III FSK 4669/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 896/20 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 896/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi M. M. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 1 października 2020 r., nr [...] i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 3 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec M. M.. Podstawę prawną obowiązku wskazanego w tytułach wykonawczych stanowi decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 5 sierpnia 2019 r., którą orzeczono o odpowiedzialności skarżącego, jako spadkobiercy H. M. w podatku od towarów i usług za 2009 r. i 2010 r. oraz w podatku od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r. Zobowiązany 28 maja 2020 r. zgłosił zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z art. 33 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) - dalej jako: "u.p.e.a.", wskazując, że obowiązek wskazany w tytule wykonawczym jest niezgodny z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Zobowiązany 27 lipca 2020 r. zgłosił kolejne zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Podniósł naruszenie: art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. poprzez prowadzenie egzekucji nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku podatkowego, art. 70 § 4 i § 6 w związku z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej jako: "O.p." poprzez egzekwowanie przedawnionych należności pieniężnych, art. 239a O.p. poprzez wszczęcie egzekucji niewymagalnych zobowiązań podatkowych, oraz art. 239b O.p. poprzez jego błędną wykładnię, art. 212 O.p. w związku z art. 219 O.p. poprzez uznanie, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stało się skuteczne w momencie jego wydania, a nie dopiero z momentem doręczenia, art. 208 O.p. poprzez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.) - dalej jako: "K.p.a." w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania wobec władzy publicznej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z 3 sierpnia 2020 r. uznał zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji za niezasadny. Ponadto odmówił wszczęcia postępowania w zakresie zarzutów: nieistnienia, przedawnienia i braku wymagalności obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia zarzutów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z 1 października 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W skardze skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 1 października 2020 r. Zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 29 u.p.e.a. poprzez objęcie postępowaniem egzekucyjnym przedawnionych należności pieniężnych, - art. 212 w zw. z art. 219 O.p. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stało się skuteczne w momencie jego wydania, a nie dopiero z momentem jego doręczenia, - art. 59 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji zgłoszenia przez skarżącego sprzeciwu, tj. o niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania na skutek przedawnienia, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 29 u.p.e.a. poprzez niezbadanie z urzędu dopuszczalności egzekucji i sprawdzenie, że decyzja organu I Instancji uzyskała rygor natychmiastowej wykonalności, tj. weszła w życie i jest podstawą prowadzenia egzekucji, - art. 29, 34 i 59 u.p.e.a. poprzez błędne rozstrzygnięcie, niezastosowanie przepisów, tj. niewydanie postanowienia o zakończeniu egzekucji w wyniku jej niedopuszczalności (przedawnienie zobowiązania podatkowego), - art. 208 O.p. poprzez błędne rozstrzygnięcie, niezastosowanie przepisu, tj. niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania w wyniku przedawnienia zobowiązania podatkowego, 3) innych niewymienionych w petitum odwołania, a wskazanych w dalszej treści skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. W ocenie Sądu I instancji kluczową kwestią w rozpoznawanej sprawie było wadliwe wszczęcie egzekucji, z naruszeniem zasady zagrożenia z art. 6 u.p.e.a. Zdaniem Sądu I instancji należało najpierw ustalić, czy zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, a dopiero następnie wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał skarżącemu możliwości uiszczenia należności w okresie do doręczenia decyzji ostatecznej albo postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności. Na tym tle rozważanie sposobu załatwienia samych zarzutów skarżącego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest niecelowe. Sąd I instancji wyjaśnił, że na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd może orzekać głębiej w zawisłej sprawie, badając zgodność z prawem w całej specyfice postępowania egzekucyjnego w administracji, na tle zaistniałego stanu faktycznego. Skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 239a oraz art. 100 § 3 Op., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. i art. 239a Op. oraz art. 100 § 3 Op., a także art. 61a § 1 K.p.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. oraz w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez: 1) niewłaściwą kontrolę działalności organów, co spowodowało uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 1 października 2020 r., oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 3 sierpnia 2020 r., podczas gdy wydanie ww. uchylonych rozstrzygnięć organów egzekucyjnych zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w sposób zgodny z prawem i połączone z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy w zakresie mającym znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu ww. postanowień organów; 2) wadliwe przyjęcie, będące konsekwencją błędnie dokonanej wykładni przepisów art. 6 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 239a Op. oraz art. 100 § 3 Op., iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie dał i nie stworzył zobowiązanemu możliwości dobrowolnej zapłaty należności pieniężnych, wynikających z decyzji z 5 sierpnia 2019 r. przed wydaniem postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej, w konsekwencji czego wadliwie została wszczęta egzekucja administracyjna w tym zakresie; 3) niewłaściwą ocenę, będącą konsekwencją błędnie dokonanej wykładni przepisów art. 6 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 239a Op., iż postępowanie egzekucyjne w przedmiotowej sprawie nie mogło być wszczęte przed doręczeniem skarżącemu ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 17 sierpnia 2020 r., w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z 5 sierpnia 2019 r. w sprawie odpowiedzialności ww. spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy; 4) wydanie zaskarżonego wyroku z przekroczeniem granic przedmiotowej sprawy, wyznaczonych treścią i podstawą prawną rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 1 października 2020 r., mającego charakter formalny, w konsekwencji nieuzasadnionego przyjęcia, iż wobec braku sformułowania przez zobowiązanego trafnego zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne lub wskazania argumentacji przemawiającej za umorzeniem postępowania egzekucyjnego Sąd jest uprawniony do zakwestionowania prawidłowości i zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego; 5) uzasadnienie wyroku bez dostatecznego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia; 6) uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz organu I instancji bez określenia, jakie konkretnie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego zostały naruszone przez organy; 7) zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze stwierdzonymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przepisów prawa materialnego i procesowego oraz wiążącej organ błędnej oceny prawnej. Na podstawie przepisu art. 176 oraz art. 203 P.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o: 1) rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym i jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy, stosownie do treści art. 182 § 2 P.p.s.a.; 2) uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie 3) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, w przypadku uznania na podstawie art. 188 P.p.s.a., że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona; 3) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. M. M. w sporządzonej osobiście odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, stosownie do wniosku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie i przy braku żądanie przeprowadzenia rozprawy złożonego przez stronę przeciwną. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z przepisu tego wynika, że sąd pierwszej instancji jest związany "granicami sprawy", a niezwiązany jest wyłącznie "granicami skargi". Termin "granice sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Takie stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie. Dla przykładu przywołać można uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 1997 r., OPS 12/69 (ONSA 1997/3, poz. 104), w której stwierdzono, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność (tak też w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z 28 maja 2018 r., II FSK 1698/17 oraz z 13 października 2020 r., II FSK 1819/18 - publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zaskarżone do sądu administracyjnego postanowienie wydane zostało w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Zatem granice sprawy administracyjnej, będącej przedmiotem oceny Sądu I instancji wyznaczały ramy faktyczne i prawne wydanego w tym zakresie postanowienia. Wypada przypomnieć, że mocą zaskarżonego do Sądu postanowienia organ administracji publicznej (1) uznał zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji za niezasadny, na podstawie art. 34 § 4 oraz art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., (2) odmówił wszczęcia postępowania w zakresie zarzutów: nieistnienia, przedawnienia i braku wymagalności obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia zarzutów. W tym zakresie wskazał na art. 61a K.p.a. w zw. z art. 17 oraz 18 u.p.e.a. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej uregulowane w art. 33 u.p.e.a. stanowią podstawowy środek ochrony zobowiązanego przed niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem postępowania egzekucyjnego wobec jego majątku są ograniczone w czasie, co oznacza, że warunkiem ich formalnej skuteczności, a w konsekwencji dopuszczalności dokonania ich merytorycznej oceny jest ich wniesienie z zachowaniem ustawowego terminu do ich złożenia. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu – w terminie 7 dni – prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Uchybienie zakreślonemu terminowi powoduje, że spóźniony środek zaskarżenia nie może być przedmiotem oceny, powodując po stronie organu obowiązek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie spóźnionych zarzutów. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stwierdza się, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów, nie można już uzupełniać zarzutów wniesionych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Ani organ odwoławczy, ani sąd administracyjny nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy (odpowiednio) w zażaleniu, skardze czy skardze kasacyjnej (wyrok Naczelnego Sądu Administarcyjnego z 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2889/21). Jeśli zobowiązany uważa, że w jego sprawie występuje któraś z przesłanek określonych w § 1 art. 33 u.p.e.a., to powinien wskazać tę konkretną przesłankę. Należy mieć na uwadze, że organ nie bada z urzędu, czy wystąpiła którakolwiek z przesłanek z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Obowiązek organu sprowadza się do zbadania zasadności zarzutu (zarzutów) wniesionych przez zobowiązanego. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że to na stronie zobowiązanej spoczywa obowiązek wskazania, na której z okoliczności wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swój zarzut. Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów ich uzupełniać powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. (wyroki NSA z: 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I OSK 1057/06; 14 września 2007 r., sygn. akt I OSK 522/07; 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 108/08; 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 407/10; 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3081/12; 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3259/13; 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2296/14; 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 252/16; 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 411/16; 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1188/18). Słusznie wobec powyższego podnosi się w skardze kasacyjnej, że przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. nie uprawniał Sądu I instancji do przeprowadzenia badania dopuszczalności i zasadności prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji merytorycznego zakwestionowania wszczęcia całego postępowania egzekucyjnego i uchylenia postanowień wydanych w obu instancjach. Granice sprawy, w których Sąd I instancji miał prawo i obowiązek się wypowiedzieć wyznaczało rozstrzygnięcie organu o niezasadności zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji oraz o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie spóźnionych zarzutów. Przyjęcie przez Sąd I instancji, że w sprawie wadliwe, z naruszeniem art. 6 u.p.e.a., wszczęto egzekucję oraz że na tym tle rozważanie sposobu załatwienia samych zarzutów skarżącego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej było niecelowe stanowi o zasadności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niecelowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wobec uznania zarzutu prawa procesowego za zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu sprawy oddalił skargę. Nie budzi wątpliwości w sprawie, że zarzuty: nieistnienia, przedawnienia i braku wymagalności obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej wniesione zostały z uchybieniem ustawowo zakreślonego terminu, zatem organ egzekucyjny zasadnie, w oparciu o prawidłowo wskazane podstawy prawne odmówił wszczęcia postępowania w sprawie spóźnionych zarzutów. Strona skarżąca nie kwestionowała oceny organu egzekucyjnego co do niezasadności zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 200 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Bogusław Woźniak (spr.) Stanisław Bogucki Paweł Borszowski