I SA/Wr 1141/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym 8 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 29 czerwca 2016 r. znak 0201-PT3.4213.79.2016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od III do XII 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIS, organ II instancji, organ odwoławczy) z 29 czerwca 2016 r. znak 0201-PT3.4213.79.2016 uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DUKS, organ I instancji) z 21 grudnia 2012 r. znak W5P3/094163/2/025 określającą A. G. (dalej: skarżący, strona, podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. oraz obowiązek zapłaty kwot na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) za miesiące od marca do sierpnia oraz za październik i grudzień 2006 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Postępowanie przed organami podatkowymi. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że skarżący, jako osoba fizyczna, prowadził działalność gospodarczą pod nazwą B. w zakresie robót budowlanych i obsługi inwestorskiej prowadzonej na rzecz zleceniodawcy - inwestora D. sp. z o.o. w P. przy realizacji budowy "Zespołu Budynków Sanatoryjno-Wypoczynkowo-Leczniczych [...]" w P. Skarżący był wówczas także członkiem zarządu, wiceprezesem i udziałowcem spółki D. Ustalono, że większość zakupów towarów i usług na potrzeby inwestycji prowadzonej przez spółkę D. w P. realizowana była za pośrednictwem skarżącego. Dostawcy towarów i usług wystawiali faktury VAT na skarżącego. Ten z kolei refakturował je na spółkę D. fakturami zbiorczymi. W treści faktur zbiorczych jako przedmiot dostawy wpisywano: "roboty budowlane". Jednym z dostawców usług na potrzeby ww. inwestycji był J. J., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Z. W 2006 r. J. J. wystawił dla skarżącego 25 faktur VAT. Z ustaleń postępowania kontrolnego znak UKSI292/W4P1/42/66/09 prowadzonego przez DUKS w Krakowie wobec J. J. wynika, że w rzeczywistości to nie on wykonał roboty budowlane wskazane w 10 fakturach VAT z 2006 r. na łączną wartość netto 317 368 zł (podatek VAT 69 820,16 zł). Faktury firmy J. J. wystawiała E. D. (wg zeznań J. J. jako strony in blanco, w oświadczeniu z 7 lipca 2011 r. odwołał te zeznania). Z systemu RAM DAT wynikało, że za 2006 r. J. J. składał deklaracje VAT-7, w których wykazywał kwoty do przeniesienia, nie wykazując żadnych obrotów. W postępowaniu ustalono, że przy realizacji inwestycji pracowały firmy dysponujące specjalistycznym sprzętem, które wykonywały różnego rodzaju roboty, np. ziemne, drogowe, tynkarskie itp. wykazane w kosztorysach powykonawczych J. J. Podczas gdy J. J. nie dysponował pracownikami ani sprzętem umożliwiającym wykonanie tych prac. Brak jest także jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie robót przez firmę J. J. W postępowaniu dotyczącym J. J., zeznając jako strona, przyznał, że nie wykonywał robót budowlanych dodatkowych (zabezpieczających) wykazanych w ww. fakturach VAT wystawionych dla skarżącego. Wskazał także, że podpisywał czyste druki faktur, które wypełniał skarżący, podobnie jak protokoły zaawansowania robót i kosztorysy powykonawcze. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że skarżący zawyżył podatek naliczony o kwotę 69 820 zł, przyjmując do rozliczenia wskazane wyżej faktury, bowiem wykazano w nich czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, tj. J. J. W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji ustalił, że faktury J. J. za roboty budowlane dodatkowe (zabezpieczające), które faktycznie nie zostały wykonane, były refakturowane przez skarżącego na D. sp. z o.o. w P. razem z innymi zakupami materiałów i usług. W związku z tym kwoty podatku należnego wykazane w wystawionych przez skarżącego dla spółki D. fakturach, w których refakturowano m.in. ww. faktury J. J. wystawione w sposób nierzetelny (nie odzwierciedlają faktycznych robót), są wyższe od kwoty podatku należnego, wynikającego z faktycznie wykonanych czynności, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Powyższe ustalenia (po uchyleniu przez organu odwoławczy decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r. znak PT IV 4407-478/11/AMK/14931, decyzji organu I instancji znak W5P3/094163/1/025 wydanej 26 lipca 2011 r.) znalazły odzwierciedlenie w decyzji DUKS z 21 grudnia 2012 r. znak W5P3/094163/2/025 rozstrzygającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2006 r. W odwołaniu skarżący zażądał uzupełnienia materiału dowodowego i zarzucił naruszenie art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 122 art. 197 § 1 w zw. z art. 122 , art. 233 § 2, art. 193 § 6 w zw. z § 2 o.p. oraz naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i art. 108 u.p.t.u. Ponadto, wg skarżącego, organ I instancji naruszył też art. 130 § 1 i § 3 o.p. odmawiając, postanowieniem z 19 czerwca 2012 r. znak UKS 0291/DW/053/4/12/6/901, wyłączenia pracowników prowadzących postępowanie pomimo wykazania przez skarżącego braku ich bezstronności. Zarzuty odwołania zostały uzupełnione pismem procesowym z 28 marca 2013 r. gdzie wskazano, że organ I instancji nie wykazał, aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2006 r. DIAS po przeanalizowaniu akt sprawy zlecił organowi I instancji, w trybie art. 229 o.p., uzupełnienie materiału dowodowego, a następnie decyzją z 29 listopada 2013 r. znak PT III/4407-6/13-BZ uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Wyjaśnił, że data przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikająca z art. 70 § 1 o.p. w niniejszej sprawie uległa, na mocy art. 70 § 2 pkt 1 i § 6 pkt 1 o.p., przesunięciu z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wiązało się z decyzją o rozłożeniu na raty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. (decyzja z 27 grudnia 2011 r. znak PP/4405-37/11 doręczoną 16 stycznia 2012 r.) i nastąpiło w dniu wydania decyzji ratalnej. Ponieważ, decyzją z 27 kwietnia 2012 r. znak PT IV 4407-478/11/AMK/14931, DIS uchylił decyzję wymiarową DUKS, stanowiącą podstawę wydania ww. decyzji ratalnej, tym samym 27 kwietnia 2012 r. skończył się okres zwieszenia biegu terminu przedawnienia, nie było bowiem podstaw do dalszej realizacji decyzji ratalnej. Kolejną przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawniania było wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. 7 listopada 2011 r. postanowieniem znak UKS 0291/W3M/50/78/11/1/101/WB Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we Wrocławiu wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe związane ze zobowiązaniami skarżącego w podatkach od towarów i usług oraz dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., a 9 grudnia 2011 r. wydano postanowienie znak UKS0291/W3M/50/78/11/2/104/WB o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Ponadto pismem z 9 grudnia 2011 r. znak UKS 0291/W3M/50/78/11/3/102/WB wezwano skarżącego do osobistego stawiennictwa 20 grudnia 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r., nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: k.k.s.) i art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. Wezwanie skarżący odebrał 27 grudnia 2011 r. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów została skarżącemu ogłoszona 29 lutego 2012 r. Z tych względów, zdaniem organu odwoławczego, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ w sprawie zawieszeniu z dniem zawiadomienie skarżącego o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Od 27 grudnia 2011 r. istniały zatem równolegle dwie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ustanie dłużej utrzymującej się podstawy zawieszenia (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) nastąpi w dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i od dnia następnego po tym dniu termin przedawnienia będzie biegł dalej (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.) W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję DIS z 29 listopada 2013 r. strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: – art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 1 o.p., art. 70 § 2 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, że doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; – art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; – art. 237 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 o.p. poprzez nierozpatrzenie, zaskarżoną decyzją, zaskarżonego w odwołaniu postanowienia o odmowie wyłączenia pracowników organu I instancji, na które stronie nie przysługiwało zażalenie, a które ma istotne znaczenie, gdyż ponownie rozpoznawać sprawę będą ci sami pracownicy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 14 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 64/14) uchylił decyzję kasacyjną organu odwoławczego. Na wstępie wskazał, że pomiędzy stronami nie ma sporu co do zasadności przyczyn, które organ odwoławczy powołał uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Nie są również kwestionowane zalecenia sformułowane przez organ II instancji w tej decyzji odnośnie dalszego prowadzenia postępowania. Zaskarżona decyzja w powyższym zakresie nie budziła również wątpliwości Sądu. Istota sporu w sprawie sprowadzała się natomiast do oceny dwóch kwestii, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. oraz skutków pominięcia w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy zarzutów strony dotyczących postanowienia organu I instancji o odmowie wyłączenia pracowników. Odnosząc się kwestii przedawniania, Sąd podzielił stanowisko organu co do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wydaniem decyzji ratalnej, przyjmując, że zawieszenie na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 o.p. obejmowało okres od 27 grudnia 2011 r. do 27 kwietnia 2012 r. Odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., Sąd stanowisko organu podatkowego uznał za częściowo wadliwe. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wystąpił od momentu przedstawienia stronie zarzutów popełnienia przestępstwa w sprawie karnej skarbowej wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r. , tj. od 29 lutego 2012 r., a nie jak przyjął organ odwoławczy 27 grudnia 2011 r., tj. powiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie. Wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu DIS wezwania skierowane do strony w grudniu 2011 r. (9 grudnia 2011 znak [...], 21 grudnia 2011 r. znak [...]), nie informowały strony o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r. W wezwaniach tych jest bowiem jedynie informacja, że strona ma stawić się w charakterze podejrzanego o czyny (ze wskazaniem na właściwe przepisy k.k.s.) ujawnione w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych u strony i w D. sp. z o.o. Tak sformułowane wezwanie, zdaniem Sądu, nie dawało żadnych podstaw do powiązania go z przedmiotowym zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. Ponieważ przedstawienie stronie zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło w czasie, kiedy bieg terminu przedawnienia był zawieszony ze względu na wydaną wcześniej decyzję ratalną, to od momentu przedstawienia zarzutów występowały równolegle dwie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W takim przypadku termin przedawnienia będzie biegł dalej, dopiero gdy ustanie dłużej trwająca przyczyna zawieszenia. Sąd uznał zatem wszystkie zarzuty skargi odwołujące się do przedawnienia zobowiązania strony za nieuzasadnione. Przyczyną uchylenia decyzji kasacyjnej DIS było stwierdzenie przez Sąd, że organ odwoławczy uchylił się od rozpatrzenia zarzutów dotyczących odmowy wyłączenia pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej od udziału w sprawie na podstawie art. 130 § 3 o.p., mimo formułowanych w tym zakresie zarzutów przez stronę. Zdaniem Sądu, uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania nie zwalniało organu odwoławczego z obowiązku odniesienia się do postanowienia DUKS o odmowie wyłączenia pracowników. Uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania nie oznacza bowiem, że w sprawie będą brali udział inni pracownicy, a zatem ponownie może wystąpić sytuacja prowadzenia sprawy przez tych samych inspektorów, których bezstronność strona kwestionowała. Na postanowienie dotyczące wyłączenia pracownika nie służy zażalenie, ale podlega ono kontroli w ramach postępowania odwoławczego. Od wyroku tego została przez podatnika wniesiona skarga kasacyjna. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1130/14 skargę kasacyjna oddalił, podzielając stanowisko wyrażone w ww. wyroku WSA we Wrocławiu. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy DIS, na podstawie art. 233 § 2 o.p., decyzją z 29 czerwca 2016 r. znak 0201-PT3.4213.79.2016 uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. organ wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 i § 6 pkt 1 o.p., przytoczył argumentację z wyroku Sądu z 14 marca 2014 r., wskazując, że 27 grudnia 2011 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wydania decyzji ratalnej i zawieszenie to trwało do dnia uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, tj. do 27 kwietnia 2012 r. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpiło 29 lutego 2012 r. - przedstawienie podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego. Postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone w dacie wydawania decyzji, zobowiązania objęte tą decyzją nie były zatem przedawnione. DIS odnosząc się do kwestii związanej z odmową, postanowieniem z 19 czerwca 2012 r. znak UKS 0291/DW/053/4/12/6/901, wyłączenia pracowników prowadzących postępowania przed organem I instancji na podstawie art. 130 § 1 i § 3 o.p., stwierdził, że orzeczenie DUKS jest prawidłowe. Strona nie uprawdopodobniła bowiem stronniczości ww. pracowników nie wskazała też okoliczności wywołujących wątpliwość co do ich bezstronności. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji z 26 lipca 2011 r. jest nieustalenie przez organ I instancji dokładnie stanu faktycznego, zatem podnoszone przez skarżącego okoliczności braku ustaleń faktycznych zostały zweryfikowane przez organ odwoławczy, ale podstawą uchylenie nie była postawa osób prowadzących postępowanie. Wg DIS stronniczości pracowników prowadzących postępowanie nie można wywodzić z odmiennej oceny zebranych w sprawie dowodów lub potrzeby uzupełnienia postępowania. Stwierdzenie w toku kontroli instancyjnej braków w postępowaniu nie świadczy o braku obiektywizmy osób je prowadzących. Niewykonanie wszystkich zaleceń zawartych w decyzji organu II instancji z 25 czerwca 2012 r. oraz wadliwa ocena dowodów także nie dowodzi stronniczości ww. osób. Decyzja wydawana jest przez DUKS i to ten organ uznaje, że zgromadzony materiał jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i uznaje za wykonane zalecenia organu II instancji. W postępowaniu uznano m in. za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania J. J. złożone w postępowaniu prowadzonym wobec D. sp. z o.o. za 2007 r., o co wnioskowała strona skarżąca. Wg organu II instancji nie zaistniały okoliczności objęte hipotezą normy zawartej w art. 130 § 1 i 3 o.p. Organ podatkowy wskazał, że skarżący także w postępowaniach za inne okresy rozliczeniowe domagał się, na tej samej podstawie faktycznej i prawnej, wyłączenia ww. pracowników i powołał się na ocenę takiego postanowienia DUKS dokonaną przez WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1103/15. Organ II instancji zauważył, że strona w trakcie prowadzonego postępowania jeszcze dwukrotnie złożyła wnioski o wyłączenie ww. osób od udziału w postępowaniu dowodowym na podstawie art. 130 § 3 o.p. Pierwszy w związku z brakiem gwarancji dojścia do prawdy obiektywnej ze względu na chęć udowodnienia z góry założonych tez, sposób przesłuchania świadków odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Drugi dotyczył postępowania uzupełniającego, strona skarżąca wskazała na nieprawidłowy sposób prowadzenia przesłuchanie J. G., w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za 2007 r. Oba wnioski rozpoznano postanowieniami z 24 kwietnia 2013 r. znak UKS 0291/DW/053/2/13/2/999 i z 22 maja 2013 r. znak UKS 0291/DW/053/6/13/3/999 odmawiając wyłączenia ww. osób od udziału w postępowaniu wobec braku przesłanek z art. 130 §1 1 i § 3 o.p. Według organu II instancji stanowisko przedstawione w postanowieniach jest prawidłowe. Odnośnie przesłuchania J. G. DIS stwierdził, że z treści protokołu wynika, iż pytania miały charakter merytoryczny, okoliczność, że proszono świadka by wypowiadał się wolniej nie wskazuje na stronniczość pracowników. Także odmowa doręczenia pełnomocnikowi strony drugiego egzemplarza protokołu przesłuchania świadka nie daje podstaw do formułowania zarzutu podważającego bezstronność pracowników organu I instancji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zobowiązują organu do doręczania protokołu z takiej czynności. Strona ma prawo do wglądu do akt sprawy i sporządzania z nich odpisów (art. 178 o.p.). Organ odwoławczy, jako uzasadnienie wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 o.p., wskazał też braki w materiale dowodowym, konieczność rozważenia powołania biegłego, niewłaściwą ocenę dowodów oraz brak ustaleń co do świadomości podatnika uczestniczenia w procederze wystawiania pustych faktur. Postępowanie przed Sądem I instancji. Na decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, o zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: – art. 237 w zw. z art. 130 §1 i 3 o.p. przez nieuchylenie postanowienia o odmowie wyłączenia pracowników prowadzących postępowanie kontrolne pomimo wykazania (uprawdopodobnienia) przez stronę wątpliwości co do braku bezstronności: – art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 i art. 56 § 2, art. 61 i art. 62 § 2 oraz art. 44 § 5 k.k.s. w zw. z art. 71 § 1 oraz art. 313 § 1 ustawy Kodeks postępowania karnego w powiązaniu z art. 113 § 1 k.k.s. przez przyjęcie, że w sprawie, w której wydano zaskarżoną decyzję nie doszło do przedawnienia zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2006 r. w związku z przyjęciem, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że do przedawnienia karalności zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2006 r. doszło 31 grudnia 2011 r., tj. przed przedstawieniem skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym. Powołał się w tym zakresie na przepis art. 17 § 1 pkt 6 Kodeksu postępowania karnego i wywiódł, że jeśli organ prowadzący postępowanie karne skarbowe nie był uprawniony do przedstawienia mu zarzutów, to nie można wyciągać materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżący podniósł także, że sam fakt uprawdopodobnienia, iż wskazane okoliczności mogą wywołać wątpliwość co do bezstronności pracowników powoduje obowiązek wyłączenia ich od postępowania. Stwierdził, że większość przesłuchań prowadzonych przez pracowników obfitowała w spory za skarżącym, wielokrotnie zaprotokołowano odpowiedzi nie mające nic wspólnego z pytaniami, co nie przeszkadzała przesłuchującym. Ponadto inspektorzy nie utrwalali wszystkich zdarzeń mających miejsce w toku przesłuchań, ale skarżący nie może tego udowodnić. Zarzuca także, że odmienna ocena dowód wynika ze skrajnie tendencyjnego i stronniczego nastawienia pracowników do sprawy i skarżącego. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 9 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 1086/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił. Sąd zaznaczył, że w sprawie istotna jest okoliczność, że zaskarżona decyzja została wydana na skutek ponownego rozpoznania odwoływania od decyzji DUKS z 21 grudnia 2012 r. Pierwsza decyzja DIS z 29 listopada 2013 r., uchylająca decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 64/14. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniesioną przez skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z 2 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1130/14. Sąd wskazał, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oznacza to, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 64/14) wiązały ponownie orzekający w sprawie organ odwoławczy i wiązały również Sąd. W wyroku z 14 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że nie ma sporu co do zasadności przyczyn, które organ odwoławczy powołał uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Przyczyny te to, w szczególności istnienie wątpliwości co do przebiegu zdarzeń mających konsekwencje podatkowe, mimo uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p., a także nie wyjaśnienie czy skarżący miał świadomość, że w sprawie wystawiane były faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd w ww. wyroku zauważył także, że nie były kwestionowane sformułowane przez organ odwoławczy zalecenia odnośnie dalszego postponowania. Wskazane przez organ odwoławczy przesłanki uchylenie decyzji organu I instancji i zalecenia co do dalszego postępowania podzieli też ww. wyroku Sąd. Na etapie postępowania przez Sądem istota sporu między stronami sprowadzała się wówczas do dwóch kwestii, tj. przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. oraz skutków pominięcia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zarzutów, formułowanych przez stronę w odwołaniu, dotyczących postanowienia DUKS o odmowie wyłączenia pracowników. W obu tych kwestiach wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 64/140 i stanowisko to potwierdził w wyroku z 2 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1130/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Odnośnie przedawnienia Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 o.p. (wydanie decyzji o rozłożeniu na raty zaległości) oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania). Sąd wyjaśnił, że wydanie decyzji ratalnej powoduje zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, natomiast jej uchylenie czy też uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe niweczy jedynie skutek zawieszenia w zakresie terminu do jakiego to zawieszenie trwa. Z chwilą gdy nie ma już decyzji określającej zobowiązanie i w konsekwencji decyzji ratalnej logicznym jest, że nie można odwoływać się do terminu płatności ostatniej raty, jaką przewidywała dana decyzja jako momentu, do którego trwa zawieszenie z art. 70 § 2 pkt 1 o.p. Stanowisko wyrażone przez Sąd w wyroku z 14 marca 2014 r. podzielił organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę. Przyjął bowiem, że 27 grudnia 2011 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które trwało do dnia uchylenia decyzji wymiarowej, tj. do 27 kwietnia 2012 r. Stanowisko Sądu w tym zakresie było wiążące zarówno dla organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę oraz dla Sądu, który rozpoznawał skargę na ponownie wydaną przez organ odwoławczy decyzję, tj. na decyzję z 26 czerwca 2016 r. W zakresie kolejnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., Sąd w wyroku z 14 marca 2014 r. stanowisko organu podatkowego uznał za częściowo wadliwe. Odwołując się do wyroku TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, Sąd nie zgodził się, że przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpiła 7 listopada 2011 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postanowienie znak UKS 0291/W3M/50/78/11/1/101/WB). Wyjaśnił, że wezwania skierowane do strony w grudniu 2011 r. (9 grudnia 2011 znak [...], 21 grudnia 2011 r. znak [...]), nie mogą być uznane za informujące stronę o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r. W wezwaniach tych jest bowiem jedynie informacja, że strona ma stawić się w charakterze podejrzanego o czyny (ze wskazaniem na właściwe przepisy k.k.s.) ujawnione w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych u strony i w D. sp. z o.o. Ponieważ wezwania te nie określały jednoznacznie jakiego postępowania dotyczą nie mogły być traktowane jak informacja o toczącym się postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. w szczególności, że wobec skarżącego toczyły się też inne postępowania dotyczące podatków. Tym samym postępowanie karne skarbowe powoduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w niniejszej sprawie, dopiero od momentu przedstawienia stronie zarzutów, tj. od 29 lutego 2012 r. Ponieważ przedstawienie stronie zarzutów nastąpiło w czasie, kiedy bieg terminu przedawnienia był zawieszony ze względu decyzję ratalną. Oznacza to, że od momentu przedstawienia zarzutów występowały równolegle dwie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W takim przypadku termin przedawnienia będzie biegł dalej, gdy ustanie dłużej trwająca przyczyna. W niniejszej sprawie jest to postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania w podatku od towarów i usług z miesiące od marca do grudnia 2006 r. Sąd ocenił, że w ponownie prowadzonym postępowaniu DIS zastosował się do tych wskazań, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie wszczęte przeciwko skarżącemu postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, wobec powyższego nie uległ zmianie stan faktyczny, który był już przedmiotem rozpoznania przez Sąd, brak tym samym podstaw do zmiany stanowiska w zakresie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. To z kolei w ocenie Sądu oznacza, że DIS wydając decyzję 29 czerwca 2016 r., nie działał w warunkach przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych ta decyzją. Odnosząc się zarzutów skargi o przedawnieniu karalności za poszczególne miesiące 2006 r., które nastąpiło, zdaniem strojny skarżącej, z końcem 2011 r., tj. przed wszczęciem przeciwko skarżącemu postępowania o przestępstwo skarbowe Sąd wskazał, że kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., była badana już przez tut. Sąd, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stanowiskiem wyrażonym w tych wyrokach związany był zarówno organ podatkowy jak i Sąd. Kwestie dotyczące badania prawidłowości prowadzonego postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe jest rozstrzygana w postępowaniu karnym, a nie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Podnoszone zarzuty w zakresie przedawnienia nie zasługiwały zatem w ocenie Sądu na uwzględnienie. Sąd ocenił, że uwzględniając stanowisko Sądu, DIS w zaskarżonej decyzji z 29 czerwca 2016 r. obszernie odniósł się do postanowień DUKS, którymi odmówił wyłączenia wskazanych pracowników, uznając stanowisko organu I Instancji za prawidłowe. Sąd tę ocenę podzielił. Postępowanie przed Sądem II instancji. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 1086/16 skargę wniósł podatnik. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 151 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 171 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w związku z błędnym przyjęciem przez Sąd, że powagą rzeczy osądzonej w niniejszej sprawie są objęte wszelkie zagadnienia związane z przedawnieniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2006 r., a nie jedynie te, którymi uprzednio zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 14 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 64/14 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lutego 2016 r. o sygn. I FSK 1130/14, tj. oceną, czy uchylenie decyzji wymiarowej niweczy skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wywołany wydaniem decyzji ratalnej oraz kiedy doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe - czy w momencie skierowania do strony Skarżącej pism, informujących o wszczęciu postępowania w sprawie karno-skarbowej, czy w momencie przedstawienia Skarżącemu zarzutów z dniem 29 lutego 2012 r., co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w zakresie oceny co do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., Sąd jest związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi ww. wyrokach, podczas gdy sądy administracyjne oby instancji w ogóle nie oceniały, czy postawienie zarzutów Skarżącemu w postępowaniu karnoskarbowym, w warunkach przedawnienia karalności czynów, a więc w warunkach, w których postępowanie karne w ogóle nie powinno zostać wszczęte, a wszczęte powinno zostać umorzone, wywołuje skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2. art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4) p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647; dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jedynie powierzchowną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, co objawia się nierozpoznaniem zarzutu podniesionego przez Skarżącego w skardze, a zmierzającego do wykazania, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r. w związku z przedstawieniem Skarżącemu zarzutów, z uwagi na fakt, że zarzuty te zostały postawione Skarżącemu w warunkach przedawnienia karalności czynu, którego popełnienie zarzuca się Skarżącemu i nie odniesieniem w uzasadnieniu wyroku do tego zagadnienia. 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 44 § 1 pkt 1) i art. 56 § 2, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 oraz art. 44 § 5 ustawy z dnia 10 września 1999 r. k.k.s. w związku z art. 71 § 1 oraz art. 313 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. k.p.k. w powiązaniu z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez oddalenie skargi na decyzję, w której organ bezprawnie przyjął, że w sprawie w której wydano zaskarżoną decyzję nie doszło do przedawnienia się zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r, w związku z przyjęciem, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które to zawieszenie trwało w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, podczas gdy w odniesieniu do zobowiązań za poszczególne 2006 r. – zarzucanych w związku z nimi przestępstw karnych skarbowych - doszło do przedawnienia karalności 31 grudnia 2011 r., z uwagi na niewszczęcie do tego dnia postępowania przeciwko żadnemu podejrzanemu, co uniemożliwiało postawienie Stronie skarżącej w roku 2012 zarzutów i powodowało bezwzględną konieczność umorzenia postępowania karnego-skarbowego po myśli art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k., a w efekcie brak przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia i wygaśnięcie przedmiotowych zobowiązań przed wydaniem skarżonej decyzji, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 o.p.; DIAS w odpowiedzi z 12 czerwca 2017 r. na skargę kasacyjną podatnika wniósł o jej oddalenie. Organ podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu we wcześniejszym prawomocnym wyroku w sposób kategoryczny przesądził, że postępowanie karne skarbowe spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia od momentu przedstawienia stronie zarzutów, tj. od 29 lutego 2012 r. Ocena prawna dokonana przez sąd I instancji została podtrzymana następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Organ podniósł ponadto, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy a także sądy, chyba, że przepisy uległy zmianie. Wyrokiem z 6 sierpnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1010/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Sąd po analizie treści zaskarżonego wyroku uznał, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i ewentualnego instrumentalnego zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wobec stwierdzenia, że uzasadnienie wyroku nie zawierało odniesienia do powyższej problematyki, NSA przypomniał, że co do zasady Sąd pierwszej instancji nie jest związany zarzutami skargi, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. W przypadku natomiast sformułowania określonego zarzutu, obowiązkiem WSA jest odniesienie się do niego w granicach sprawy. W tym aspekcie NSA podkreślił, że skarżący podnosił, już na etapie postępowania sądowoadministracyjnego w pierwszej instancji, problem przedawnienia zobowiązania podatkowego i instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Kwestię tę z kolei określono jako mającą istotne znaczenie w tej sprawie, bowiem zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (CBOSA), w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W tym kontekście NSA przytoczył obszerny fragment uzasadnienia tej uchwały, wskazując, że: "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. (...) W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej." Zdaniem NSA oceny takiej Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził, a z uzasadnienia wyroku nie wynika, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Motywy wyroku nie pozwalają na ocenę czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Brak takiego ustalenia sprawił, że ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej była przedwczesna, ponieważ zarzuty – jak wynikało z uzasadnienia skargi kasacyjnej – wiązały się ze wskazanymi wyżej kwestiami. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekał już wcześniej w wyroku z 14 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 64/14, uchylającym zaskarżoną decyzję organu podatkowego, od którego NSA wyrokiem z 2 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1130/14 oddalił skargę kasacyjną. Jak skonstatował Sąd, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Mając na uwadze powyższe, NSA podkreślił, że Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Odstępstwo od tej zasady, podobnie jak w przypadku oceny, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza to ewentualna zmiana stanu faktycznego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 294/05, z 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie - po wydaniu wyroku przez ten Sąd a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. też B.Gruszczyński w: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka- Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Kraków 2006 , s. 451, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08). Odnosząc się do tych przesłanek Sąd uznał, że wystąpiły w sprawie okoliczności uzasadniające odstąpienie od związania oceną prawną wyrażoną w uprzednich wyrokach sądów administracyjnych, tym bardziej, że sądy poprzednio rozpoznające skargę analizowały kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na uchylenie decyzji wymiarowej będącej podstawą wydania decyzji ratalnej. Tym samym nie można przyjąć, aby związanie wynikające z zapadłych orzeczeń wyczerpywało w całości kwestię przedawnienia spornych zobowiązań. W związku z powyższym NSA wskazał, że w toku powtórnego postępowania obowiązkiem Sądu pierwszej instancji będzie rozważenie w oparciu o stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1/21 i niniejszym wyroku, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd zważył, co następuje. Realizując wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1010/17 w okolicznościach niniejszej sprawy, już na wstępie stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie zawiera ani odpowiednich ustaleń, ani odpowiedniej oceny oraz uzasadnienia w kwestii tego, czy doszło albo nie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Rozważania DIS na ten temat obejmują jedynie przywołanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, powołanie się na wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 64/14 oraz wskazanie na okoliczność przedstawienia stronie zarzutów 29 lutego 2019 r. (str. 23 i 24 zaskarżonej decyzji). W powoływanej uchwale NSA z 24 maja 2021 r. I FSP 1/21, którą Sąd w pełni podziela i jest nią związany, także z uwagi na wytyczne sformułowane przez NSA w powyższym wyroku kasatoryjnym z 6 sierpnia 2021 r., wskazano wyraźnie, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a. W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano m.in., że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA podkreślił, że do przesłanek tych obecnie należą: – po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; – po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; – po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Warto w tym miejscu ponownie odwołać się do tego fragmentu uzasadnienia przedmiotowej uchwały, który obszernie zacytował NSA w swoim wyroku z 6 sierpnia 2021 r., a który odnosi się do konieczności zbadania zagadnienia merytorycznego, tj. czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w ww. uchwale dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Zamieszczenie stosownej oceny dowodów i wniosków w uzasadnieniu decyzji jest konieczne – jak wskazał NSA w przedmiotowej uchwale – z dwóch powodów. Po pierwsze, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 o.p. Po drugie ma to umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Jak wyżej wskazano, zaskarżona decyzja warunków tych nie spełnia. Badanie tych kwestii przez Sąd I instancji na obecnym etapie i w realiach niniejszej sprawy wiązałoby się z koniecznością prowadzenia postępowania dowodowego (por. wnioski dowodowe przedstawiane przez skarżącego i DIAS - k. 200-214, 252-263, 270-277 akt sądowych) i dokonywaniem ustalania stanu faktycznego w zakresie tego czy doszło do instrumentalnego zastosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w istocie za organ odwoławczy. Byłoby to niewątpliwie wejście Sądu w realizację kompetencji organu podatkowego, co uznać należy za niedopuszczalne. W konsekwencji stwierdzić należy, że stanowisko DIS zawarte w zaskarżonej decyzji, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zostało przyjęte przedwcześnie i bez dostatecznych ku temu podstaw. Oznacza to, że w sprawie doszło do naruszenia normy prawa materialnego zawartej w tym przepisie, a przez to jednocześnie do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 o.p. Nadto w opisanych wyżej okolicznościach sprawy naruszony został przepis prawa procesowego zawarty w art. 210 § 4 o.p., a naruszenie to miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze jest na tym etapie postępowania, w świetle rozważań zaprezentowanych w cytowanej wyżej uchwale NSA z 24 maja 2021 r. odnoszących się do przesłanek, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przedwczesne. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. (pkt I sentencji wyroku). Udzielając organowi odwoławczemu w trybie art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. wskazań co do dalszego postępowania, należy podkreślić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS, uwzględniając odpowiednio uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., winien dokonać własnych ustaleń i oceny pod kątem tego, czy w sprawie doszło, czy też nie, do instrumentalnego zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za poszczególne miesiące 2006 r. Analizie i ocenie należy poddać nie tylko moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie odnoszącym się do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., lecz także późniejszy jego tok, a zwłaszcza realną aktywność organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu powoływanej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. O kosztach postępowania sądowego (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (500 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł), ustalone według stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).