I SA/Bk 562/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2022 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2013 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z [...] czerwca 2016 r., nr [...], w której dokonał E. B. (dalej jako: "skarżąca") rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2013 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych od stycznia do sierpnia 2013 r. skarżąca dokonała niezasadnego odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 413.837,26 zł. Nienależnie odliczony podatek wynikał z faktur VAT, stwierdzających czynności (dostawy oleju napędowego), które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na tych fakturach, tj. firmy: PHU B. oraz B. sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] października 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z 24 sierpnia 2017 r., I SA/Bk 39/17 (powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalił skargę. W wyniku wniesionej przez skarżącą skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 września 2020 r., I FSK 1977/17, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że organ powinien jeszcze raz ocenić żądanie skarżącej dotyczące przeprowadzenia dowodów i przeanalizować je z punktu widzenia prawidłowej wykładni art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zB., dalej jako: "o.p."). W ocenie NSA, zawarte w decyzji organu odwoławczego stwierdzenia, że żądanie przeprowadzenia dowodów było niezasadne, gdyż okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w sytuacji, gdy skarżąca domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiadały treści ww. przepisu. Zdaniem NSA wskazane stanowisko organu pokazuje, że już na etapie wniosku dowodowego dokonał on w sposób niedopuszczalny jego oceny w trybie art. 191 o.p. Ponadto NSA wskazał, że włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie jest dopuszczalne - w świetle art. 180 w zw. z art. 181 o.p. - i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 o.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p. jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. W ocenie NSA, skarżąca akcentowała takie sprzeczności w swoich wnioskach dowodowych oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Końcowo NSA, powołując się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft., wskazał, że orzeczenie to potwierdza wynikający z art. 188 w zw. z art. 123 i art. 187 § 1 o.p. wymóg, aby w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy bazuje na środkach dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach, bez udziału strony, zostały uwzględnione jej wnioski dowodowe zgłoszone w tym postępowaniu, kiedy wskazują one na istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia wskazywanych przez stronę sprzeczności w dotychczas zebranym materiale dowodowym. Zdaniem NSA, pozbawienie w takiej sytuacji strony takiego prawa godziłoby w zasadę poszanowania prawa do obrony, poprzez nieproporcjonalną oraz niedopuszczalną ingerencję w samą jego istotę zagwarantowaną B.in. w powyższych przepisach. DIAS w Białymstoku, wypełniając zalecenia NSA wskazane w ww. wyroku oraz mając na względzie wnioski strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów B.in. z przesłuchania strony oraz świadków: Z. B. i T. K., postanowieniem z [...] lutego 2021 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, jednak przesłuchania skarżącej oraz świadków: Z. B. i T. K. na okoliczności wskazane w pismach pełnomocnika z 30 maja 2016 r., 4 października 2016 r. i 4 października 2016 r. nie doszły do skutku. W dniu 19 lipca 2021 r. Naczelnik PUCS w B. zwrócił organowi drugiej instancji akta z postępowania uzupełniającego. W dniu 30 sierpnia 2021 r. pełnomocnik złożył do organu pismo stanowiące wypowiedź w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W piśmie tym pełnomocnik strony podniósł B.in., że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nadal nie jest kompletny i wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem autora pisma, organ nie wywiązał się wytycznych wskazanych w ww. orzeczeniu NSA, natomiast złożenie wyjaśnień przez skarżącą było bezcelowe w sytuacji nieprzesłuchania ww. świadków. Decyzją z [...] września 2021 r., nr [...], DIAS w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w B. z [...] czerwca 2016 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2013 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem sprawy, a to w związku z zawieszeniem terminu przedawnienia następującym z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, tj. z dniem 15 grudnia 2016 r. Zdaniem DIAS, wskazania NSA zostały wypełnione. Organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie uzupełniające, jednakże próby przesłuchania świadków i skarżącej okazały się bezskuteczne. Mimo to, w opinii DIAS, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy pozwala na zajęcie stanowiska w przedmiotowej sprawie. Jak zauważył organ odwoławczy, w 2013 r. skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą N., polegającą głównie na handlu olejem napędowym. W deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2013 r. skarżąca pomniejszyła podatek należny od towarów i usług o podatek naliczony w łącznej kwocie 413.837,26 zł - wynikający z 30 faktur VAT wystawionych przez: PHU M. z P. oraz B. sp. z o.o. z W. Zdaniem organu faktury wystawione przez oba podmioty stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez te podmioty. Ustalono bowiem, że wystawcami faktur dla M. były m.in. firmy: PHUP P. z P. i B.. Z zeznań P. P. wynika, że jego współpraca ze Z. B. miała fikcyjny charakter. Po telefonicznym wskazaniu ilości paliwa oraz wysłaniu druku zamówienia przez Z. B., P. P. wystawiał fakturę, którą dostarczał Z. B. Otrzymane od Z. B. przelewem pieniądze wypłacał i oddawał mu osobiście, zostawiając sobie pewną kwotę (wyliczaną jako iloczyn 5 gr i ilości litrów paliwa wpisanego na pustej fakturze). P. P. wyjaśnił, że każda faktura wystawiona dla Z. B. miała "podkładkę", którą stanowiła faktura z firmy K. sp. z o.o. z P., otrzymywana od prezesa K. W trakcie przesłuchania w toku prowadzonego przez Dyrektora UKS w Poznaniu postępowania kontrolnego, P. P. zeznał, że wszystkie faktury VAT, które w okresie od maja 2011 r. do grudnia 2013 r. wystawił na rzecz firmy M. są nierzetelne i nie dokumentują faktycznego obrotu gospodarczego. Zeznał również, że wszystkie faktury VAT, które na jego firmę miała rzekomo wystawić K. w okresie od maja 2011 r. do grudnia 2013 r. są fakturami nierzetelnymi, niedokumentującymi faktycznego obrotu towarowego oraz, że za przedmiotowe faktury nie płacił spółce K.. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w P. w K. stwierdzono, że spółka ta nigdy nie była kontrahentem firmy PHUP P., nigdy nie zawierała żadnych umów handlowych ze wskazanym podmiotem, nie wydawała paliw płynnych na rzecz tego podmiotu, nie przyjmowała od niego żadnych środków finansowych i nie przekazywała żadnych środków finansowych na rzecz tego podmiotu. Spółka K. nie posiadała żadnych dowodów źródłowych mogących potwierdzić dokonanie transakcji z firmą P. P. Firma P. P. nie była też odnotowana w żadnych ewidencjach i urządzeniach księgowych K.. Ustalono również, że pojazdy które rzekomo miały przewozić paliwo od P. P. do Z. B. w rzeczywistości nie transportowały paliw wykazanych na fakturach wystawionych przez P. P.. W toku postępowania ustalono, że w 2013 r. P. P. nie prowadził rejestrów zakupu i sprzedaży oraz nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z dniem 17 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wykreślił P. P. z ewidencji podatników VAT. Z kolei Z. B. w złożonych zeznaniach wskazał, że współpraca z odbiorcami polegała początkowo na faktycznych dostawach, a następnie na wystawianiu "pustych faktur", które nie miały odzwierciedlenia w faktycznie przeprowadzonych transakcjach. Początkowe "legalne sprzedaże" miały miejsce od kwietnia do maja 2011 r., a nielegalne od lata 2011 r. i w tym okresie zaczął otrzymywać faktury od P. P. Z. B. wskazał, że zarabiał on za wystawianie faktur bez pokrycia w zależności od umowy po 1.500,00 zł od każdej sprzedaży cysterny (beczki) paliwa albo 20, 10 lub 5 gr od litra wykazanego paliwa. Zarobkiem tym dzielił się z P. P. Miesięcznie wykazywał sprzedaż paliwa w ilości od 3 do 5 cystern. Z. B. wskazał, że w procederze wystawiania pustych faktur uczestniczył P. P. i jego brat M. P. Podobne ustalenia organy poczyniły względem spółki B., bowiem wynika z nich, że spółka ta nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, a jej zadaniem było symulowanie działalności i wprowadzanie do obrotu faktur z wykazanym podatkiem VAT, który nie został rozliczony. Z akt sprawy wynika, że B. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 14 września 2012 r., zaś 25 września 2013 r. Naczelnik US w P. wykreślił ją z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Z zeznań B. B. (pełniącej funkcję Prezesa Zarządu B. od 14 września 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. i od marca 2013 r. do 13 maja 2013 r.) wynika, że nie zarządzała spółką, nie zawierała umów z kontrahentami, nie miała wglądu w dokumenty firmy. Z kolei T. K.(pełniący funkcję Prezesa Zarządu B. od 31 grudnia 2012 r. do marca 2013 r.) zeznał, że nie miał wcześniej doświadczenia w branży zajmującej się obrotem paliwami płynnymi oraz, rozpoczynając pracę w tej branży, miał wykształcenie podstawowe i ledwo posługiwał się komputerem. Stwierdził, że przypuszczał, że coś jest nie tak; zeznał, że nie był w siedzibie spółki, a swoje obowiązki służbowe wykonywał w mieszkaniu wynajmowanym przez A. U. na osiedlu S. w P. oraz na parkingach. Przyznał, że nie ma żadnego doświadczenia w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem, pracownikami, żadnej wiedzy w zakresie rachunkowości oraz, że nie zarządzał finansami spółki, bo go to wszystko przerastało. Wskazał, że w rzeczywistości to nie on zarządzał spółką, tylko wykonywał polecenia A. U. i A. B. Świadek samodzielnie nie podejmował żadnej decyzji oraz nie wiedział, czy działalność spółki przynosiła zyski. Zeznał, że A. U. kazał mu przelewać środki firmowe na jego prywatny rachunek, rzekomo za usługi logistyczne, nie przedkładając w zamian żadnych dokumentów i faktur. Przesłuchana 19 listopada 2014 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec B. K. K. (księgowa B.), zeznała, że pierwsze dokumenty do księgowania otrzymała pod koniec marca 2013 r., a wśród nich nie było żadnego dokumentu świadczącego o tym, że spółka prowadziła gospodarkę magazynową. Zeznała, że nie prowadziła kasy spółki, nie otrzymała żadnych dokumentów kasowych ani raportów kasowych, natomiast wyciągi bankowe otrzymywała z dużym opóźnieniem. W sporządzonej przez nią deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2013 r. wykazała nabycia towarów i usług na kwotę kilku milionów złotych na podstawie faktur kosztowych, które wzbudziły jej wątpliwości co do wiarygodności i rzetelności. Z powyższego wynika, że spółka B. powstała w innym celu niż prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży paliwa. Formalni reprezentanci spółki – B. B. i T. K. faktycznie pełnili rolę figurantów, podpisujących dokumenty w imieniu spółki. Powyższe w ocenie tut. organu jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione przez firmy: PHUP P. i B. na rzecz M., a następnie faktury wystawione przez M. na rzecz skarżącej stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Skarżąca posiadała również faktury wystawione bezpośrednio przez B.. W opinii organu dokumenty w sprawie także nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń, gdyż B. nie była podmiotem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą. Organ ustalił również, że jako dostawca paliwa na rzecz spółki B. widniała firma U. sp. z o.o., która uczestniczyła w procederze, mającym na celu czerpanie zysków z nieodprowadzonego do budżetu państwa podatku od towarów i usług od sprzedaży paliw. Mechanizm tego działania polegał na tym, że pierwotnym założeniem osób zakładających tę spółkę było, że podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży paliwa nigdy nie zostanie przez spółkę U. zapłacony. Spółka sprowadzała paliwo z Litwy, Łotwy, Estonii (oraz, jak wynika z informacji uzyskanych z systemu VIES, poprzez firmy z Cypru) i sprzedawała je firmom mającym siedzibę w Polsce. Z zeznań K. J. (właściciela spółki U.) wynika, że uczestniczył w procederze, którego celem było wygenerowanie maksymalnego zysku pochodzącego z nieodprowadzonej na rzecz Skarbu Państwa należności w postaci podatku od towarów i usług od sprzedaży paliw płynnych. W tym celu K. J. wraz z osobami m.in. narodowości łotewskiej, werbował osoby, które mianowano następnie prezesami nowych spółek oraz osoby, które miały zajmować się wytwarzaniem dokumentacji księgowej i finansowej mającej na celu uprawdopodobnienie legalności działania firm uczestniczących w tym procederze. Zdaniem K. J. odbiorcy paliw mieli pełną świadomość, że uczestniczą w nielegalnym procederze. Odwołując się do przepisów u.p.t.u. oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca, uczestnicząc w zakwestionowanych transakcjach, nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Nie podjęła wszelkich działań w celu upewnienia się, że nie uczestniczy ona w procederze dotyczącym uszczuplenia należności publicznoprawnych. Mogła co najmniej przypuszczać, że faktury, którymi się posługiwała były nierzetelne. Zdaniem organu o braku należytej staranności świadczą m.in., (1) brak w dokumentach źródłowych skarżącej jakichkolwiek dowodów potwierdzających, jakim środkiem transportu, kto, skąd i dokąd dokonał transportu paliwa, (2) dokumentowanie rzekomych dostaw do skarżącej od M. i B. w sposób odmienny, aniżeli udokumentowanie niekwestionowanych dostaw od innych kontrahentów, (3) brak wymaganych prawem dokumentów, określających parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu, (4) brak możliwości powiązania ujawnionych świadectw jakości paliwa z konkretnymi dostawami tegoż surowca, (5) brak pisemnych umów przy dokonywaniu transakcji obarczonych zwiększonym ryzykiem nadużyć podatkowych (handel paliwami), (6) brak zainteresowania podatniczki kim są osoby oferujące towar do sprzedaży, jakie posiadają kompetencje i warunki techniczne do prowadzenia działalności, czy cieszą się wiarygodnością i dobrą opinią na rynku paliwowym. Organ zaznaczył, że skarżąca całą organizację związaną z podjęciem współpracy z firmą M. (tj. omówieniem zasad współpracy handlu olejem napędowym, zasad wzajemnych rozliczeń, sposobu składania zamówień, oceny rzetelności kontrahenta) powierzyła W. T. (osobie formalnie niezwiązanej z jej firmą, lecz prowadzącą własną działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe T. z siedzibą w B.), który jak ustalono, zlecił właścicielowi firmy M. wystawianie "pustych faktur" na rzecz swojej firmy T. oraz na rzecz firmy skarżącej w celu "zalegalizowania" paliwa nabywanego z krajów nadbałtyckich. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty podniesione w odwołaniu, zarówno w odniesieniu do naruszenia zasad postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowiódł, że posiadane przez skarżącą paliwo nie pochodziło ze źródła wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Z materiału tego wynika, że Z. B. - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą M. nie dokonał nabycia paliwa od P. P., ani też od B., a tym samym nie mógł go odsprzedać na rzecz skarżącej. Jak ustalono w toku postępowania spółka B. nie mogła być też bezpośrednim dostawcą paliwa dla skarżącej, bowiem jej zadaniem było symulowanie działalności gospodarczej i wprowadzanie do obrotu "pustych faktur" z wykazanym podatkiem VAT, który nie został uiszczony. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wniosła skargę do WSA w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, tj.: a. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych celem ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, tj.: - przesłuchania w charakterze świadka Z. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU M., na okoliczność zawieranych i przeprowadzanych ze skarżącą transakcji gospodarczych ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy stroną a ww. podmiotem, sposobu oraz warunków transportu, sposobu składania zamówień i ich realizacji oraz wystawiania faktur VAT na rzecz skarżącej, a także na okoliczność wyjaśnienia powstałych we wcześniejszych zeznaniach rozbieżności w zakresie ustalenia istotnych dla sprawy faktów; - przesłuchania w charakterze świadka T. K. (Prezesa Zarządu B. sp. z o.o.) na okoliczność zawieranych i przeprowadzanych ze skarżącą transakcji gospodarczych, ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy stroną a ww. podmiotem, sposobu oraz warunków transportu, sposobu składania zamówień i ich realizacji oraz wystawiania faktur VAT na rzecz skarżącej; - przesłuchania w charakterze świadka P. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHUP P., na okoliczność zawieranych i przeprowadzanych ze Z. B. transakcji gospodarczych, których przedmiotem było paliwo, odsprzedawane skarżącej przez Z. B.; - przesłuchania strony na okoliczność, że kwestionowane faktury VAT dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze zawierane pomiędzy E. B. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą N., a PHU M. i B. sp. z o.o., a także na okoliczność właściwego doboru kontrahenta oraz dochowani należytej staranności i działania m dobrej wierze; b. art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez niewywiązanie się z obowiązku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i niezrealizowanie wytycznych sądu administracyjnego, wynikających z wyroku NSA z 3 września 2020 r., I FSK 1977/17, uchylającego wyrok sądu pierwszej instancji oraz zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji, wydane wcześniej w przedmiotowej sprawie, w szczególności nieprzesłuchanie w charakterze świadka Z. B., T. K. oraz P. P., a także strony; c. art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy i zaniechanie uzupełnienia materiału dowodowego poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, opierając się przy tym na materiałach włączonych w poczet materiału dowodowego, które w znacznej mierze nie były jawne dla strony; d. art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, w tym oparcie swoich twierdzeń na materiałach zgromadzonych w toku odrębnych postępowań przeprowadzonych przez inne organy, bez dokonania wnikliwej analizy oraz samodzielnej i obiektywnej oceny pozyskanych dokumentów, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń, iż skarżąca nie nabyła towaru paliwa od podmiotów, które na jej rzecz wystawiły fakturę oraz nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym; e. art. 121 § 1 i art. 191 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady in dubio pro tributario (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), polegające na jednostronnej i nieobiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy na niekorzyść skarżącej, w szczególności fragmentaryczną analizą zeznań świadków oraz wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony negatywnych dla niej skutków; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, podczas gdy faktury te dokumentują rzeczywisty obrót i transakcje nimi udokumentowane zostały faktycznie zrealizowane, a skarżąca działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności przy prowadzaniu działalności gospodarczej i doborze kontrahentów, a więc nie miała świadomości, że może uczestniczyć w jakimkolwiek oszukańczym procederze, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Mając na uwadze powołane zarzuty, autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez trzech kontrahentów, tj. PHU M. oraz B. sp. z o.o., za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. W sprawach dotyczących udziału w przestępstwach karuzelowych konieczne jest ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa; etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; świadomości strony skarżącej co do udziału w nielegalnym procederze. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej jako: "Dyrektywa VAT"), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy VAT. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy VAT o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09). W sprawie organ zasadnie uznał, że wystawione na rzecz firmy skarżącej faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy skarżącą a wyżej wskazanymi podmiotami. W sposób bezsporny wykazano, że kontrahenci skarżącej nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciele, a skoro tak, to także skarżąca nie mogła nabyć od tych podmiotów towaru. Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organu dotyczącymi łańcucha spornych transakcji, przy czym, ze względu na ich obszerność i przytoczenie w pierwszej części uzasadnienia, sąd, akceptując je, odwoła się do nich w sposób zwięzły. Przede wszystkim zwrócić uwagę należy na analizę, jaką organ przeprowadził w stosunku do podmiotów będących bezpośrednimi kontrahentami skarżącej, jak też ich poprzedników fakturowych. Bezpośrednim dostawcą towaru do PHU M. była PHUP P., która to z kolei miała nabywać towar od K.. P. P. wskazywał w toku przesłuchania, że Z. B. telefonicznie wskazywał ilość paliwa oraz przesyłał druk zamówienia, ten zaś dostarczał fakturę. Otrzymane od Z. B. przelewem pieniądze wypłacał i oddawał mu osobiście, zostawiając sobie pewną kwotę; każda faktura wystawiana dla Z. B. miała "podkładkę" w postaci faktury wystawianej w K.. P. P. wprost zeznawał, że wszystkie faktury VAT, które w okresie od maja 2011 r. do grudnia 2013 r. wystawił na rzecz firmy Z. B. są nierzetelne i nie dokumentują faktycznego obrotu gospodarczego. Zeznał również, że wszystkie faktury VAT, które na jego firmę miała rzekomo wystawić K. w okresie od maja 2011 r. do grudnia 2013 r. są fakturami nierzetelnymi, niedokumentującymi faktycznego obrotu towarowego oraz, że za przedmiotowe faktury nie płacił temu podmiotowi. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec K. wynikało natomiast, że firma ta nigdy nie była kontrahentem P. P., nie wydawała na jego rzecz paliw płynnych, nie przyjmowała żadnych środków finansowych ani ich nie przekazywała na rzecz P. P. K. nie posiadała żadnych dowodów źródłowych mogących potwierdzić dokonanie transakcji z firmą PHUP P. Firma P. P. nie była też odnotowana w żadnych ewidencjach i urządzeniach księgowych K.. Idąc dalej, według dokumentacji firmy P. P., paliwa płynne, które figurują na fakturach wystawionych na rzecz firmy Z. B. miały zostać przewiezione środkami transportowymi o numerach rejestracyjnych [...] i [...]. Według ustaleń organów, w związku także z zeznaniami D. M., prowadzącego przedsiębiorstwo, do którego należały ww. środki transportowe, transport paliwa wskazany na fakturach nie był nimi dokonywany; sam D. M. nie zna też firmy P. P. Podobnie, P. P. zeznawał, że nie zna firmy D. M., a oznaczenia środków transportowych na fakturach wpisywał po podaniu ich przez B. L. Z ustaleń organu wynikało, że w 2013 r. P. P. nie prowadził rejestrów zakupu i sprzedaży oraz nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji dla podatku od towarów i usług, a z dniem 17 czerwca 2014 r. został wykreślony z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Przesłuchiwany Z. B. wskazał, że współpraca z odbiorcami polegała początkowo na faktycznych dostawach, a następnie na wystawianiu "pustych faktur", które nie miały odzwierciedlenia w faktycznie przeprowadzonych transakcjach. Wskazywał, że początkowe "legalne sprzedaże" miały miejsce od kwietnia do maja 2011r., a nielegalne od lata 2011 r. i w tym okresie zaczął otrzymywać faktury od P. P. Przesłuchiwany wskazał, że zarabiał on na wystawianiu faktur bez pokrycia w zależności od umowy po 1500,00 zł od każdej sprzedaży cysterny (beczki) paliwa albo 20, 10 lub 5 groszy od litra wykazanego paliwa. Zarobkiem tym dzielił się z P. P. Miesięcznie wykazywał sprzedaż paliwa w ilości od 3 do 5 cystern. Z. B. opisał ponadto jak wyglądało przekazywanie pieniędzy przelanych za pośrednictwem kont bankowych dla uprawdopodobnienia transakcji. Wskazał, że w procederze wystawiania pustych faktur uczestniczył P. P. i jego brat B. P. W trakcie nieobecności P. P., faktury dostarczał B. P. i z nim wówczas Z. B. dokonywał rozliczeń finansowych. Co istotne, w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego Z. B. wskazał, że faktury VAT wystawiane były na prośbę W. T., który poinformował go, że ma dojście do paliwa, jednak nie może go zalegalizować i potrzebowałby faktur zakupowych. Z. B. zgodził się na wystawianie faktur; fikcyjnie zakupił paliwo od P. P. , a później wystawił faktury dla N. i T. na polecenie W. T. Uzgodnienia i rozliczenia odbywały się wyłącznie z W. T. Z. B. składał zamówienie na paliwo, przelewał na konto firmowe P. P. pieniądze na zakup od niego paliwa, za co Z. B. otrzymał fakturę VAT. Później on zwracał mu pieniądze w gotówce po potrąceniu dla siebie prowizji w wysokości 5 gr od litra oleju na fakturze. Z. B. przekazywał pieniądze w gotówce W. T., który te otrzymane pieniądze przelewał na konto firmowe Z. B., zgodnie z wystawioną fakturą. Faktury dla firmy Z. B. wystawiała także B., wobec której Dyrektor UKS we W. stwierdził, że nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, a jej zadaniem było symulowanie działalności i wprowadzanie do obrotu faktur z wykazanym podatkiem VAT, który nie został rozliczony. B. miała siedzibę w wirtualnym biurze, wobec wypowiedzenia jej umowy, następnie nie posiadała adresu siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, W dniu 25 września 2013 r. Naczelnik US P. wykreślił spółkę z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. B. B., pełniąca funkcję Prezesa Zarządu spółki B. od 14 września 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. i od marca 2013 r. do 13 maja 2013 r., zeznała, że w rzeczywistości to nie ona zarządzała spółką, nie zawierała umów z kontrahentami, nie miała wglądu w dokumenty firmy. Podobnie, T. K., pełniący funkcję Prezesa Zarządu tej firmy od 31 grudnia 2012 r. do marca 2013 r., wskazywał, że funkcję pełnił jedynie pozornie, nie był osobą decyzyjną, wykonywał polecenia A. U. i A. B. Nie miał pojęcia o działalności firmy oraz o tym, czy przynosi ona zyski. A. U. kazał mu przelewać środki firmowe na jego prywatny rachunek, rzekomo za usługi logistyczne, nie przedkładając w zamian żadnych dokumentów i faktur. Księgowa spółki B. w toku przesłuchania wskazywała, że nie prowadziła kasy spółki, nie otrzymała żadnych dokumentów kasowych ani raportów kasowych, natomiast wyciągi bankowe otrzymywała z dużym opóźnieniem. W sporządzonej przez nią deklaracji VAT-7K za I kwartał 2013 r. wykazała nabycia towarów i usług na kwotę kilku milionów złotych na podstawie faktur kosztowych, które wzbudziły jej wątpliwości co do wiarygodności i rzetelności. Na rzecz skarżącej faktury wystawiała również opisana wyżej spółka B.. W tym łańcuchu poprzednikiem fakturowym B. była U. W toku przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w P. postępowania kontrolnego stwierdzono, że w II kwartale 2013 r. podmiot ten uczestniczył w procederze, mającym na celu czerpanie zysków z nieodprowadzonego do budżetu państwa podatku od towarów i usług od sprzedaży paliw. Spółka sprowadzała paliwo z Litwy, Łotwy, Estonii (oraz jak wynika z informacji uzyskanych z systemu VIES poprzez firmy z Cypru) i sprzedawała je firmom mającym siedzibę w Polsce. W trakcie prowadzonego postępowania, spółka U. nie udzieliła odpowiedzi na żadne pismo oraz nie przedłożyła żadnych dokumentów. Udział spółki w oszukańczym procederze potwierdził K. L., jej właściciel. W opinii składu orzekającego organy słusznie dowiodły, że firma skarżącej występowała na końcu łańcucha dostaw w przypadku transakcji z M. i B.. Sąd nie ma wątpliwości, że skarżąca miała wiedzę co do udziału w procederze w opisanej roli i wskazują na to obiektywne przesłanki, ujawnione w toku postępowania podatkowego. Sąd podziela poczynione przez organ ustalenia, że badane w niniejszej sprawie transakcje charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji łańcuchowych. Należą do nich przede wszystkim takie działania (czynniki), jak: (-) tworzenie łańcuchów firm wystawiających pomiędzy sobą faktury, w celu utrudnienia kontroli przez administrację podatkową - w normalnych warunkach rynek dąży bowiem do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę; (-) podmioty mają niski kapitał zakładowy, a jej właścicielem lub reprezentantem jest najczęściej figurant lub obcokrajowiec; (-) obrót dokonywany towarem wrażliwym, np. olejem napędowym; (-) ostatnie ogniwo wykazuje do odliczenia podatek, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie; (-) poza stworzeniem dokumentacji w postaci faktur, brak dowodów na faktyczny, rynkowy obrót towarem albo obrót fakturowy nie pokrywa się z towarowym; (-) występują braki w dokumentacji lub sposób jej sporządzenia odbiega od rzeczywistych transakcji (tu np.: w przypadku spółki NAFTAN); (-) dostawy są reżyserowane, transakcje przebiegają według z góry ustalonego schematu, często powielanego; (-) podmioty opisane w transakcjach działają w sposób odbiegający od realiów współczesnego rynku, ich aktywność w dużej mierze sprowadza się do przepisania danych asortymentowych z faktury zakupu, nie dążą do maksymalizacji zysków, nie dążą do pominięcia pośredników; (-) brak kontaktu lub utrudniony kontakt ze strony organu z podmiotami biorącymi udział w tych transakcjach; (-) siedziby w wirtualnych biurach; (-) kontakty z kontrahentami głównie telefoniczne, bądź elektroniczne, brak bezpośrednich kontaktów z kontrahentami, wizytacji w siedzibach firm; (-) powierzenie organizacji współpracy z nierzetelnymi kontrahentami osobom trzecim lub podmiotom zaangażowanym w nielegalną działalność (tu: powierzenie współpracy z firmą Z. B. W. T.); (-) brak lub nierzetelna weryfikacja kontrahentów, oparcie się jedynie na formalnych aspektach działalności kontrahentów (np. kaucja gwarancyjna), podejmowanych jedynie w celu uwiarygodnienia legalności działalności; (-) handel prawdziwym towarem, jednak poszczególne ogniwa łańcucha nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej. Powyższe w pełni zatem uprawnia do przyjęcia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze schematem oszustwa podatkowego, na końcu którego występowała skarżąca, w sposób nieuprawniony odliczająca podatek naliczony wystawiony przez M. i B.. Prawo do odliczenia podatku naliczonego doznaje ograniczenia w tych wszystkich przypadkach, w których miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i to sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści oraz znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Skład orzekający nie ma wątpliwości, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji, którego celem było wyłudzanie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd przyjmuje więc te ustalenia, uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości. Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). W orzecznictwie krajowym ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował NSA w wyroku z 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty I FSK 257/17, wskazując, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: (-) nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, (-) jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem wystawcy zakwestionowanych faktur na rzecz skarżącej, co według składu orzekającego organ dowiódł ponad wszelką wątpliwość, świadomie brali udział w procederze. Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Oceniając świadomość uczestnictwa w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu, warto zauważyć, że nawet nieświadomy udział podatnika w mechanizmie oszustw podatkowych w schemacie wykazanym jak w niniejszej sprawie, nie eliminuje stwierdzenia obiektywnych przesłanek do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd podziela stanowisko organu, że skarżącej można postawić zarzut świadomości w podjęciu współpracy handlowej na podstawie szeregu okoliczności, które powinny wzbudzić u rozsądnego i racjonalnego kupca wątpliwości co do uczciwości swego kontrahenta. Zaakcentować należy, że skarżąca była osobą o dużym doświadczeniu w handlu, znającą rynek paliw i realia jego funkcjonowania. Tymczasem zwracają uwagę okoliczności weryfikacji przyszłych kontrahentów i zawierania z nimi transakcji. Strona weryfikowała kontrahentów na podstawie KRS, CEIDG oraz wydawanych koncesji. Choć należy zgodzić się w tym wypadku ze stroną, że podatnik nie ma możliwości takiej weryfikacji kontrahentów, która dałaby mu stuprocentową pewność co do ich uczciwości, to należy mieć na uwadze, że sam fakt rejestracji podmiotu, formalnej organizacji jego działalności, posiadania koncesji, etc., nie jest jeszcze sam w sobie przesądzający o tym, że jest to podmiot prowadzący wyłącznie legalną działalność. Wyznacznikiem rzetelności ww. spółek nie może być wobec tego np. sprawdzenie czy posiadają koncesję. Żaden podmiot nie mógłby bowiem faktycznie dokonywać obrotu paliwem lub w wiarygodny sposób tego rodzaju działalność pozorować, nie posiadając koncesji i nie dokonując wpłaty kaucji gwarancyjnej. Jak wynika z art. 33 ustawy - Prawo energetyczne, dane weryfikowane przez Urząd Regulacji Energetyki, w tym przede wszystkim zgłoszenie działalności i wpis do odpowiednich rejestrów, posiadanie siedziby i rachunku bankowego są danymi niezbędnymi do uznania podmiot za istniejący i udzielenia mu na tej podstawie koncesji. I o ile brak takich cech świadczyłby o nierzetelności danego podmiotu, to ich posiadanie nie przesądza o jego rzetelności. Zakwestionowane przez organy skarbowe faktury VAT dotyczące dostaw paliwa do skarżącej były zupełnie inaczej dokumentowane niż dostawy paliwa od innych jej kontrahentów (niekwestionowanych przez organy). Z dokumentacji księgowej skarżącej wynika, że sporne transakcje były udokumentowane jedynie fakturami VAT i dowodami przyjęć paliwa na stan magazynowy. Nie było dowodów wydania – przewozu paliwa, świadectw jakości, zamówień. Owszem, skarżąca wskazywała na posiadanie świadectw jakości paliwa (częściowo wystawione poza granicami kraju), jednakże nie można było ich powiązać z konkretnymi dostawami paliwa na jej rzecz. Co więcej, organy ustaliły, że powyższymi świadectwami jakości paliwa posługiwały się również inne podmioty w kraju, trudniące się handlem olejem napędowym. Dodatkowo, skarżąca nie posiadała jakichkolwiek dokumentów związanych z przewozem i dostawą paliwa na jej rzecz, kto dokonywał przewozu, jakimi środkami transportu, w jakich datach. Ponadto z akt sprawy wynika, że skarżąca nie interesowała się kontaktami handlowymi ze Z. B., wszelkie czynności związane z nawiązaniem współpracy, składaniem zamówień czy rozliczaniem się zleciła W. T., który, jak ustaliły organy, aktywnie uczestniczył w wystawianiu pustych faktur VAT, bowiem to on zlecał Z. B. wystawianie ich na rzecz skarżącej. Strona nie interesowała się źródłem pochodzenia paliwa, ich jakością, nie weryfikowała swoich kontrahentów, do czego zobowiązywała ją posiadana koncesja na obrót paliwami ciekłymi. Brak jest również jakichkolwiek dowodów, by negocjowała cenę nabywanego paliwa, sama zaś przyznała, że nie pamięta czy taka sytuacja miała miejsce. Zauważyć należy, że ujawnione okoliczności nawiązania współpracy skarżącej zarówno ze Z. B., jak i spółką B., sposób dokumentowania rzekomych dostaw towarów, zlecenie podmiotowi trzeciemu nawiązania współpracy, rozliczania, badania rzetelności kontrahentów, brak dokumentów potwierdzających jakość nabywanego paliwa, wskazują, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca od wielu lat zajmuje się handlem paliwami, a zatem powinna mieć świadomość, że ta branża jest szczególnie narażona na wyłudzenia i oszukańcze działania podmiotów trzecich w zakresie podatku od towarów i usług. Mimo tej wiedzy nie poczyniła jednak dostatecznych kroków zmierzających do wyeliminowania potencjalnego oszustwa, co w efekcie doprowadziło do sytuacji, w której stała się jego aktywnym uczestnikiem. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14, w odniesieniu do brokerów - analogicznie). Przede wszystkim zwraca uwagę fakt, że poprzednicy fakturowi skarżącej zostali uznani za spółki, które z pełną świadomością trudniły się wystawianiem nierzetelnych faktur. Nie można więc uznać, że podmioty te, licząc na zysk z nielegalnego rozliczenia podatku VAT, weszłyby we współpracę z osobą nieświadomą celu, jaki miał zostać osiągnięty na ostatnim etapie łańcucha fikcyjnych transakcji. W sytuacji odwrotnej, ciąg rzekomych dostaw traciłby dla tych spółek sens finansowy, gdyż nie generowałby zysku z niezasadnego odliczenia podatku, za co odpowiadać miałaby skarżąca. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Skoro poprzednicy fakturowi kontrahentów skarżącej, a także i te podmioty, nie mogły dysponować spornym towarem jak właściciele, to również skarżąca nie mogła nabyć od nich towaru i następnie odliczyć podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez ww. podmioty faktur. Dodać należy, powołując się na rozważania NSA z wyroku z 7 lutego 2019 r., I FSK 1860/17, że, oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha. Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy także ustalić czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13). Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, powinien zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o relacjach i partnerach handlowych oraz dokonać wnikliwej analizy decyzji biznesowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Z tego wnioskować należy, że ochrona ta przysługuje jedynie osobie, która wykazała się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy sąd zgadza się więc z organami, że skarżąca musiała wiedzieć, że wystawione przez jej ww. kontrahentów faktury nie dokumentują faktycznego nabycia przez ten podmiot wskazanych w nich towarów. Nie jest przy tym w sprawie kwestionowane ogólnie prowadzenie działalności gospodarczej czy fakt posiadania towarów przez te podmioty, jednak słusznie organy stwierdziły, że towar ten nie został zbyty na rzecz skarżącej i nie mogły mu odpowiadać przedłożone faktury (w sprawie nie kwestionowano tego, że skarżąca posiadała paliwo z krajów nadbałtyckich). Nie było też sporne, że skarżąca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą czy dochowuje należytej staranności na innych polach swojej aktywności. Typowe dla oszustw "łańcuchowych" lub "karuzelowych" jest przy tym to, że handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego w nim udziału (zob. wyrok NSA z 22 września 2021 r., I FSK 1340/20). Postępowanie organu było ograniczone pewnymi ramami, których efektem było wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej konkretnego zakresu działalności skarżącej. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów prawa procesowego, skład orzekający na wstępie zaznacza, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, przy uwzględnieniu kontekstu całości rozpatrywanej sprawy. Przypomnienie o tym jest tym bardziej zasadne, że argumentacja autora skargi dotycząca braku świadomości skarżącej co do jego udziału w karuzeli podatkowej (do której sąd odniósł się bezpośrednio lub pośrednio w poprzedniej części uzasadnienia) opiera się także na podważaniu poszczególnych ustaleń organu – niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów. Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W opinii składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że skarżąca w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od PHU M. i B.. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji. Na kanwie wywiedzionej skargi, a to w związku z wcześniejszym uchyleniem przez NSA wyroku WSA w Białymstoku z 24 sierpnia 2017 r., I SA/Bk 39/17, oraz pierwotnie wydanej decyzji organu odwoławczego, konieczne jest szczegółowe odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sprowadzających się do niewypełnienia przez organ wskazać NSA co do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w szczególności poprzez przesłuchanie Z. B., T. K., P. P. i skarżącej na okoliczność prowadzonej współpracy, dobierania kontrahentów, etc. Jak wynika z akt sprawy, DIAS w Białymstoku, wypełniając zalecenia NSA wskazane w wyroku z 3 września 2020 r., I FSK 1977/17, oraz mając na względzie wnioski strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów m.in. z przesłuchania strony oraz świadków: Z. B. i T. K., postanowieniem z 26 lutego 2021 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W toku postępowania uzupełniającego Naczelnik PUCS w B. w pierwszej kolejności ustalił aktualne adresy zamieszkania strony i świadków na podstawie baz danych: SERCE, ESKS i RemDat. Następnie, pismami z 30 marca 2021 r. wezwał T. K. i Z. B. na przesłuchanie. Wezwania te nie zostały przez ww. świadków odebrane. W dniu 31 marca 2021 r. Naczelnik PUCS w B. wezwał skarżącą na przesłuchanie oraz poinformował ją o miejscu i terminie przesłuchania świadków. W piśmie z 16 kwietnia 2021 r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o odroczenie terminu przesłuchania strony, motywując to poddaniem się przez niego samoizolacji w związku z kontaktem z osobą z pozytywnym wynikiem na COVID-19. Mając na uwadze powyższe, organ kontroli skarbowej wyznaczył kolejne terminy przesłuchania świadków na 27-28 maja 2021 r., jednak świadkowie po raz kolejny nie odebrali wezwań. Uwzględniając również wniosek pełnomocnika strony, wyznaczono nowy termin przesłuchania strony na 21 maja 2021 r. W piśmie z 14 maja 2021 r. pełnomocnik złożył kolejny wniosek o odroczenie terminu przesłuchania strony, motywując to powikłaniami po przebytym COVID-19 oraz koniecznością dalszej diagnostyki i rehabilitacji. Uwzględniając ten wniosek, organ kontroli skarbowej wyznaczył nowy termin przesłuchania strony na 6 lipca 2021 r. Pismem z 5 lipca 2021 r. pełnomocnik przedłożył kolejny wniosek o odroczenie terminu przesłuchania strony, motywując to faktem przebywania przez niego na urlopie wypoczynkowym. W związku z powyższym, przesłuchania skarżącej oraz świadków: Z. B. i T. K. na okoliczności wskazane w pismach pełnomocnika z 30 maja 2016 r., 4 października 2016 r. i 5 października 2016 r. nie doszły do skutku. Zauważyć przy tym trzeba, że na etapie skargi kasacyjnej rozpoznanej wyrokiem NSA I FSK 1977/17, strona nie zarzuciła nieprzesłuchania ponownie P. P., jak też do kwestii tej nie odniósł się w ww. orzeczeniu NSA. W opinii składu orzekającego, podjęte przez organ próby przesłuchania świadków należy uznać za wypełniające opisane powyżej wskazania NSA. Skład orzekający zauważa, że organ podjął próby przesłuchania, jednak nie może on odpowiadać za brak woli świadków co do współpracy i wielokrotnie, bezskutecznie takie próby ponawiać. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie. Organ wykazał się inicjatywą, jednak wobec bezskuteczności swoich działań i jednoznacznego nastawienia świadków do przesłuchania (trudno bowiem uznać za przypadkowe dwukrotne nieodebranie zawiadomień), nie powinien nadal angażować się w dążenie do uzyskania tego dowodu, co doprowadzić by mogło do przedłużenia postępowania, a w szczególności, gdy w sprawie dostępny jest szeroki materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego co do okoliczności wskazywanych we wniosku dowodowym. Autor skargi poświęca swoje rozważania także nieskorzystaniu przez organ z przysługujących mu środków przymusu, w tym przede wszystkim niedoprowadzeniu świadków na przesłuchanie. Sąd zauważa jednak, że obowiązujące w toku prowadzonego postępowania przepisy o.p. nie dawały organowi możliwości doprowadzenia świadka, przysługującej m.in. w postępowaniach karnych czy karnych skarbowych. Niezależnie od tego, organ ustalił miejsce pobytu świadków i dokonał ich wezwania, toteż nie sposób znaleźć uchybień w takim postępowaniu, kiedy to organ w pełni skorzystał z przysługujących mu prawnie możliwości. Raz jeszcze należy przy tym odwołać się do kontekstu całości materiału dowodowego i faktu, że ww. świadkowie byli już przesłuchiwani, a okoliczności, na które ponownie mieli zostać przesłuchani, zostały już stwierdzone innymi dowodami, w tym ich wcześniejszymi zeznaniami. Zwraca przy tym uwagę postawa samej strony skarżącej. Organ kilkukrotnie na jej wniosek zmieniał terminy przesłuchania, zaś w piśmie z 30 sierpnia 2021 r. pełnomocnik strony stwierdził, że z uwagi na brak przeprowadzenia czynności dowodowych w postaci przesłuchania świadków, bezcelowe jest złożenie wyjaśnień przez stronę. Strona chciała się bowiem odnieść do ewentualnych nowych dowodów, w tym zeznań przesłuchanych osób. Ten rodzaj postępowania należałoby ocenić negatywnie. Jeśli skarżąca podkreślała wagę przesłuchań świadków, jak też jej samej, to dziwi fakt, że ostatecznie zrezygnowała z możliwości ponownego wypowiedzenia się przed organem, i zrobiła to dopiero kilka miesięcy po tym, gdy przesłuchanie świadków nie odniosło skutku. Skoro zdaniem pełnomocnika nie było konieczne powielanie stanowiska strony w zakresie aktualnego materiału dowodowego, gdyż stanowisko strony było w tym zakresie znane i było wielokrotnie wyrażane w pismach procesowych strony, to tym bardziej zaskakuje podniesienie zarzutu jej nieprzesłuchania. Na marginesie zwrócić należy uwagę, że ww. wnioski o przesłuchanie świadków nie zostały przez organ oddalone. Wręcz przeciwnie, organ zaakceptował potrzebę ich przeprowadzenia i przystąpił do ich realizacji, która jednak okazała się nieskuteczna. Pomimo jednak braku możliwości przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, należy zauważyć, że zebrane dotychczas w sprawie dowody, w tym m.in.: protokół przesłuchania skarżącej, protokoły przesłuchań Z. B. oraz P. P.(otrzymane z Prokuratury Apelacyjnej w L.), materiały zgromadzone w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez inne organy kontroli skarbowej u kontrahentów skarżącej oraz innych firm występujących w łańcuchu fikcyjnych transakcji (tj. m.in. w PHU M., PHUP P., K. sp. z o.o., B. sp. z o.o.), oraz inne okoliczności przedstawione w decyzji dowodzą, że faktury wystawione przez firmę PHU M. oraz B. na rzecz skarżącej dotyczą czynności, które nie zostały wykonane, oraz, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej, aby zapobiec wystąpieniu nadużyciom. Idąc dalej, skład orzekający popiera stanowisko, które wyraził także NSA m.in. w wyroku z 6 sierpnia 2020 r., II FSK 1511/18, że organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 o.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15; z 15 marca 2017 r., I FSK 1295/15; z 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Biorąc pod uwagę zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, stwierdzić trzeba, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 1756/17). W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, np. zeznania świadków z innych postępowań, materiały postępowań, kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. W niniejszej sprawie nie pojawiły się zarzuty, jakoby organy uniemożliwiły stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. W opinii składu orzekającego, organ, wypełniając wskazania NSA, uczynił jednocześnie zadość regułom płynącym z orzeczenia TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Analizując uregulowania krajowe w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18, nie można dojść do wniosku, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia podatnikowi – stronie postępowania – wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, nawet odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu. Wyrok TSUE zapadł w stanie faktycznym i prawnym, gdzie przepisy prawa węgierskiego wprost przewidywały związanie organów ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W przepisach o.p. nie ma jednak związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie wiążą w żaden sposób organu podatkowego prowadzącego postępowanie wobec danego podatnika. Dowody te mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Faktem jest, że organ w przedmiotowej sprawie oparł się m.in. na dokumentach otrzymanych z Prokuratury Apelacyjnej w L., a także pozyskanych od innych organów kontroli skarbowej, które zostały wyłączone z akt sprawy. Organ pierwszej instancji dokonał wyłączenia tych dokumentów na podstawie art. 179 § 1 o.p., m.in. na prośbę Prokuratury (z uwagi na dobro toczącego się śledztwa) oraz ze względu na interes publiczny związany z ochroną dóbr osób trzecich. W przypadku przedmiotowych dokumentów ograniczono więc jedynie uprawnienie skarżącej do zapoznania się z ich treścią, natomiast dokumenty te stanowiły nadal dowód w sprawie i podlegały ocenie organu. Zadaniem sądu takie działanie organu w żaden sposób nie naruszyło interesu strony, bowiem wszystkie istotne dla sprawy informacje mające wpływ na rozstrzygnięcie zostały zawarte w aktach sprawy, a wszystkie istotne informacje dotyczące dokumentów wyłączonych zostały zawarte w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Co ważne, dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Wyłączenie jawności niektórych dokumentów nie pozbawiło skarżącej prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach. Mając na uwadze powyższe, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p.; art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a.; art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p.; art. 187 § 1 i art. 191 o.p – w zakresie podniesionym w skardze. Za całkowicie nieuzasadniony należało przy tym uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, która to ma zastosowanie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, które dotyczą treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. Sąd nie znalazł podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad, m.in. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej czy zasady przekonywania. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Sąd uznał, że organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że organ, dla bardziej rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisywanego procederu, przedstawił skrupulatne ustalenia dotyczące podmiotów, z którymi transakcje zawierali partnerzy skarżącej, tj. wcześniejsze ogniwa transakcji. W opinii składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyżej przytoczonym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organ nie był skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne i logiczne, a organ w sposób rzeczowy odniósł się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w niniejszym uzasadnieniu. Przypomnieć należy, że to, że strona nie zgadza się z niekorzystnym dla siebie rozstrzygnięciem bądź odmiennie niż organ ocenia stan faktyczny, nie może samo z siebie prowadzić do zakwestionowania utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej. Rozstrzygnięcie co do utrzymania decyzji w mocy albo jej uchylenia jest bowiem wynikiem analizy zgromadzonego materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego i zastosowania adekwatnych przepisów prawa materialnego. Podjęcie przez organ rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym stanowi wobec tego efekt sekwencji poszczególnych działań i nie może być rozpatrywane w oderwaniu od nich. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.