I SA/Bd 879/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lutego 2022 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania oddala skargę W dniu [...] listopada 2020 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek J. P. o skorygowanie decyzji podatkowych za lata 2015-2020 za nieruchomość położoną w T. przy ul. [...], w którym podatnik poinformował, że nieruchomość ta wpisana jest do statusu zakładu pracy chronionej już od 1995 r., a więc podlegała zwolnieniu od podatku od nieruchomości również w latach 2015-2019, w których to podatek był uiszczany przez pomyłkę. Do pisma załączono decyzję Wojewody [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. (doręczoną w dniu [...] stycznia 2012 r.) zmieniającą decyzję pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] stycznia 1995 r., w której stwierdzono, że podatnik prowadzący także działalność przy ul. [...] spełnia warunki określone dla zakładów pracy chronionej. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. Prezydent M. T. wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w T. przy ul. [...] w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] listopada 2016 r. ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na 2015 r. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy przywołał art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i okoliczności mogące stanowić podstawę faktyczną do stwierdzenia przesłanki wznowienia postępowania opisanej w tym przepisie. Decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. Prezydent M. T. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2016 r. ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na 2015 r. za nieruchomość położoną w T. przy ul. [...]. W uzasadnieniu wydanej organ podkreślił, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Strona może zatem powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, których nie mogła wskazać w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie zwykłym. W ocenie organu skarżący posiadał wiedzę w kwestii istnienia lub nieistnienia funkcjonalnego związku przedmiotowej nieruchomości z zakładem pracy chronionej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 240 art. 240 § 1 pkt 5 i art. 81 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie w całości i zmianę decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. w zakresie zmniejszenia wymiaru podatku od nieruchomości za rok objęty zaskarżoną decyzją, tj. podatku od nieruchomości, która była z tego podatku zwolniona na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że decyzja organu podatkowego ustalająca stronie wymiar podatku od nieruchomości jest ostateczna w postępowaniu podatkowym. Wzruszenie takiej decyzji z uwagi na zasadę trwałości decyzji podatkowych wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej wymaga zastosowania nadzwyczajnego trybu postępowania. Takim trybem jest wznowienie postępowania, a jedną z przesłanek wznowienia postępowania skutkującego wzruszeniem decyzji ostatecznej jest zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest przy tym kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wykluczyło, aby za nowe dowody lub okoliczności uznać takie dowody lub okoliczności, które były znane stronie i które mogły być zgłoszone przez stronę w toku zwykłego postępowania podatkowego. Skarżący nie zgłosił faktu wydania w 2012 r. decyzji Wojewody [...] dotyczącej spełniania warunków określonych dla zakładów pracy chronionej i obejmującej nieruchomość położoną w T. przy ul. [...], stanowiącą podstawę do zwolnienia z podatku tej nieruchomości, co więcej jak sam przyznał, omyłkowo składał deklaracje podatkowe nie uwzględniające tej decyzji, a tym samym zwolnienia z podatku przewidzianego dla prowadzących zakłady pracy chronionej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie i potwierdzonych decyzją. Zdaniem organu istotny w sprawie jest fakt niezaskarżenia przez stronę decyzji wymiarowej, co doprowadziło do ich ostateczności w postępowaniu podatkowym. Przesłanki umożliwiające wzruszenie decyzji ostatecznych są wyjątkiem od zasady ich trwałości, a przez to sprzeciwiają się wykładni rozszerzającej przepisów, w których ustawodawca opisał te przesłanki w celu zapewnienia pewności obrotu prawnego. Skoro nadzwyczajne tryby postępowania nie mogą zastępować zwykłego trybu odwoławczego i aktywności stron postępowania, to – w ocenie organu – brak było podstaw do wzruszenia decyzji ustalającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w oparciu o przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie błędną interpretację art. 240 § 1 pkt 5 i art. 81 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością jej uchylenia. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie. Z akt sprawy wynika, że skarżący pismem z dnia [...] listopada 2020 r. zwrócił się do Prezydenta M. T. "o wystawienie korekty do decyzji naliczonego podatku od nieruchomości za lata 2015-2020" od nieruchomości położonej w T. przy ul. [...], gdyż – jak poinformował – nieruchomość ta decyzją Wojewody [...] wpisana jest do statutu zakładu pracy chronionej już od 1995 r., więc podlegała zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Do powyższego pisma została załączona kopia (pierwsza strona) decyzji Wojewody [...] z dnia [...] stycznia 2012 r., w której wymieniona została nieruchomość położona w T. przy ul. [...]. Należy zauważyć, że w myśl art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej spełniające warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, lub zakłady aktywności zawodowej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej spełniające warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych lub zakłady aktywności zawodowej. Prezydent M. T. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., a następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r., powołując się m. in. na art. 245 § 1 pkt 5 O.p., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2016 r. ustalającej skarżącemu wymiar podatku od nieruchomości za 2015 r., która to decyzja została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. Kontroli sądu poddana została zatem decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym - wznowienia postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16). Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił skarżącemu uchylenia decyzji ostatecznej, z uwagi na brak istnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Należy zgodzić się ze skarżącym, że Prezydent M. T. nie miał wiedzy, że nieruchomość położona w T. przy ul. [...] była wykorzystywana na cele podlegające zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Także z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że wprawdzie powszechnie znanym był fakt, iż podatnik posiada status prowadzącego zakład pracy chronionej, niemniej organ nie miał wiedzy, że przedmiotowa nieruchomość była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Stąd bezzasadny jest także zarzut, że organ podatkowy powinien skorygować składane przez skarżącego deklaracje podatkowe i powiadomić go o tym, że błędnie deklarował opodatkowanie powyższej nieruchomości. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie można wznowić postępowania, gdy nowe dowody lub okoliczności były znane stronie i mogły być zgłoszone przez nią w toku zwykłego postępowania podatkowego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie okoliczności i dowody związane ze zwolnieniem podatkowym nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] były znane skarżącemu już podczas zwykłego postępowania podatkowego i mógł się na nie powoływać w jego toku. Skoro tego nie uczynił, to nie jest obecnie możliwe wznowienie postępowania. Co więcej strona - jak stwierdził organ odwoławczy - składała deklaracje podatkowe nie uwzględniające zwolnienia podatkowego. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko organu podatkowego. Strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Jak wskazał w wyroku z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 35/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Z kolei NSA w wyroku z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3333/21 stwierdził, że zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużono się w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. Jak wskazał NSA w zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("...lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować zapatrywanie utrwalone w orzecznictwie, jak również w nauce prawa, zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2974/19; 4 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 85/18; 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13). Za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz wywodzony z Ordynacji podatkowej obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. W tym miejscu należy podkreślić, iż podnoszona w skardze okoliczność pomyłki pracownika sporządzającego deklarację podatkową w podatku od nieruchomości za 2015 r. polegającej na błędnym dopisaniu przedmiotowej nieruchomości do nieruchomości niezwolnionych z tego podatku, nie oznacza braku wiedzy samej strony o tym fakcie. Z istoty przepisów prawa pracy wynika, że podporządkowanie pracownika przełożonemu zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy jest jedną z cech charakterystycznych stosunku pracy. Pracownik jest zobowiązany do wykonania określonej pracy pod kierownictwem pracodawcy oraz w miejscu i czasie przez niego wyznaczonym. Pracownik ma więc obowiązek podporządkowania się kierowniczej roli pracodawcy i jego poleceniom. Zatrudniający natomiast ponosi określone ryzyko gospodarcze, socjalne, osobowe oraz techniczne związane z wykonywaniem pracy. Sporządzenie, wniesienie, podpisanie deklaracji, czy też informacji w sprawie podatku od nieruchomości przez pracownika wymaga stosownego umocowania do działania. Skarżący nie wykazał, by działo się to z przekroczeniem takowego upoważnienia lub wręcz wbrew jego wiedzy i woli. Nadto, ze znajdujących w aktach administracyjnych informacji w sprawie podatku od nieruchomości wynika, że to skarżący osobiście podpisał formularze za 2015 r., 2017r. i 2018r. Tym samym skarżący posiadał wiedzę o zakwalifikowaniu spornej nieruchomości i budynków na niej posadowionych jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie budzi przy tym wątpliwości, że wiedział o możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, o jakim mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lecz z niego nie skorzystał. Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 81 O.p., poprzez odmowę prawa do dokonania korekty deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącego ma on prawo do złożenia korekty deklaracji, zaś urząd nie powinien mu tego prawa blokować, nawet w sytuacji, gdyby musiał wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym. Dla uzasadnienie swoich racji skarżący przywołał się na wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 507/10. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości dla podatników będących osobami fizycznymi powstaje poprzez doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie (art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Tym samym podatek do zapłaty może wynikać tylko z decyzji podatkowej. Wszelkie – ujmując w uproszczeniu – zmiany wysokości podatku, w sytuacji pozostawania w obrocie ostatecznych i prawomocnych decyzji ustalających zobowiązania, wymagają wzruszenia tych aktów w prawnie przewidzianych trybach, tzw. nadzwyczajnych (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Go 420/18). Podkreślenia wymaga przy tym, że okoliczności rzutujące na wymiar podatku od nieruchomości za 2015 r. zostały przywoływane przez skarżącego dopiero w 2020 r. W przypadku, gdy po upływie roku podatkowego podatnik wykazał albo organ sam ustalił dane wpływające na wymiar podatku w kwocie niższej niż należna, organ podatkowy powinien wszcząć stosowną procedurę. Ze względu na to, że zobowiązanie podatkowe powstało w dniu doręczenia decyzji, która stała się ostateczna, organ podatkowy powinien dążyć do zmiany tej decyzji. W tym celu na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. powinien wznowić postępowanie (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 6.). Tak też się stało w rozpatrywanej sprawie Natomiast przywołany przez skarżącego wyrok NSA został wydany w odmiennym stanie faktycznym. Rozpoznawana przez NSA sprawa dotyczyła bowiem odmowy uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kontekście upływu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 68 i 70 O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.