I FSK 723/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Go 405/21 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 września 2021 r. nr 0801_IOV.4103.68.2021 UNP: 0801-21-051961 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Go 405/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z 6 września 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towaru i usług za marzec, kwiecień i maj 2019 r., uchylając zaskarżone postanowienie w całości i zasądzając od organu drugiej instancji na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania. 1.2. WSA wskazał, że zaskarżone w ramach niniejszego postępowania postanowienie stanowi czwarte z kolei przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres. W niniejszej sprawie Sąd wyraził pogląd, że przepisy ustawy o podatku od towaru i usług dopuszczają przedłużenie zwrotu nie tylko całości ale także części różnicy podatku (powołując się przy tym na zapadłe wyroki w sprawach o sygn. I SA/Go 167/21, I SA/Go 363/21 dotyczących poprzednich przedłużeń terminu zwrotu za badany okres). Referując stan sprawy WSA wskazał, że utrzymane w mocy przez organ II instancji postanowienie przedłużyło termin dokonania zwrotu całości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym przez Skarżącej spółki w deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień i maj 2019 r. (186.566 zł). Ponadto, z treści postanowień organów obu instancji nie wynika, aby jakakolwiek część tej kwoty została zwrócona. Równocześnie organ I instancji jako przyczynę przedłużenia terminu dokonania zwrotu wskazał przeprowadzenie szczegółowej analizy dokumentów przekazanych przez niemiecką administrację podatkową w dniu 8 czerwca 2021 r. tj. kserokopii wszystkich faktur potwierdzających nabycie towaru (brykietu drzewnego) przez T. od Spółki oraz dowodów zapłaty za towar. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wskazał, że okoliczności sprawy uzasadniały przedłużenie terminu zwrotów do 30 września 2021 r. Wskazywane czynności i okoliczności zdaniem organu wymagały czasu i uzasadniały przedłużenie terminu zwrotów. Ponadto w zawiadomieniu z 15 czerwca 2021 r. organ I instancji zawiadomił Spółkę, że kontrola podatkowa zostanie zakończona w przewidywanym terminie do 30 września 2021 r. Wyznaczony przez organ I instancji termin nie był terminem dowolnym, ale znajdował uzasadnienie w okolicznościach faktycznych sprawy. Zdaniem organu odwoławczego w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji przedstawił przesłanki, które uzasadniały wątpliwości co do zasadności zwrotu, a które były podstawą do przedłużenia terminu zwrotów. Organ I instancji wskazał z jakich przyczyn zasadność zwrotów wymagała dalszego dodatkowego zweryfikowania i wyjaśnienie jakich okoliczności było niezbędne dla dokonania tej weryfikacji. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji wytłumaczył dlaczego uznał, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji deklarowanych zwrotów różnicy podatku. 1.3. WSA stanął na stanowisku, że uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinno zawierać nie tylko konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać, ale także wskazywać przynajmniej przybliżoną wartość transakcji wymagających dodatkowej weryfikacji. Brak tych elementów uniemożliwia dokonanie oceny czy przedłużenie terminu zwrotu całości nadwyżki jest uzasadnione oraz narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd podzielił tym samym stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2020 r., sygn. I FSK 2238/18 (orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, należy dokonać analizy, czy zachodzą przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu w odniesieniu do całości kwoty, czy tylko jej części. Zdaniem WSA organ zasadnie w zaskarżonym postanowieniu wskazuje, że nie jest uprawniony do orzekania w zakresie wcześniejszych postanowień Naczelnika US w Drezdenku wydanych wobec Spółki przedłużających termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące marzec, kwiecień i maj 2019 r. Jednak DIAS zupełnie niezasadnie pomija kwestię wysokości kwoty jaka jest sporna, a więc jaka kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wymaga zweryfikowania. Organ odwoławczy zupełnie zignorował informację dotyczącą w jakiej części wysokość kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług budzi wątpliwości, a jaka część kwoty nadwyżki do zwrotu nie pozostawia wątpliwości. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 grudnia 2021 r. I SA/Go 363/21, organ II instancji w toku postępowania zażaleniowego uzyskał pisemną informację Naczelnika US w Drezdenku, z treści której wynikało, że kwota zwrotu za marzec 2019 r. "na dzień 11.01.2021 r. w części zwrotu nie pozostawiająca wątpliwości wynosi 36.532,26 zł", za kwiecień 2019 r. "na dzień 11.01.2021 r. część zwrotu nie pozostawiająca wątpliwości wynosi 26.980,58 zł", a za miesiąc maj 2019 r. "na dzień 11.01.2021 r. w części zwrotu nie pozostawiająca wątpliwości wynosi 37.707,66 zł". Tym samym na łączną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od podatku od towarów i usług w wysokości 186.566 zł wynikającej ze złożonych deklaracji - część zwrotu nie pozostawiająca wątpliwości na 11.01.2021 r. wynosi 101.220,50 zł. Oznacza to, że przynajmniej od 11.01.2021 r. dodatkowego zweryfikowania wymagała zasadność jedynie części zwrotu w wysokości 85.345,50 zł. (sygn. I SA/Go 363/21). Ponadto organ odwoławczy na dzień wydania zaskarżonego postanowienia dysponował protokołem kontroli, z którego jednoznacznie wynika, że zastrzeżenia budzi jedynie niewielka część rozliczenia podatnika. W świetle powyższego zdaniem WSA organ w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego przedłużeniem objęto całość kwoty tj. łącznie 186.566 zł. Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organu, że w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku VAT, decyduje on o konieczności dalszego weryfikowania, a nie o samej zasadności zwrotu. W tym postępowaniu nie może zatem określać wysokości nadwyżki podatku w prawidłowej wysokości. Nie zwalnia to jednak organu od obowiązku wyjaśnienia czy dodatkowego zweryfikowania wymaga całość czy jedynie część zwrotu. Przeciwny pogląd uniemożliwiałby prawidłową sądową kontrolę postanowień o przedłużenia terminu zwrotu, sprowadzając ją jedynie do oceny czy organ może kontynuować weryfikację rozliczenia. Tymczasem kontroli muszą podlegać nie tylko przyczyny, dla których dodatkowa weryfikacja jest prowadzona ale także to, czy przedłużenie terminu zwrotu było uzasadnione dla całości różnicy kwoty podatku. W świetle tej konstatacji WSA uznał, że zaskarżone postanowienie narusza art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ drugiej instancji, zarzucając temu rozstrzygnięciu: I. naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r poz. 2325 z późn zm., dalej jako "p.p.s.a.") polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (sic) i w konsekwencji jej uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne przyjęcie przez Sąd, iż zaskarżone postanowienie narusza ww. zasady ogólne, ponieważ konieczność przeprowadzenia dalszych czynności weryfikujących ograniczona była tylko do części wnioskowanej przez Stronę skarżącą kwoty zwrotu różnicy podatku VAT, podczas gdy Strona przeciwna wszechstronnie rozpatrzyła zebrany w sprawie materiał i wyprowadziła z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu ww. postanowienia, a co za tym idzie na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji o przedłużeniu Stronie Skarżącej terminu zwrotów różnicy podatku nie została zakończona weryfikacja zasadności zwrotów w toku kontroli podatkowej, kontrola ta obejmowała całość rozliczenia Skarżącej i w konsekwencji brak było podstaw do dokonania przedłużenia terminu zwrotów różnicy podatku w części; powyższe naruszenie miało Istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjęcie przez Sąd, że organy naruszyły w/w przepisy miało bezpośredni wpływ na uchylenie zaskarżonego postanowienia; II. oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn., dalej jako "ustawa o VAT") poprzez jego błędną wykładnię dokonaną przez Sąd (co Strona przeciwna wywodzi na podstawie całokształtu uzasadnienia skarżonego orzeczenia) skutkującą uznaniem, że do zastosowania przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT konieczna jest niemal pewność co do uchybień, niewymagająca sprawdzenia i wyjaśnienia, podczas gdy w przepisie mowa jest o "zasadności zwrotu wymagającej dodatkowego zweryfikowania", co suponuje wstrzymanie się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w ramach procedur określonych w ww. przepisie, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, w przypadku zaistnienia wątpliwości w tym zakresie. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Strony skarżącej w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Skarżąca w odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od DIAS na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Niniejszy wyrok zapadł na posiedzeniu niejawnym na podst. art. 182 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności kolejnego przedłużenia Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2019 r. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku co do zasady następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (zob. przykładowo wyroki NSA z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 802/19 i I FSK 767/19; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na sięgnięcie do art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu VAT, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane. 3.4. Odnotować w tym miejscu należy, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie nie zarzucił organowi niezastosowania się do wskazanych powyżej zaleceń. Zamiast tego zasadniczym argumentem WSA za takim rozstrzygnięciem była jedynie okoliczność, że organy podatkowe nie dostrzegły i nie odzwierciedliły w treści postanowienia, że część wnioskowanego zwrotu nie była kwestionowana, a więc powinna zostać zwrócona. 3.5. Należy zwrócić uwagę, że powyższa kwestia była już przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego (nota bene w sprawach Skarżącej) w wyrokach NSA z 14 czerwca 2022 r. o sygn. I FSK 1576/21 i I FSK 431/22. Przedstawioną w tych wyrokach ocenę prawną podziela również tutejszy Sąd w całej jej rozciągłości. Jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Rację należy więc przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Brak jest zatem podstaw do wymagania od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już na etapie postępowania w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność tego zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. W tym kontekście warto przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Warunkiem przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które zaistniały na gruncie rozpoznawanej sprawy. Natomiast istnienie takich niejasności nie uprawnia jeszcze do postawienia tezy o istnieniu części zwrotu nie wymagającej dodatkowej weryfikacji. Ta kwestia bowiem zostanie ustalona w toku postępowania wymiarowego, na co zasadnie wskazano w zarzutach skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnieniu. 3.6. Odnosząc się do stanowiska WSA wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, że jest ono zbyt daleko idące. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazywał, że dopuszczane w judykaturze jest przedłużenie terminu do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jedynie co do części kwoty za dany okres rozliczeniowy. Natomiast nie prowadzi to i nie może prowadzić do wniosku, że na etapie ustalania i badania stanu faktycznego sprawy organ powinien dokonywać jakichkolwiek wiążących ocen co do podatkowych skutków przeprowadzonych transakcji. Przedmiotem zawisłej przed sądem sprawy była jedynie kwestia istnienia wątpliwości co do rozliczeń podatnika i potrzeby ich dalszej weryfikacji. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę wyrażoną przez organy w zaskarżonych postanowieniach, że zaistniały przesłanki do przedłużenia Stronie terminu do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego. Organy słusznie wskazały, że w obecnym stanie sprawy, w związku z dostarczeniem przez niemiecką administrację zawnioskowanych dokumentów, zachodzi konieczność przeprowadzenia szczegółowej analizy przekazanych dokumentów oraz dokumentów źródłowych przedłożonych przez Spółkę. Organy podkreśliły przy tym, że dogłębna analiza dokumentów jest niezbędna w celu ostatecznego ustalenia ilości oraz wartości transakcji wewnątrzwspólnotowych pomiędzy Spółką a unijnym kontrahentem. Zakres prowadzonej wobec Spółki weryfikacji prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług jest znaczny, a weryfikacja w toku kontroli podatkowej dotyczy całej kwoty zwrotu różnicy podatku. DIAS dodatkowo wskazał, że weryfikacja zwrotu różnicy podatku VAT w toku kontroli podatkowej jest procesem, który ulega zmianom w zależności od dowodów pozyskiwanych przez kontrolujących. Na dzień wydania zaskarżonego przez Spółkę postanowienia z 15 czerwca 2021 r. weryfikacja ta była w toku i nie została zakończona przez organ I instancji, zachodziła również uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotów różnicy podatku. 3.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylając zaskarżony wyrok, rozpoznał skargę i nie podzielając zawartych w niej zarzutów, skargę oddalił. Wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy drugiej instancji oparł się na prawidłowym stanowisku, że okoliczności niniejszej sprawy uzasadniały przedłużenie terminu wnioskowanego zwrotu podatku VAT, a więc zasadnie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 8 października 2020 r. 3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA