokumentów ani też nie przedstawiła własnych ustaleń dotyczących wysokości osiągniętego przychodu i pozycji na niego się składających. Obecnie jedynie kontestuje ustalenia organu, bez szczegółowego wykazania np. określonych kwot i tytułów płatności, które w jej ocenie nie powinny zostać uwzględnione przez organ. Dlatego też zarzut nieprawidłowego ustalenia przychodu, także z tej przyczyny jest niezasadny. Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że zgromadzony przez organ materiał dowodowy w sprawie jest wystarczający do dokonania ustaleń faktycznych i prawnych. Wszelkie zarzuty skarżącej o braku dowodów oraz potrzebie prowadzenia dalszego postępowania dowodowego nie są zasadne. Sąd podziela również wnioski wyprowadzone przez organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i nie stwierdza aby były one dowolne, pozbawione logiki rozumowania i oderwane od rzeczywistości, jak przedstawia to skarżąca. Zaznaczyć również należy, iż sąd nie podziela podnoszonych przez skarżącą argumentów zmierzających do wykazania, że przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy organy celne oparły się na dowolnej ocenie zebranych w sprawie dowodów. Dokonując rozstrzygnięcia organy celne opały się na całokształcie zebranych w sprawie dowodów, co godne podkreślenia, analizując przy tym treść sporządzonych przez skarżącą regulaminów konkursów, w świetle których element losowości miał wpływ na wyłanianie zwycięzców. Odwołując się do postanowień regulaminu organy celne w istocie udowodniły, że urządzone przez skarżącą gry były grami losowymi. Wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie brak było jakichkolwiek podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, bowiem organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego mógł ustalić charakter przeprowadzonych konkursów oraz wykazać w nich element losowy. W sprawie nie było potrzeby powoływać biegłego bowiem nie wymagała ona wiadomości specjalistycznych. Nic także nie stało na przeszkodzie, aby skarżąca z własnej inicjatywy przedstawiła określone dowody potwierdzające jej stanowisko. Takich dowodów w sprawie jednak nie przedstawiono, ograniczając się jedynie do kontestowania poczynionych przez organ ustaleń. Nieuzasadniony jest również zarzut wskazujący, że organ miał obowiązek w odniesieniu do tych dwóch konkursów wykazać, że u operatorów telekomunikacyjnych nastąpiły określone nieprawidłowości (przeciążenia), które w ocenie strony nie mogły wystąpić, gdyż pytania były zadawane indywidualnie, a nie jednocześnie dla wszystkich uczestników. W tym miejscu należy wskazać, że rolą organu nie było wykazanie, że w danym konkursie nastąpiły nieprawidłowości w toku jego zorganizowania, ale rolą jego było wykazanie, że strona winna wystąpić o zgodę (zezwolenie) na urządzenie takich konkursów, gdyż zorganizowane przedsięwzięcia mają charakter gier losowych. Zatem tylko obiektywne, zgeneralizowane kryteria dotyczące wszystkich tego rodzaju konkursów winny mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy, a nie dany konkretny konkurs i ewentualne w nim nieprawidłowości. Organ natomiast te zgeneralizowane kryteria wykazał w uzasadnieniu decyzji i zostały one zaakceptowane przez sąd rozpoznający sprawę ze skargi spółki. Skarżąca bowiem zupełnie pomija ugruntowaną i jasną definicję gier losowych i charakterystykę tych gier. Słusznie także w tym zakresie zauważył Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę, że teza strony, że w każdym konkursie SMSowym istnieje przypadkowość (losowość) jest prawidłowa. Zasadnie podkreślił, że żaden z uczestników nie ma wpływu na techniczne meandry dotarcia SMSa do organizatora. To nie najszybsza odpowiedź jest premiowana, a jedynie, taka która jako pierwsza zostanie zarejestrowana w systemie (od wysłania przez system pytania do odbioru odpowiedzi). Zatem wynik zależy od technicznych (losowych) uwarunkowań. W ocenie sądu zaskarżona decyzja czyni zadość wymaganiom art. 210 § 4 O.p., gdyż organ odwoławczy w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny, ocenił dowody i przedstawił podstawy prawne rozstrzygnięcia wraz z ich uzasadnieniem. Z tych względów sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy, ani prawa materialnego w sposób wpływający na wynik sprawy. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd oddalił skargę jako niezasadną.