I SA/Go 34/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A.K., A.K., małoletniego J.K. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego A.K., M.K., A.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz za odsetki od zaległości podatkowej oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2021 r. nr [...]: (i) określającą zobowiązanie spadkodawcy Pani A.K. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia [...] października 2015 r. nieruchomości położonej w [...] w wysokości 50.145 zł oraz (ii) orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej spadkobierców: A.K., J.K., M.K., A.R. i A.K. (dalej: skarżący) za zobowiązanie spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 50.145 zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowej liczonymi na dzień otwarcia spadku w wysokości 1.176 zł Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikał następujący stan sprawy: A.K. [...] października 2015 r. sprzedała nieruchomość położoną w [...] (akt notarialny [...]) za 267.000 zł. Nieruchomość nabyła na podstawie umowy darowizny [...] listopada 2013 r. Od umowy darowizny Pani A.K. zapłaciła koszty wynikające z ww. aktu notarialnego w wysokości 1.853,12 zł. A.K. pomimo sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyła nie złożyła zeznania podatkowego PIT-39, a tym samym nie rozliczyła podatku dochodowego od osób fizycznych. A.K. [...] sierpnia 2016 r. zmarła. Spadek po niej na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z [...] stycznia 2017 r. nabyli: mąż A.K. w 1/4 części oraz dzieci: J.K., M.K., A.R., A.K., każde w 3/16 części. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] listopada 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania spadkodawcy z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako spadkobierców za ww. zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie organ I instancji wezwał strony do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe oraz nakładów na remont sprzedanej przez A.K. nieruchomości. W wyniku wezwania przedłożono dwie faktury potwierdzające poniesienie przez Panią A.K. nakładów na sprzedaną nieruchomość w łącznej wysokości 1.227,44 zł oraz akt notarialny Rep. A nr [...] potwierdzający zakup [...] stycznia 2018 r. przez A.K. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w [...] za cenę 145.000 zł. Wymienioną na wstępie decyzją z [...] września 2021 r. organ I instancji wydał zobowiązanie spadkodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 50.145 zł oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za to zobowiązanie wraz z odsetkami od zaległości podatkowej liczonymi na dzień otwarcia spadku W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał w szczególności, że udokumentowane przedłożonymi fakturami nakłady poniesione przez A.K. na nieruchomość w wysokości 1.227,44 zł stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu jej sprzedaży. Organ I instancji uwzględnił koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 3.080,56 zł ponieważ doliczył dodatkowo poniesione przez A.K. wynikające z aktu notarialnego dotyczącego umowy darowizny koszty w wysokości 1.853,12 zł. Nie uwzględnił natomiast w kosztach uzyskania przychodów okoliczności przeznaczenia części uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na spłatę zadłużenia kredytowego obciążającego zbytą nieruchomość. Nie uwzględnił ponadto w zakresie wydatków na własne cele mieszkaniowe okoliczności nabycia [...] stycznia 2018 r. lokalu mieszkalnego przez Panią A.K. Organ I instancji wskazał, że prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; obecnie: 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) ma wprawdzie charakter majątkowy i podlega dziedziczeniu, a tym samym, że na spadkobierców przechodzi uprawnienie do wydatkowania odziedziczonego przychodu na przewidziane w ww. ustawie podatkowej cele mieszkaniowe. Jednakże w przedmiotowej sprawie dwuletni termin wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości upłynął z końcem 2017 roku, a Pani A.K. poniosła wydatek w 2018 roku, tj. już po upływie ww. terminu. Od ww. decyzji organu I instancji skarżący wnieśli odwołanie z [...] października 2021 r. z żądaniem uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, względnie orzeczenia we wskazanym w odwołaniu zakresie, zarzucając naruszenie: - art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów spłaty zobowiązania kredytowego zabezpieczonego hipoteką kaucyjną, które nie było Państwa zobowiązaniem; - art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez pozbawienie Państwa możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodów przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe. W dodatkowym piśmie skarżący podnieśli również zarzut naruszenia art. 68 § 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia prawa do jej wydania. Organ odwoławczy wymienioną na wstępie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy zaskarżone doń rozstrzygnięcie. Podzielił w niej w całości stanowisko organu I instancji co do zasadności określenia zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o odpowiedzialności skarżących. Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży A.K. przedmiotowej nieruchomości, spłaty zobowiązania kredytowego zabezpieczonego hipoteką umowną kaucyjną ustanowioną na sprzedanej nieruchomości. Organ wskazał, że zgodnie z powyżej zacytowanym art. 22 ust. 6d ww. u.p.d.o.f. w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w wyniku zawarcia umowy darowizny kosztem uzyskania przychodu są wyłącznie udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość, poczynione w czasie jej posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Katalog kosztów uzyskania przychodów wymienionych w ww. przepisie jest katalogiem zamkniętym i nie podlega rozszerzeniu. Ponieważ przeznaczenie części uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę zobowiązania kredytowego zabezpieczonego hipoteką umowną kaucyjną ustanowioną na zbytej nieruchomości nie mieści się w tym katalogu, a tym samym nie jest kosztem uzyskania przychodów, bez znaczenia jest w konsekwencji podniesiona w odwołaniu okoliczność, że zobowiązanie kredytowe nie było długiem spadkodawczyni, lecz darczyńcy. Organ odwoławczy uznał, że skoro A.K. nie zapłaciła podatku od spadków i darowizn w związku z zawarciem przedmiotowej umowy darowizny jedyny koszt uzyskania przychodów stanowią poniesione przez nią udokumentowane znajdującymi się w aktach sprawy fakturami nakłady na nieruchomość w łącznej wysokości 1.227,44 zł. Zatem organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji przyjmując w zaskarżonej decyzji koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.080,56zł zawyżył ich wysokość. Nieprawidłowo, wbrew zapisom ww. art. 22 ust. 6d, uwzględnił poniesione przez A.K. koszty wynikające z aktu notarialnego sporządzonego w związku z zawarciem przez nią umowy darowizny wielkość kosztów uzyskania przychodów w wysokości ustalonej przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji. Pozostałe ustalenia i wyliczenia zawarte w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznaje za prawidłowe. Podobnie organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. u.p.d.o.f. poprzez pozbawienie skarżących możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodu przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe, organ odwoławczy stwierdza, że jest on również bezzasadny. Organ wskazał mianowicie, że zgodnie z ww. przepisem A.K. przysługiwało prawo do skorzystania z przewidzianego w nim zwolnienia pod warunkiem wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, czyli do dnia 31 grudnia 2017 r. Z akt sprawy wynika, że A.K. z ww. prawa nie skorzystała. Przy czym, organ I instancji nie zakwestionował podniesionej w odwołaniu okoliczności, że ww. prawo ma charakter majątkowy, podlega dziedziczeniu i przechodzi na spadkobierców. Zatem w wyniku dziedziczenia po zmarłej [...] sierpnia 2016 r. A.K. skarżący wstąpili w przysługujące uprzednio (w chwili śmierci) prawo do wydatkowania na własne cele mieszkaniowe przychodu w terminie do 31 grudnia 2017 r. i mogli z niego skorzystać, czego nie uczynili. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew zarzutom odwołania, skarżącym jako spadkobiercom nie przysługiwało "nowe" prawo do poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe w dwuletnim okresie liczonym niejako "od nowa", lecz wstępując jako spadkobiercy w obowiązki i prawa przysługujące A.K. odziedziczyli oni istniejące już prawo do zwolnienia dochodu pod istniejącym już warunkiem wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe w terminie do 31 grudnia 2017 roku. Ponieważ spadkobierca A.K. nabyła lokal mieszkalny [...] stycznia 2018 r., czyli po upływie przedmiotowego terminu, poniesiony przez nią wydatek w wysokości 149.108,66 zł nie podlega uwzględnieniu przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Organ ocenił również, że nie doszło do naruszenia art. 68 § 1 o.p., ponieważ decyzja wydana na podstawie art. 100 § 2 o.p. w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców i określenia wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy jest natomiast decyzją o charakterze deklaratoryjnym, do której przepis art. 68 § 1 ww. ustawy nie ma zastosowania. Organ - wskazując na zastosowanie na podstawie art. 98 § 1 o.p., przepisów Kodeksu cywilnego - stwierdził, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstaje niezależnie od wydania decyzji na podstawie art. 100 § 2 o.p. Organ na podstawie tego przepisu orzeka nie o samej odpowiedzialności, lecz o zakresie tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność spadkobierców powstaje z chwilą otwarcia spadku, z mocy prawa. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców nie kreuje żadnego zobowiązania spadkobierców, dlatego też w art. 100 § 2 o.p. jest mowa o kwotach. Istotne jest to, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i innych należności spadkodawcy, spadkobiercom należy doręczyć ostateczną decyzję o zakresie ich odpowiedzialności. Organ w tej decyzji nie tworzy jednak nowego stanu prawnego w zakresie zobowiązań podatkowych spadkodawcy, lecz stwierdza zakres zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, tj. w trybie art. 21 § 1 pkt 1 o.p., przejętych przez spadkobierców, oraz to, w jakiej wysokości istnieje odpowiedzialność za te zobowiązania. Organ odwoławczy uznał, że prawo organów podatkowych do wydania decyzji w przedmiotowym zakresie upływa 3 stycznia 2022 roku. Data ta została ustalona przez organ odwoławczy w oparciu o przepis art. 99 ww. ustawy. Zgodnie natomiast z treścią art. 70 § 1 ww. ustawy, do którego odwołuje się ww. przepis art. 99 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upłynął [...] maja 2016 roku. Pani A.K. zmarła [...] sierpnia 2016 r., a zatem przed rozpoczęciem biegu terminu z ww. art. 70 § 1 ww. ustawy (31 grudnia 2016 r.). W oparciu o przepis art. 99 ww. ustawy organ odwoławczy stwierdza, że śmierć spadkodawcy jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia przesuwa datę jego rozpoczęcia. W konsekwencji, pięcioletni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg [...] stycznia 2017 r., tj. z dniem zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Skarżący nie zgodzili się z takim rozstrzygnięciem i pismem z [...] stycznia 2022 r., przy czym małoletni skarżący J.K. był przy tej czynności reprezentowany przez ojca - skarżącego A.K., wnieśli skargę do WSA w Gorzowie Wlkp., w której, wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu, zarzucili: - obrazę art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów, spłaty zobowiązania kredytowego zabezpieczonego hipoteką kaucyjną, które nie było zobowiązaniem skarżących. - naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. , poprzez pozbawienie możliwości skorzystania przez spadkobierców ze zwolnienia z podatku, dochodów przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe. - naruszenie art. 68 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji orzekającej solidarną odpowiedzialność spadkobierców A.K., za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania niniejszej decyzji. Organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Wobec brak sprzeciwu skarżącego Sąd uwzględnił wniosek organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym i wydał wyrok na posiedzeniu niejawnym (art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2022 poz. 329; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzkie sądy administracyjne rozstrzygają w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Określono nią wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawczyni – A.K. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jego nabycia oraz orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżących jako spadkobierców za to zobowiązanie. Sąd uznał, iż nie zachodziła podnoszona w zarzutach skargi prawna przeszkoda rozstrzygnięcia czyli przedawnienie prawa do wydania decyzji (zarzucono naruszenie art. 68 § 1 o.p.). Należy bowiem wskazać, że rozstrzygnięcie o określeniu zobowiązania spadkodawczyni i orzeczenie o zakresie solidarnej odpowiedzialności spadkobierców, nie miało charakteru prawokształtującego, tzn. nie ustalało zobowiązania podatkowego, lecz określało w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa. Po drugie, na co trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, decyzja, o której mowa w art. 100 o.p., nie tworzy stosunków prawnych istotnych dla spadkobierców, nie tworzy dla nich sama przez się obowiązków ani też nie nadaje im uprawnień (zob. uchwała NSA z 23 maja 2016 r. II FPS 6/15. ONSAiWSA z 2016 r. nr 5, poz. 72). Po trzecie wreszcie w art. 100 § 2 o.p. wprost stanowi, iż w sytuacji niezłożenia deklaracji organ "określa" m. in. "kwoty o których mowa w art. 21 § 3", tzn., że konkretyzuje treść obowiązku już istniejącego. Do przedawnienia takiego zobowiązania miał więc zastosowanie przepis art. 70 § 1 o.p. stanowiący, że zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa ulega przedawnieniu z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpił termin płatności podatku. Należy też wskazać, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jego nabycia, czyli źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. powstaje z mocy prawa. Oznacza to, że podatnicy uzyskawszy dochód z takiego źródła przychodów zobowiązani są sami obliczyć należny podatek i wpłacić go na rachunek bankowy organu podatkowego. Jak wynika z niekwestionowanych przez skarżących ustaleń faktycznych organów podatkowych, A.K. dnia [...] października 2015 r. odpłatnie zbyła nieruchomość nabytą dnia [...] listopada 2013 r. Termin płatności podatku dochodowego od dochodu z tego tytułu upływał więc 30 kwietnia 2016 r. (art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f.), więc termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nominalnie więc rozpocząć swój bieg [...] grudnia 2016 r. W rozpoznawanej sprawie, z powodu śmierci podatniczki, zgodnie z art. 99 o.p., termin ten rozpoczął swój bieg dopiero dnia [...] stycznia 2017 r. czyli w dniu zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia (k. 40 akt NUS). DIAS natomiast ostateczną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe doręczył 6 i 7 grudnia 2021 r. (k. 24-28 akt DIAS) czyli przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Stąd zarzuty dotyczące przedawnienia nie były zasadne. Sąd jako prawidłowe ocenił też ustalenia dotyczące treści obowiązku podatkowego. W tym zakresie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Nie był on sporny, więc Sąd ograniczy rozważania dotyczące oceny prawidłowości postępowania dowodowego do stwierdzenia, że fakty kluczowe dla treści obowiązku podatkowego wynikały z treści dokumentów mających formę aktów notarialnych: umowy darowizny nieruchomości z [...] listopada 2013 r., umowy sprzedaży nieruchomości z [...] października 2015 r. oraz poświadczenia dziedziczenia z [...] stycznia 2017 r. Zdaniem Sądu na podstawie tych dokumentów organy poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne, nie naruszając przy ich ocenie zasad postępowania dowodowego, w szczególności zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy prawidłowo ustaliły wysokość przychodu oraz dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz prawidłowo obliczyły wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 Jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d. powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jak wynika z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątków; przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych - art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. Wobec brzmienia powyższych regulacji, Sąd uznał, że organy trafnie przyjęły, że spłata przez A.K. z uzyskanej ceny sprzedaży nieruchomości długu osoby trzeciej zabezpieczonego hipoteką na sprzedawanej nieruchomości, nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż nie znajduje to uzasadnienie w wykładni językowej przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Kwota ta nie może być również zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę skarżących podziela stanowisko jednolicie przyjmowane w orzecznictwie o tym, że spłata zobowiązania zaciągniętego przez osobę trzecią, które to zobowiązanie obciążało rzeczowo (hipoteka) nieruchomość w chwili jej nabycia w drodze darowizny, czy też spadku, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., (zob. m.in. w wyroki NSA: z 7.06.2019 r., II FSK 1992/17, z 17.01.2013 r. II FSK 1055/11, z dnia 28.02.2014r. sygn. akt II FSK 913/12, WSA w Bydgoszczy z 19.07.2011 r. I SA/Bd 343/11 i WSA w Opolu z 23.10.2019 r. I SA/Op 255/19). Wydatek taki nie mieści się także w pojęciu "kosztów odpłatnego zbycia" w rozumieniu przepisów art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., które to pojęcie należy rozumieć jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością prawną, tj. koszty notarialne, opłaty sądowe, ewentualne koszty pośrednictwa, o ile były niezbędne czy ciężary publicznoprawne, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z 14.01.2015 r., II FSK 3273/14; z 7.06.2019r., II FSK 1992/17). Jako prawidłowe Sąd ocenił również stanowisko organów podatkowych o tym, że skarżącym, jako spadkobiercom, co do zasady przysługiwało prawo do ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f., lecz wiązał ich wymieniony w tym terminie dwuletni termin liczony od końca roku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przez spadkodawcę. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ma wymiar majątkowy i jako taki może podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 o.p. (zob. np. wyrok NSA z 18 stycznia 2018 r. II FSK 3634/15). Sąd podziela stanowisko, że choć w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkowaniu na "własne cele mieszkaniowe" to jednak, zdaniem cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi, a nie innej osoby. W przypadku śmierci podatnika, będą cele mieszkaniowe spadkobierców. Skoro ulga mieszkaniowa ma wymiar majątkowy i co do zasady podlega dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 o.p., oznacza to, że w istocie prawo do zwolnienia nie podlega zmianie innej niż podmiotowa, tzn. w miejsce zmarłego podatnika może ona przysługiwać jego spadkobiercom. Nie ulegają natomiast zmianie warunki na jakiej następcy prawni mogą ze zwolnienia skorzystać. Brak jednocześnie w przepisach o.p. ani u.p.d.o.f. przepisu stanowiącego podstawę normatywną dla przerywania biegu dwuletniego materialnego terminu do przeznaczenia dochodu ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Stąd spadkobiercy mogą skorzystać z prawa do zwolnienia wyłącznie w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. liczonym od końca roku w którym spadkodawca uzyskał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Skoro więc w rozpoznawanej sprawie termin ten upłynął [...] grudnia 2017 r., zatem wydatki na cele mieszkaniowe skarżących dokonane po tej dacie nie mogły zostać uwzględnione jako podstawa do żądanego zwolnienia. Z powyższych względów Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).