I SA/Po 937/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. SA w restrukturyzacji w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2019 roku oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. ustalił "A" S.A. w [...] dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości dotyczące rozliczenia podatku należnego i naliczonego w październiku 2019 r. W złożonej w dniu [...] listopada 2019 r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2019 r. Spółka wykazała, m.in.: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono zawyżenie powyższej kwoty o [...] zł, tj. prawidłowa kwota do zwrotu wynosi [...] zł. Spółka wykazała również kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Według organu na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c oraz art. 112b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), ziściły się warunki do ustalenia Spółce kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 20%. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] września 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w postępowaniu podatkowym zostały podjęte wszelkie niezbędne i wyczerpujące działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ I instancji w toku kontroli podatkowej ustalił, że faktury VAT (zaewidencjonowane przez stronę) dokumentujące świadczenie usług określanych jako "usługi zgodnie z umową", wystawione przez "B" Sp. z faktycznie nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Usługi określone w zamówieniach i umowie współpracy, jako kompleksowe usługi stolarskie impregnacyjne, dotyczą jedynie rzekomego "zatrudnienia" pracowników przez kontrahentów (podwykonawców) uczestniczących pośrednio w świadczeniu usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez wymienionego kontrahenta i maja charakter usług pracowniczych. Z materiału dowodowego wynika, że stworzono sztuczną konstrukcję polegającą na tym, że pracownicy "zatrudnieni" pierwotnie w kontrolowanej Spółce w kolejnych latach formalnie "zatrudniani" byli w powiązanych podmiotach. Pomimo zmiany pracodawcy, pracownicy w praktyce wykonywali te same czynności na rzecz kontrolowanej Spółki przez cały czas w zakładach należących do "A" S.A. w oparciu o jej składniki majątkowe, nie zmieniali miejsca pracy, rodzaju wykonywanych czynności i zajmowanego stanowiska. Wprowadzenie do powyższego schematu także firm Zakład Usług Drzewnych "C" Sp. z o.o. Sp. k. i "D" Sp. z o.o. Sp. k., miało na celu wydłużenie łańcucha firm świadczących usługi i utrudnienie ujawnienia korelacji tych usług z faktem nieodprowadzania nienależnych podatków i składek. Organ zaznaczył, że obie Spółki posiadają znaczne zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT oraz jako płatnicy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. i jako płatnicy składek ubezpieczeniowych ZUS. Organ zwrócił uwagę, że wszystkie podmioty uczestniczące w powyższym schemacie były ze sobą bezpośrednio lub pośrednio powiązane kapitałowo lub osobowo. Zatem organ I instancji stwierdził, że działanie "A" S.A. było ukształtowane przez dążenie do formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez otrzymanie faktury VAT od dostawcy w celu uzyskania korzyści podatkowej poprzez pomniejszenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Powyższe wskazuje na to, że "A" S.A. podejmując takie działania mogła co najmniej przypuszczać, że takie transakcje wiążą się z popełnieniem oszustwa w zakresie podatku VAT. W skardze z [...] października 2021 r. skarżąca "A" S.A. w restrukturyzacji w [...], reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów sądowych wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu, 2) art. 122 O.p. poprzez nieobiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego, 3) art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie. W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty. Skarżąca podniosła, że Skarb Państwa nie doznał żadnego uszczuplenia, a Spółka sporządziła przedmiotową deklarację i jej korektę, co nie może być podstawą do nałożenia na Spółkę sankcji z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego, co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 112b ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., które pozwoliły na ustalenie skarżącej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. w kwocie [...]zł. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę, a w konsekwencji i dyspozycję określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 O.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Podkreślić należy, że skarżąca nie kwestionowała dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, twierdziła natomiast, że w tych okolicznościach nie ma podstaw do nałożenia sankcji w postaci kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Podstawową kwestią sporną jest zatem ocena, czy w sprawie zaistniały przesłanki pozwalające na zastosowanie kwestionowanych w skardze przepisów prawa materialnego. W świetle tak zarysowanego sporu wyjaśnić należy, że z dniem 1 stycznia 2017 r. ponownie wprowadzono do polskiego porządku prawnego przepisy dotyczące sankcji VAT. Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei art. 112b ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego, - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W myśl art. 112b ust. 3 u.p.t.u. przepisów ust. 1-2a nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku – oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Zgodnie z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Przepis art. 112c ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że przepisu ust. 1 nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Z powyższej regulacji wynika, że przepisy przewidują trzy główne stawki sankcji VAT, czyli stawkę podstawową w wysokości 30%, podwyższoną stawkę w wysokości 100% stosowaną w przypadkach uznawanych przez ustawodawcę za kwalifikowane (na przykład w przypadku odliczenia VAT z faktury stwierdzającej czynności, które w ogóle nie zostały dokonane) oraz obniżoną stawkę w wysokości 20%, mającą zastosowanie w przypadku dobrowolnej korekty deklaracji VAT dokonanej przez podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Od dnia 1 września 2019 r. występuje dodatkowo stawka 15% sankcji VAT, mająca zastosowanie w przypadku dokonania przez podatnika korekty jeszcze w trakcie kontroli celno-skarbowej, w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu upoważnienia do przeprowadzenia tej kontroli. W kontekście powołanego w skardze orzecznictwa TSUE i akcentowanej przez skarżącą zasady neutralności podatkowej i zasady proporcjonalności, Sąd zwraca uwagę na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. (Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287), z którego wynikają warunki, jakie dla stosowania takiej sankcji zakreśla prawo unijne. TSUE uznał, m.in. (pkt 24), że sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, str. 1 – dalej: "dyrektywa 112"), a także zasady proporcjonalności i neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym nakładającym na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT, jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji podatkowej, brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, oraz fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu. W tym zakresie TSUE (pkt 25) odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT. W omawianym wyroku TSUE podkreślił jednak (pkt 27), że sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. W tym zakresie TSUE przywołał także wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302. Co warto podkreślić, w wyroku tym wskazano nie tylko na zasadę "niezbędności" sankcji (pkt 60), o której mowa była wyżej, ale również odniesiono się do regulacji prawnej obowiązującej w węgierskim porządku prawnym. Zwrócono uwagę (pkt 63), że tamtejsze przepisy pozwalają obniżyć stawkę grzywny lub grzywnę tę umorzyć, z urzędu lub na wniosek, w wypadku szczególnych okoliczności, z których można wywnioskować, że w szczególności podatnik, który ponosi odpowiedzialność za zaległość podatkową, działał z rozwagą, jakiej można było od niego oczekiwać w danej sytuacji. Węgierska regulacja przewidywała również ustalenie obniżenia kwoty grzywny przy rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności rozmiaru zaległości podatkowej, okoliczności jej powstania, ciężaru i częstotliwości bezprawnego zachowania podatnika. TSUE zauważył, że (pkt 64) "Jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 63 opinii, owe sposoby ustalania rzeczonej sankcji co do zasady pozwalają na zapewnienie, aby nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępstwom podatkowym". TSUE uznał w odniesieniu do polskiej regulacji (art. 112b u.p.t.u.), że sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34), i że stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). W konkluzji TSUE stwierdził, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37). W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych zauważa się, że regulacja prawa krajowego nie zawiera żadnych elementów, które umożliwiłyby miarkowanie sankcji VAT w zależności od okoliczności przedmiotowej sprawy, np. od cech podmiotowych dotyczących podatnika, takich jak wina lub zła wiara. Na stosowaną stawkę sankcji VAT nie wpływa również przyczyna dokonania wadliwego rozliczenia (charakter i waga naruszenia) i nie jest ona uzależniona od wystąpienia rzeczywistego uszczuplenia wpływów podatkowych w zakresie VAT czy oszustwa VAT. Konsekwencją takiego stanu rzecz jest, że w praktyce zastosowanie określonej stawki sankcji VAT przez uprawnione organy, zgodnie z art. 112b u.p.t.u. odbywa się "automatycznie" w tym sensie, że organy nie mogą różnicować jej wysokości w zależności od specyfiki danego stanu faktycznego, gdyż jej wysokość uzależniona jest wyłącznie od okoliczności w tym przepisie wskazanych. W judykaturze dominuje również pogląd, że aktualnie obowiązujące przepisy nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji, co do nałożenia sankcji, w przypadku gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. (wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2021 r., I SA/Gl 1100/20). W kontekście powołanego wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono także stanowisko, że nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, uzasadniające zastosowanie sankcji. Zwrócić należy jednak uwagę, że możliwość odstąpienia od zastosowania sankcji, dotyczyła tych stanów faktycznych, w których organy podatkowe nie kwestionowały strony formalnej i materialnej danej transakcji udokumentowanej fakturą VAT, a stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT nie wiązały się z działaniami podatnika podjętymi z zamiarem oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa. Dotyczyły one kwestii, który budziły wątpliwości i skutkowały np. niezasadnym opodatkowaniem dostawy nieruchomości w sytuacji, w której dostawa ta objęta była zwolnieniem podatkowym (stan faktyczny na tle którego orzekał TSUE w powołanym wyroku z dnia 15 kwietnia 2021; wyrok WSA we Wrocławiu z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19 ). W innych sprawach wątpliwości dotyczyły zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT (8% lub 23%) w przypadku dostawy preparatów chemicznych (wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 września 2021 r., I SA/Bd 467/21), czy też sytuacji, w której podatnik dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej, błędne udokumentował tę sprzedaż z uwagi na faktyczną datę przemieszczenia towaru (powołany wyżej wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2021 r., I SA/Gl 1100/20). Innym przykładem tego rodzaju sytuacji jest zawyżenie przez podatnika (osobę prawną) podatku VAT za dany miesiąc oraz zaniżenie kwoty podatku do wpłaty, spowodowane nieprawidłowymi zapisami w rejestrach VAT podatnika (wyrok WSA w Białymstoku z 28 lipca 2021 r., I SA/Bk 661/19). Jak wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 605/20 błędne jest stanowisko, że organy zobowiązane są jedynie do zbadania tego, czy kwota wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego jest zaniżona bądź czy kwota wykazanej różnicy podatku do zwrotu lub do przeniesienia jest zawyżona. Wręcz przeciwnie organ winien badać jaki jest wpływ podatnika na wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku. Winien też badać czy nieprawidłowości w sferze rozliczania podatku wyniknęły z postawy podatnika, tzn. czy działał on w dobrej wierze, czy wręcz przeciwnie działał w celu wykazania kwoty podatku w nieprawidłowej wysokości. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji ustalił z czym zgodził się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że zaewidencjonowane faktury VAT otrzymane przez "A" S.A. od "B" Sp. z o.o., których przedmiotem było wykonanie "usług zgodnie z zamówieniem" nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nieprawidłowości opisane w protokole kontroli przez organ I instancji dotyczą zaniżenia podatku należnego, zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym zawyżenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z materiału dowodowego wynika, że stworzono sztuczną konstrukcję polegającą na tym, że pracownicy "zatrudnieni" pierwotnie w kontrolowanej Spółce w kolejnych latach formalnie "zatrudniani" byli w powiązanych podmiotach. Pomimo zmiany pracodawcy, pracownicy w praktyce wykonywali te same czynności na rzecz kontrolowanej Spółki przez cały czas w zakładach należących do "A" S.A. w oparciu ojej składniki majątkowe, nie zmieniali miejsca pracy, rodzaju wykonywanych czynności i zajmowanego stanowiska. Wprowadzenie do powyższego schematu także firm Zakład Usług Drzewnych "C" Sp. z o.o. Sp. k. i "D" Sp. z o.o. Sp. k., miało na celu wydłużenie łańcucha firm świadczących usługi i utrudnienie ujawnienia korelacji tych usług z faktem nieodprowadzania nienależnych podatków i składek. Jak wynika z materiału dowodowego obie Spółki posiadają znaczne zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT oraz jako płatnicy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. i jako płatnicy składek ubezpieczeniowych ZUS. Należy także zwrócić uwagę co ustalił organ I instancji, że wszystkie podmioty uczestniczące w ww. schemacie były ze sobą bezpośrednio lub pośrednio powiązane kapitałowo lub osobowo. Zatem organ I instancji stwierdził, że działanie "A" S.A. było ukształtowane przez dążenie do formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez otrzymanie faktury VAT od dostawcy w celu uzyskania korzyści podatkowej poprzez pomniejszenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Powyższe wskazuje na to, że "A" S.A. podejmując takie działania mogła co najmniej przypuszczać, że takie transakcje wiążą się z popełnieniem oszustwa w zakresie podatku VAT. Wobec powyższego Sąd uznał, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach twierdzenie skarżącej, według którego organy podatkowe nie mają kompetencji do nakładania sankcji w przypadku, gdy podatnik koryguje deklarację, a organ nie wydaje decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu sam fakt dokonania korekty nie uwalnia podatnika od odpowiedzialności za stwierdzone nieprawidłowości, pozwala natomiast na ustalenie dodatkowego zobowiązania w niższej wysokości (20%), a w uzasadnionych wypadkach (powołane wyżej wyroki) pozwala na odstąpienie od zastosowania sankcji. Sąd zwraca jednak uwagę, że w sytuacji wydania przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, organ orzekający w niniejszej sprawie mógłby zastosować sankcję w wysokości 100%, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Reasumując, Sąd stwierdza, że organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), orzekł jak w sentencji.