II FSK 454/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Artur Kot, Sędzia del. WSA, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Go 442/21 w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z 24 lutego 2022 r. w sprawie o sygn. I SA/Go 442/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 października 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 lipca 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku M. G. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zaskarżony wyrok z uzasadnieniem oraz inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14g § 1 w powiązaniu z art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.;dalej:"o.p.") w powiązaniu z art. 30ca ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia będące konsekwencją błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że wniosek skarżącego zawierał wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym przedstawienie stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, wobec czego organ powinien był udzielić interpretacji, podczas gdy - zdaniem organu - skoro skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zawierającym niepełny opis stanu faktycznego, zaś jedno z pytań dotyczyło wykładni innych przepisów niż przepisy u.p.d.o.f. (pytanie nr 1), a także skarżący nie przedstawił w sposób wyczerpujący własnego stanowiska w zakresie przeformułowanego pytania nr 1 w oparciu o art. 30ca ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., to organ nie mógł inaczej postąpić jak zgodnie z art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. wezwać skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego (przede wszystkim poprzez uszczegółowienie charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego), przeformułowanie pytania nr 1 i własnego stanowiska dotyczącego tego pytania, a w konsekwencji braku usunięcia wyżej wymienionych braków, pomimo wezwania organu, pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14g § 1 o.p. (innymi słowy, ze względu na ww. braki formalne - nawet po złożeniu przez skarżącego uzupełnienia - wniosek o wydanie interpretacji nie mógł podlegać ocenie merytorycznej organu, której efektem byłoby wydanie interpretacji indywidualnej); 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619 ze zm. ; dalej: "p.s.w.i.n.") poprzez błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ winien dokonać na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego kwalifikacji prawnej pod kątem oceny, czy działalność prowadzona przez skarżącego polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4 ust. 1-3 p.s.w.i.n., co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, podczas gdy zdefiniowanie tego rodzaju działalności w przepisach odrębnej ustawy oraz potrzeba zastosowania wiedzy specjalistycznej w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania przy kwalifikacji czynności dokonywanych przez skarżącego powinny prowadzić w oparciu o art. 14b § 1 i § 3 o.p. do stwierdzenia, że określenie tej okoliczności stanowić winno element stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który organ interpretacyjny przyjmuje do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, bowiem -innymi słowy wiedza specjalistyczna w ww. zakresie powinna być elementem stanu faktycznego a nie być odkodowywana z tego stanu faktycznego przez organ w ramach postępowania uregulowanego w art. 14b o.p.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b §1 i 3 oraz art. 14g o.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie obu postanowień zamiast oddalenia skargi. W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący kasacyjnie wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie na jego rzecz od skarżącego kasacyjnie organu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Mimo wniosku strony skarżącej kasacyjnie o rozpoznanie sprawy na rozprawie rozpoznano ją na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15zzs4 ust.3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Tożsamy problem prawny jak w tej sprawie był już wielokrotnie przedmiotem orzekania i jednolitych rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strony, w celu zachowania ich prawa do wysłuchania, zostały wcześniej zawiadomione o terminie posiedzenia niejawnego i możliwości złożenia pism zawierających ich ewentualną dodatkową argumentację i nie oponowały przeciwko wyznaczeniu posiedzenia niejawnego, a pełnomocnik skarżącego zgłosił nawet w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 3.2. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a. 3.3. W niniejszej sprawie skarżący chciał uzyskać potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska co do możliwości skorzystania przez niego z preferencyjnej stawki opodatkowania, przewidzianej w art. 30ca u.p.d.o.f., skoro prowadzi on działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.) są utworami. Organ interpretujący, na podstawie art.169 § 1 o.p., wezwał skarżącego do doprecyzowania opisu okoliczności sprawy, a przede wszystkim wskazania, czy prowadzona przez zainteresowanego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz do przeformułowania pytania pierwszego (dotyczącego tej kwestii) w taki sposób, aby dotyczyło przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na nieuzupełnienie stanu faktycznego o stwierdzenie, czy jest to działalność badawczo-rozwojowa (z uszczegółowieniem, czy jest to działalność badawcza lub działalność rozwojowa) i niezajęcia własnego stanowiska co do przeformułowanego pytania pierwszego organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze skarżącym kasacyjnie organem co do tego, jaką funkcję powinna pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a także co do tego, jakie wymogi powinien spełnić opis stanu faktycznego/ przyszłego we wniosku o jej wydanie, a zatem, że powinien on zawierać opis wszystkich faktów prawnie relewantnych. Nie kwestionując tych słusznych i zgodnych z poglądami orzecznictwa poglądów, skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że w tym przypadku zainteresowany spełnił wszystkie wymogi formalne, dotyczące opisu stanu faktycznego, a wynikające z art.14b § 3 o.p. Organ sugeruje w skardze kasacyjnej, że musiałby wejść w rolę podmiotu dokonującego merytorycznej oceny prowadzonych prac w zakresie gałęzi wiedzy informatycznej, jemu nieznanej, skonfrontować ww. przepisy z wszystkimi aspektami prowadzonych przez stronę prac nad oprogramowaniem. Jest to zadanie wykraczające nie tylko poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, ale również wykraczające poza kompetencje organu jako zajmującego się interpretacją przepisów prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu. Przede wszystkim należy zauważyć, że pojęciem prac badawczo- rozwojowych ustawodawca posłużył się w ustawie podatkowej (m.in. określając definicję legalną tego pojęcia w art.5a pkt 39-40 u.p.d.o.f.) i od spełnienia warunku polegającego m.in. na wykonywaniu tych prac uzależnił możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Formułując definicję legalną ustawodawca skorzystał z możliwości odesłania w tym zakresie z definicji sformułowanej w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jednak nie zmienia to faktu, że definicja ta mieści się w słowniczku pojęć ustawy podatkowej, a tym samym stała się częścią ustawy podatkowej, a przepisy tych ustaw niewątpliwie mogą być przedmiotem interpretacji podatkowych. Co do charakteru przepisu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. jako przepisu podatkowego wielokrotnie już wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., II FSK 2114/18, z 31 maja 2022 r., II FSK 924/21). Nie można w tym kontekście nie zauważyć, że organ (bez podstawy prawnej w tym zakresie) wezwał skarżącego do przeformułowania pytania pierwszego tak, aby dotyczyło prawa podatkowego, mimo że skarżący zapytał, "czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?". Pytanie dotyczyło zatem jednoznacznie przepisów ustawy podatkowej. Przedstawił także własne stanowisko co do tego pytania. Racjonalny ustawodawca musiał ponadto zakładać, formułując definicję prac badawczo-rozwojowych, że organy podatkowe zobowiązane będą dokonywać wykładni przepisów u.p.d.o.f. w tym zakresie i stosować te przepisy, a zatem ustalać, czy podatnik spełnia warunek prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Niewątpliwie zatem zakładał, że organy będą musiały konfrontować te przepisy przykładowo z pracami programistów, skoro są to przepisy ustaw podatkowych. Jeżeli zatem zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji będzie chciał się dowiedzieć, czy prawidłowo uznaje wykonywaną przez siebie działalność za prace badawczo-rozwojowe, to organ będzie musiał prawidłowość stanowiska zainteresowanego w tym zakresie ocenić, dotyczy to bowiem przepisu ustawy podatkowej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 1-3 p.s.w.i.n. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14g § 1 w powiązaniu z art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. są bezzasadne. 3.5. Na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art.14h o.p. organ interpretujący mógł żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, ale niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Nie wymagało to ani przeprowadzenia postępowania dowodowego, ani tym bardziej wiadomości specjalnych, organ związany był bowiem faktami podanymi przez wnioskodawcę, przykładowo co do systematyczności prac, ich innowacyjności. Organ interpretujący, choć podkreśla związanie go stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, zdaje się prezentować pogląd, że nie może jej wydać wówczas, gdy nie jest w stanie zweryfikować zgodności podanych faktów z rzeczywistością. Tymczasem związanie stanem faktycznym oznacza, że odpowiedzialność za rzetelne przedstawienie stanu faktycznego ponosi skarżący. W przypadku, gdy stan ten będzie odmienny niż przedstawiony przez zainteresowanego, interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2016 r., II FSK 2990/14, z 14 października 2021 r., II FSK 236/19). Jeżeli zatem zainteresowany, jak w tym przypadku, wskazuje, że wytworzył nowy produkt, będący wynikiem jego samodzielnego, twórczego, systematycznego działania, podaje, że wytwarzane przez wnioskodawcę oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach, to te informacje organ musi przyjąć przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. Nie musi sprawdzać, czy są one zgodne z prawdą. Ma fakty, niezbędne do stwierdzenia, czy działalność prowadzona przez wnioskodawcę odpowiada przesłankom pozwalającym uznać ją za działalność badawczo-rozwojową, wnioskodawca opisał ją na tyle dokładnie, że można było stwierdzić, czy ma ona cechy działalności badawczo-rozwojowej. Zauważyć należy, że organ nie wzywał skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego o dokładniejszy opis czynności, jakie podejmuje skarżący w ramach działalności polegającej na programowaniu, a żądał jedynie jednoznacznej wypowiedzi co do tego, czy jest to działalność badawcza czy rozwojowa. Tym samym nie doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b §1 i 3 oraz art. 14g o.p. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że tożsame poglądy wyrażone zostały już w wielu orzeczeniach tego sądu, przykładowo w wyrokach z 11 stycznia 2023 r., II FSK 873/22; z 29 listopada 2022 r., II FSK 808/22, z 4 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 342/22; z 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 243/22; z 12 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 485/22; z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21 3.7. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Artur Kot Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka