II FSK 448/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Artur Kot, Sędzia del. WSA, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 851/21 w sprawie ze skargi B. T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. T. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z 15 lutego 2022 r., w sprawie I SA/Bd 851/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 października 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 sierpnia 2021 r. w pozostawienia bez rozpoznania wniosku B. T. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zaskarżony wyrok z uzasadnieniem oraz inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a p.p.s.a, w zw. z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 oraz w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) (dalej jako "o.p."), poprzez bezpodstawne ustalenie, że w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak było podstaw do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia. W związku z tak sformułowanym zarzutem skarżący kasacyjnie wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie na jego rzecz od skarżącego kasacyjnie organu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Mimo wniosku strony skarżącej kasacyjnie o rozpoznanie sprawy na rozprawie rozpoznano ją na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15zzs4 ust.3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Tożsamy problem prawny jak w tej sprawie był już wielokrotnie przedmiotem orzekania i jednolitych rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strony, w celu zachowania ich prawa do wysłuchania, zostały wcześniej zawiadomione o terminie posiedzenia niejawnego i możliwości złożenia pism zawierających ich ewentualną dodatkową argumentację i nie oponowały przeciwko wyznaczeniu posiedzenia niejawnego, a pełnomocnik skarżącego zgłosił nawet w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 3.2. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a. 3.3. W niniejszej sprawie skarżący chciał uzyskać potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska co do możliwości skorzystania przez niego z preferencyjnej stawki opodatkowania, przewidzianej w art. 30ca u.p.d.o.f., skoro prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.) są utworami. Organ interpretujący, na podstawie art.169 § 1 o.p., wezwał skarżącego do doprecyzowania opisu okoliczności sprawy, a przede wszystkim wskazania, czy prowadzona przez zainteresowanego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z uwagi na nieuzupełnienie stanu faktycznego o stwierdzenie, czy jest to działalność badawczo-rozwojowa ( z uszczegółowieniem, czy jest to działalność badawcza lub działalność rozwojowa) organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze skarżącym kasacyjnie organem co do tego, jaką funkcję powinna pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a także co do tego, jakie wymogi powinien spełnić opis stanu faktycznego/ przyszłego we wniosku o jej wydanie, a zatem, że powinien on zawierać opis wszystkich faktów prawnie relewantnych. Nie kwestionując tych słusznych i zgodnych z poglądami orzecznictwa poglądów, skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że w tym przypadku zainteresowany spełnił wszystkie wymogi formalne, dotyczące opisu stanu faktycznego, a wynikające z art.14b § 3 o.p. Organ sugeruje w skardze kasacyjnej, że musiałby wejść w rolę podmiotu dokonującego merytorycznej oceny prowadzonych prac w zakresie gałęzi wiedzy informatycznej, jemu nieznanej, skonfrontować ww. przepisy z wszystkimi aspektami prowadzonych przez stronę prac nad oprogramowaniem. Jest to zadanie wykraczające nie tylko poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, ale również wykraczające poza kompetencje organu jako zajmującego się interpretacją przepisów prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu. Przede wszystkim należy zauważyć, że pojęciem prac badawczo- rozwojowych ustawodawca posłużył się w ustawie podatkowej (m.in. określając definicję legalną tego pojęcia w art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f.) i od spełnienia warunku polegającego m.in. na wykonywaniu tych prac uzależnił możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Racjonalny ustawodawca musiał zatem zakładać, że organy podatkowe będą musiały dokonywać wykładni przepisów tej ustawy w tym zakresie i stosować te przepisy, a zatem ustalać, czy podatnik spełnia warunek prowadzenia prac badawczo- rozwojowych. Niewątpliwie zatem zakładał, że organy będą musiały konfrontować te przepisy przykładowo z pracami programistów, skoro są to przepisy ustaw podatkowych. Co do charakteru przepisu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. jako przepisu podatkowego wielokrotnie już wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., II FSK 2114/18, z 31 maja 2022 r., II FSK 924/21). Jeżeli zatem zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji będzie chciał się dowiedzieć, czy prawidłowo uznaje wykonywaną przez siebie działalność za prace badawczo-rozwojowe, to organ będzie musiał prawidłowość stanowiska zainteresowanego w tym zakresie ocenić, dotyczy to bowiem przepisu ustawy podatkowej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. 3.5. Organ mógł żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, ale niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Nie wymagało to ani przeprowadzenia postępowania dowodowego, ani tym bardziej wiadomości specjalnych, organ związany był bowiem faktami podanymi przez wnioskodawcę, przykładowo co do systematyczności prac, ich innowacyjności. Organ interpretujący, choć podkreśla związanie go stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, zdaje się prezentować pogląd, że nie może jej wydać wówczas, gdy nie jest w stanie zweryfikować zgodności podanych faktów z rzeczywistością. Tymczasem związanie stanem faktycznym oznacza, że odpowiedzialność za rzetelne przedstawienie stanu faktycznego ponosi skarżący. W przypadku, gdy stan ten będzie odmienny niż przedstawiony przez zainteresowanego, interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2016 r., II FSK 2990/14, z 14 października 2021 r., II FSK 236/19). Jeżeli zatem zainteresowany, jak w tym przypadku, wskazuje, że wytworzył nowy produkt, będący wynikiem jego samodzielnego, twórczego, systematycznego działania, to te informacje organ musi przyjąć przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. Nie musi sprawdzać, czy są one zgodne z prawdą. Ma fakty, niezbędne do stwierdzenia, czy działalność prowadzona przez wnioskodawcę odpowiada przesłankom pozwalającym uznać ją za działalność badawczo-rozwojową, wnioskodawca opisał ją na tyle dokładnie, że można było stwierdzić, czy ma ona cechy działalności badawczo-rozwojowej. Zauważyć należy, że organ nie wzywał skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego o dokładniejszy opis czynności, jakie podejmuje skarżący w ramach działalności polegającej na programowaniu (czyli jak wymieniono w skardze kasacyjnej o to, w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji), a żądał jedynie jednoznacznej wypowiedzi co do tego, czy jest to działalność badawcza czy rozwojowa. Tym samym nie doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a p.p.s.a, w zw. z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 oraz w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h o.p. Zauważyć przy tym należy, że w zarzucie tym wymieniono jako naruszony także art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., określający środek kontroli stosowany przez sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego. Tymczasem sąd nie zarzucił organowi naruszenia prawa materialnego, a jedynie uchybienie przepisom postępowania. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że tożsame poglądy wyrażone zostały już w wielu orzeczeniach tego sądu, przykładowo w wyrokach z 11 stycznia 2023 r., II FSK 873/22; z 29 listopada 2022 r., II FSK 808/22, z 4 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 342/22; z 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 243/22; z 12 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 485/22; z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21 3.7. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Artur Kot Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka